Повернення товарів: єдиний податок і загальна система, книги, ПДВ
Ситуації, коли з якихось причин відбувається повернення товарів, для підприємців не є рідкістю. Причому буває, що покупець (замовник) повертає товар підприємцю, а буває, що підприємець повертає куплений товар своєму продавцю (постачальнику).
І в тому, і в іншому випадку причини повернень часто дуже банальні: брак, некомплектність, прострочений термін придатності, порушені строки постачань тощо.
Про правила відображення наслідків повернення товарів у підприємців (загальносистемників та єдиноподатників) в обліку взагалі та в ПДВ-обліку зокрема поговоримо в цій статті.
Вікторія ПЕТРУШИНА, консультант газети «Власне Діло»
Документи статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
Закон № 1023 — Закон України «Про захист прав споживачів» від 12.05.91 р. № 1023-XII.
Порядок № 1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. № 1379.
Порядок № 1002 — Порядок ведення Реєстру виданих і отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1002.
Наказ № 1637 — наказ Мінфіну «Про затвердження форм книги обліку доходів і книги обліку доходів і витрат та порядків їх ведення» від 15.12.2011 р. № 1637.
Порядок № 614 — Порядок реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій за товари (послуги), затверджений наказом ДПАУ від 01.12.2000 р. № 614.
Порядок № 1025 — Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1025.
Юридичний аспект
Що, як правило, стає причиною повернення товару? Це його неналежна якість. У цьому випадку будь-який покупець повинен керуватися частиною 2 статті 678 ЦКУ:
«У разі істотного порушення вимог щодо якості товару (виявлення недоліків, які не можна усунути, недоліків, усунення яких пов’язане з непропорційними витратами або затратами часу, недоліків, які виявилися неодноразово чи з’явилися знову після їх усунення) покупець має право за своїм вибором:
1) відмовитися від договору і вимагати повернення сплаченої за товар грошової суми;
2) вимагати заміни товару».
При цьому покупець має право вимагати розірвання договору та повернення сплачених йому коштів за товар, якщо продавець:
— здійснив передання некомплектного товару або в розумний строк не доукомплектував поставлений товар (стаття 684 ЦКУ)
або
— не передав у встановлений строк приналежності товару або документи, що стосуються товару (частина 2 статті 666 ЦКУ).
Згідно зі статтею 697 ЦКУ вимагати повернення товару може і продавець від покупця, якщо:
— покупець порушив строк оплати товару, встановлений у договорі;
— не настали обставини, за яких право власності на товар мало перейти до покупця.
Повернення в обліку єдиноподатників
Загальні моменти. У підпункті 5 пункту 292.11 ПКУ зазначено, які надходження грошових коштів не вважаються доходом єдиноподатника. У цьому підпункті охоплено відразу дві ситуації — коли єдиноподатник є:
1) покупцем (який одержує назад від продавця раніше сплачену йому за товари, роботи, послуги суму коштів);
2) продавцем (що повертає кошти покупцю, який раніше сплатив за куплений товар).
Отже, при поверненнях товарів (робіт, послуг), розірванні договору або за листом-заявою про повернення коштів доходом єдиноподатника не є суми коштів, які:
— повертаються (надходять) єдиноподатнику — покупцю товарів (робіт, послуг);
— єдиноподатник — продавець товарів (робіт, послуг) повертає (виплачує) покупцю.
Ситуація, коли єдиноподатник як покупець отримує назад від продавця раніше сплачену йому за товари (роботи, послуги) суму коштів, не викликає запитань. Кошти, повернені продавцем, до доходу покупця-єдиноподатника не включаються.
Ситуація ж, коли єдиноподатник як продавець повертає грошові кошти покупцю, який раніше розплатився за куплений товар, прописана недостатньо чітко і потребує деяких уточнень. При отриманні від покупця оплати єдиноподатник відображає такий дохід від продажу у своєму обліку і сплачує з цього доходу єдиний податок. Далі, повертаючи назад покупцю такі кошти, єдиноподатник повинен у періоді їх повернення зменшити свій дохід (зменшуючи тим самим суму єдиного податку, що підлягає сплаті за поточний період).
Тому стосовно цієї ситуації правильніше було б слова з підпункту 5 пункту 292.11 ПКУ «не включаються» до складу доходу єдиноподатника розуміти як «віднімаються» від його доходу, тобто зменшують дохід єдиноподатника в періоді повернення. До речі, підтверджує це і форма Книги обліку доходів (далі — Книга ОД), затверджена наказом № 1637 для єдиноподатників-підприємців груп 1, 2, 3 — неплатників ПДВ. Тому далі поговоримо про заповнення Книги ОД при поверненнях товарів або попередніх оплатах.
Що стосується повернення самих товарів, куплених раніше єдиноподатником, то тут зазначимо такі очевидні моменти. Купівля товарів — це витрати для єдиноподатника, які в його обліку ролі не відіграють, оскільки єдиний податок він сплачує виходячи з доходу (без урахування витрат). Отже, повернення товарів він ніде не відображає, а перелічені (повернені) гроші від продавця (постачальника) не є його доходом, про що ми вже говорили вище.
Заповнення Книги ОД. У Книзі ОД є спеціальна графа 3 «сума повернутих коштів за товар (роботи, послуги) та/або передплати, грн.». З назви цієї графи видно, що тут відображається сума коштів (зокрема, отримані аванси), яку єдиноподатник повернув своїм покупцям або замовникам у зв'язку з розірванням договору, поверненням товару або за листом-заявою про повернення коштів (підпункт 5 пункту 292.11 ПКУ). Таким чином, у день повернення покупцю коштів єдиноподатник зменшує раніше відображений дохід, щоб повернені покупцю гроші не значилися в його доході. Тобто значення графи 3 Книги ОД коригує (зменшує) дохід підприємця-єдиноподатника в звітному періоді.
Зверніть увагу! Записи в цій графі обов'язково повинні підтверджуватися відповідним документом (угода про розірвання договору, лист-заява про повернення коштів, ТТН на повернений товар, претензія з приводу якості товару, квитанція про повернення, видатковий касовий ордер тощо).
Повернення товарів в обліку загальносистемників
Тепер поговоримо про специфіку в обліку загальносистемника і розглянемо дві ситуації:
1) покупець повертає товар загальносистемнику;
2) загальносистемник повертає товар постачальнику.
Покупець повертає товар загальносистемнику . Підприємець на загальній системі оподаткування продав товар і відповідно отримав дохід. Отриманий дохід зі знаком «плюс» він відобразив у графі 3 Книги обліку доходів і витрат загальносистемника (далі — Книга ОДВ), затвердженої Порядком № 1025.
У цьому або наступному податковому періоді (не має значення), покупець повернув товар, наприклад, через те, що товар бракований, а підприємець відповідно повернув гроші покупцю.
Якщо розглядати в цілому ситуацію «продаж товару + повернення цього ж товару», то в цьому випадку оплата за товар надійшла в розпорядження підприємця лише на певний час. Таке надходження не можна назвати його доходом, оскільки в довгостроковій перспективі воно не збільшує його прибутки. Адже грошовий потік, пов'язаний з його надходженням і наступним поверненням, дорівнює нулю.
Зрозуміло, що підприємець, повертаючи гроші покупцю, нічого не отримує, а навпаки — віддає кошти. У цьому випадку пункт 140.2 ПКУ пропонує підприємцю перерахувати доходи:
«140.2. У разі якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, в тому числі перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку — продавець та платник податку — покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації».
У Порядку № 1025 не розглянуто механізм здійснення записів у Книзі ОДВ у разі повернення товарів. Як загальносистемнику відображати повернення товару в Книзі ОДВ, детально розповіли податківці в консультації з розділу 180.08 ЄБПЗ. Далі наведемо цю консультацію:
| «ЗАПИТАННЯ. Яким чином ФОП на загальній системі оподаткування відображає повернення товару? ВІДПОВІДЬ . Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою — підприємцем на загальній системі оподаткування, здійснюється відповідно до норм ст. 177 розділу IV <…> ПКУ. Відповідно до п. 177.10 ст. 177 ПКУ фізичні особи — підприємці зобов’язані вести Книги обліку доходів та витрат <…> та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форму Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначено у Порядку № 1025. У разі повернення товару, заповнення Книги можна здійснювати наступним чином. У графі 3 з від’ємним знаком відображається сума коштів, яка підлягає виплаті покупцю за товар, що повертається. При цьому для обліку товару, який повертається, у графі 5 доцільно одночасно відобразити його вартість за цінами придбання фізичною особою — підприємцем, а в графі 4 — реквізити документа, який підтверджує таке повернення (акт повернення товару тощо). Крім того, п. 177.10 ст. 177 ПКУ фізичні особи — підприємці на загальній системі оподаткування застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Згідно з п. 4.7 та п. 4.8 розділу 4 Порядку № 614 <…> реєстрація видачі коштів у разі повернення товару <…> здійснюється шляхом реєстрації від’ємної суми тільки в разі забезпечення алгоритмом роботи РРО окремого накопичення у фіскальній пам’яті від’ємних сум розрахунків. Якщо РРО не забезпечує такого накопичення, то дозволяється реєструвати видачу коштів (скасування помилкової суми) за допомогою операції «службова видача». Забороняється реєструвати через РРО від’ємні суми з використанням операції «сторно». Якщо сума коштів, виданих при поверненні товару чи рекомпенсації раніше оплаченої послуги, перевищує 100 гривень, то матеріально відповідальна особа господарської одиниці або особа, яка безпосередньо здійснює розрахунки, повинна скласти акт про видачу коштів. В акті необхідно зазначити: — дані документа, що встановлює особу покупця, який повертає товар (відмовляється від послуги); — відомості про товар (послугу); — суму виданих коштів; — номер, дату і час видачі розрахункового документа, який підтверджує купівлю товару (отримання послуги). Акти про видачу коштів та акти про скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку зберігаються протягом 3 років. Враховуючи вищевикладене, сума коштів, яка виплачується покупцю у разі повернення товару, відображається фізичною особою — підприємцем на загальній системі оподаткування у Книзі та проводиться через РРО.» |
З наведеного в ЄБПЗ видно, що підприємець повинен зробити такі записи в Книзі ОДВ:
1) відобразити суму коштів, що виплачуються покупцю за товар, який повертається, у графі 3 Книги ОДВ зі знаком «мінус» (тобто податківці згодні зі зменшенням доходу);
2) одночасно відобразити вартість поверненого товару за ціною його придбання в графі 5 Книги ОДВ. Такий запис здійснюється зі знаком «плюс» і необхідний для того, щоб повернений товар знов поставити на облік у самого підприємця;
3) у графі 4 Книги ОДВ слід зазначити реквізити документа, що підтверджує повернення товару (акт повернення товару тощо).
При цьому ДПАУ нагадує: підприємці на загальній системі оподаткування зобов'язані застосовувати РРО, тому кошти, що виплачуються покупцю за повернений товар, мають бути проведені через РРО.
Загальносистемник повертає товар постачальнику . Як ми пам'ятаємо, склад витрат, які можна врахувати загальносистемникам під час підрахунку чистого доходу, обмежений. Сюди можна включити тільки платежі, які:
1) підтверджені документально (зокрема, документами, отриманими від нерезидентів і складеними згідно з правилами інших країн);
2) пов'язані з господарською діяльністю підприємця ;
3) є витратами операційної діяльності.
Отже, загальносистемник придбав товар для використання у своїй господарській діяльності і відобразив це у складі своїх витрат (тобто заповнив зі знаком «плюс» графу 5 Книги ОДВ). Через якийсь час підприємець повернув товар постачальнику, а постачальник, у свою чергу, повернув гроші за цей товар.
Кошти, повернені постачальником у зв'язку з поверненням товару, не вважатимуться підприємницькими доходами. Тому у момент повернення товарів підприємець повинен зменшити дані у графі 5 Книги ОДВ, вірніше, заповнити її зі знаком «мінус».
ПДВ
Загальні моменти. Про коригування ПДВ під час повернення товарів і передоплат ідеться в статті 192 ПКУ.
У загальному випадку у разі повернення товарів/передоплат продавець та покупець — платники ПДВ мають право на проведення перерахунку-уточнення раніше відображених податкових зобов'язань (податкового кредиту).
Документально оформити перерахунок ПДВ, що проводиться, у такому разі допомагає Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників довідка 1 (далі — РК), який складає продавець у двох примірниках. Оригінал РК видається покупцю, копія залишається у продавця (пункт 19 Порядку № 1379). На його підставі продавець відповідно коригує раніше нараховані податкові зобов'язання, а покупець — податковий кредит.
Коли складати РК? Стаття 192 ПКУ не дає прямої відповіді на це запитання. У ній лише зазначено, що його складає продавець у періоді проведення перерахунку податкових зобов'язань. Ураховуючи, що для ПДВ-наслідків вирішальним є правило першої події (пункт 187.1 ПКУ), то і РК слід виписувати за першою з подій: у момент повернення товарів або грошових коштів (про це також говорили податківці в консультації з розділу 130.10 ЄБПЗ).
Підпис РК покупцем. Форма РК містить поле «(дата отримання розрахунку, підпис покупця)». Але! Заповнювати його потрібно не завжди. Якщо покупець — неплатник ПДВ, то РК йому не потрібно передавати на підпис, а обидва примірники РК без підпису покупця — неплатника ПДВ залишаються у продавця.
А от якщо РК направлено покупцю — платнику ПДВ, то підпис покупця краще отримати в періоді, коли виписується РК та відбуваються коригувальні події.
Момент відображення РК у ПДВ-обліку. Якщо виписування та підписання РК покупцем відбуваються в одному звітному періоді, то в цьому ж періоді сторони відображають РК у ПДВ-обліку (Реєстрі та декларації).
А як бути, якщо продавець виписав РК в одному періоді, а покупець підписав РК в іншому періоді?
Податківці роз'яснили, що сторони (і покупець, і продавець) повинні провести у себе в обліку одночасне ПДВ-коригування в періоді підписання РК покупцем (консультація в розділі 130.10 ЄБПЗ). Але! Будь-якого зв'язку між моментом проведення ПДВ-коригування та підписанням РК покупцем стаття 192 ПКУ не встановлює, головне для продавця — коригуючи ПДВ, направити РК покупцю. Тому, на наш погляд, краще по можливості все ж таки уникати «перехідних» (з періоду в період) ситуацій і отримувати підпис покупця в періоді виписування РК (можливо, навіть погоджуючи з дружнім покупцем проставляння підпису з потрібною датою). Тоді в такому періоді виписування/підписання РК сторони і зможуть провести одночасне коригування в ПДВ-обліку, що відповідатиме нормам законодавства.
Як відобразити РК в Реєстрі? У Реєстр виданих та отриманих податкових накладних дані з РК заносяться зі знаками «+» (плюс) або «-» (мінус) (пункт 9.8 Порядку № 1002). При цьому в графі 4 «вид документа» проставляється умовне позначення «РК» (або «РК02», тобто із вказівкою типу причини «02» — постачання неплатнику ПДВ — якщо покупець є неплатником ПДВ).
Повернення імпортних товарів нерезиденту. На думку податківців, повертаючи імпортний товар нерезиденту, покупець повинен самостійно відкоригувати (зменшити) податковий кредит з імпортного ПДВ, сплаченого при ввезенні (див. консультацію в розділі 130.31 ЄБПЗ). Ми з цим не згодні. Пояснимо чому. Формально стаття 192 ПКУ на цю ситуацію не поширюється, оскільки стосується коригування ПДВ за операціями постачання, а не імпорту; додатково продавець (нерезидент) у цьому випадку не є платником ПДВ. Та й сума «ввізного» ПДВ, фактично сплачена платником податків, йому при цьому ніяк не повертається. Тому підстав для її коригування не виникає.
Код УКТЗЕД у РК (для підакцизних та імпортних товарів) . У разі проведення наступного ПДВ-коригування код УКТЗЕД (за «коригованими» імпортними та підакцизними позиціями) потрібно зазначати і в РК у графі 4.
Коригування без РК. У більшості випадків підставою для відображення коригувань у ПДВ-обліку буде РК. Але! Можливі ситуації, коли показати коригування доведеться і без РК.
Наприклад, «неризиковий» покупець може зняти податковий кредит без РК при поверненні товару, не дочекавшись від продавця своєчасного РК (склавши бухгалтерську довідку).
Своя специфіка у роздрібних повернень. Як наголошувалося в консультації з розділу 130.10 ЄБПЗ, продавець не складає РК до підсумкової податкової накладної. У цьому випадку роздрібний продавець просто зменшує виручку дня на суму повернених покупцями товарів (по суті, згортаючи продажі з поверненнями), виписуючи відповідно в день повернення підсумкову податкову накладну на суму такої вже зменшеної виручки.
У свою чергу, без РК проведе коригування податкового кредиту і роздрібний покупець, у разі повернення товару (вартістю без ПДВ, що не перевищує 200 грн.), придбаного за касовим чеком без податкової накладної (підпункт «б» пункту 201.11 ПКУ).
Повернення від покупців — неплатників ПДВ. Згідно з пунктом 192.2 ПКУ продавець може зменшити податкові зобов'язання в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками ПДВ на момент такого постачання, тільки в таких випадках:
— при поверненні раніше поставлених товарів у власність продавця з наданням покупцю повної грошової компенсації їх вартості (тобто в цьому випадку продавцю для проведення ПДВ-коригування важливо, щоб одночасно дотримувалися обидві умови: покупець повернув товар продавцю, а продавець повернув покупцю гроші за повернений товар);
— при перегляді цін, пов'язаних з гарантійними замінами товарів;
— при перегляді цін щодо низькоякісних товарів відповідно до закону або договору (у цьому випадку, очевидно, мається на увазі частина 2 статті 9 Закону № 1023, яка передбачає, що при купівлі непродовольчого товару належної якості споживач має право обміняти такий товар у продавця на аналогічний, а якщо аналогічного на момент обміну не було — то, наприклад, купити будь-який інший товар з наявного асортименту з відповідним перерахуванням вартості).
Раніше податківці висловлювали думку, що продавець може зменшити раніше нараховані податкові зобов'язання з ПДВ (за умови надання покупцю повної грошової компенсації), як у разі повернення товарів/послуг покупцем — неплатником ПДВ, так і при поверненні такому покупцю — неплатнику ПДВ передоплати (консультація в розділі 130.10 ЄБПЗ).
Зараз податківці змінили свою думку і в тому ж розділі ЄБПЗ зазначили таке: у разі повернення попередньої (авансової) оплати неплатнику ПДВ коригування податкових зобов'язань постачальником не здійснюється, незалежно від причин такого повернення, в тому числі у зв'язку з розірванням угоди про постачання товарів/послуг.
Звичайно, щодо коригування передоплат у тексті пункту 192.2 ПКУ не йдеться, але ми вважаємо, що попередня їхня думка про те, щоб виписати РК в цьому випадку, була більш коректною.
А як бути, якщо продавець відвантажив товар покупцю — неплатнику ПДВ, але покупець оплату за товар не перерахував, і надалі повертає товар продавцю? Чи виникає у такому разі у продавця право на ПДВ-коригування? Вважаємо, так, і продавець має право відкоригувати ПДВ . Адже підставою для проведення коригування ПДВ-зобов'язань у продавця в цьому випадку буде розірвання договору, відсутність постачання та «скасування» об'єкта оподаткування (тобто недотримання «оподатковуваних» умов із пункту 185.1 ПКУ).
Зауважимо також, що в пункті 192.2 ПКУ йдеться про випадок, коли покупець не був платником ПДВ на момент постачання. Якщо ж покупець при постачанні був платником ПДВ, а неплатником став на момент коригування (наприклад, при поверненні товару), то, вважаємо, для продавця коригування ПДВ можливе без обмежувальних умов цього пункту . Тому в такому разі продавець має право зменшити податкові зобов'язання. Для цього він може виписати РК і направити оригінал покупцю, якому, у свою чергу (вже як неплатнику), він просто виявиться не потрібним (стаття 192 ПКУ).
Якщо неплатником став сам продавець. Як передбачено пунктом 192.2 ПКУ, «коригувальні» правила статті 192.1 ПКУ не поширюються на випадки, коли продавець товарів/послуг не є платником на кінець звітного періоду проведення перерахунку. Тут, мабуть, відзначимо певну суворість установленої вимоги, що обмежує, насамперед, самого продавця. Виходить, виписати РК і провести ПДВ-коригування в періоді анулювання ПДВ-реєстрації (в останньому звітному періоді, в якому буде втрачено статус платника ПДВ) у продавця просто не вийде.
Що стосується покупця, то навіть незважаючи на відсутність РК відкоригувати податковий кредит у разі повернення товарів йому необхідно. Адже перестав існувати об'єкт оподаткування (повернений товар не буде використано покупцем у господарській діяльності або від продавця отримана назад передоплата, під яку так і не було поставлено товар). У зв'язку з цим покупцю податковий кредит потрібно зменшити. До речі, на необхідність проведення самостійного коригування податкового кредиту покупцем у цьому випадку звертають увагу і податківці (див. консультації в розділах 130.10 і 130.25 ЄБПЗ).
За цієї ситуації в невигідному становищі опиняється сам продавець, позбавлений права на коригування ПДВ-зобов'язань. Пам'ятаючи про це, можливі коригування (якщо такі намічаються) краще провести заздалегідь (наприклад, у періоді, що передує анулюванню ПДВ-реєстрації продавця). Ми можемо порадити в цьому випадку зворотний продаж товарів (замість повернення) продавцю в періоді анулювання його ПДВ-реєстрації.
ПДВ-коригування через 1095 днів. На думку податківців, якщо повернення товарів/передоплат відбуваються після 1095 днів з моменту постачання (тобто періоду, в якому були спочатку задекларовані податкові зобов'язання), то продавець провести коригування та зменшити податкові зобов'язання з ПДВ не може (консультація в розділі 130.10 ЄБПЗ). Інакше кажучи, податківці визнають можливість проведення ПДВ-коригування тільки в рамках установленого статтею 102 ПКУ строку давності — 1095 днів.
Але! Розглядаючи цю ж ситуацію, але вже з точки зору покупця, податківці роблять абсолютно протилежний висновок — відкоригувати податковий кредит з ПДВ, навіть «старший» за 1095 днів, покупцю в періоді повернення товарів необхідно, оскільки він не використав товари в оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності (консультація в розділі 130.10 ЄБПЗ).
З такою непослідовною позицією податківців у цьому питанні ми не можемо погодитися. Вважаємо, що провести коригування ПДВ у такому разі зобов'язані і покупець, і продавець. Адже строки давності зі статті 102 ПКУ стосуються виправлення помилок та донарахування податкових зобов'язань і випадків коригування ПДВ у разі зміни договірних зобов'язань не стосуються (тобто на них не поширюються). Головний аргумент «за» коригування ПДВ в цьому випадку для сміливих платників податків полягає в тому, що, переглядаючи договірні умови і повертаючи товар/передоплату, об'єкт оподаткування при цьому перестає існувати (просто відсутній), що, у свою чергу, вимагає від сторін проведення перерахунку ПДВ. Для уникнення спорів з контролюючими органами виходом у такому разі може слугувати зворотний продаж товарів замість їх повернення.
Довідкова інформація (довідка)
1 Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників — це додаток 2 до податкової накладної, затверджений Порядком № 1379.
