Обобщающая налоговая консультация по вопросу формирования расходов по операциям с физическими лицами — предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения
Утверждена приказом ГНС Украины от 15.02.2012 г. № 121
Перечень плательщиков налога на прибыль предприятий определен ст. 133 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс). В пункте 133.6 этой статьи Кодекса указано, что особенности взимания налога субъектами хозяйствования, которые применяют упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, устанавливаются гл.1 разд. XIV Кодекса.
Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности — особый механизм взимания налогов и сборов, который устанавливает замену уплаты отдельных налогов и сборов, определенных п. 297.1 ст. 297 Кодекса, уплатой единого налога в порядке и на условиях, определенных гл. 1 разд. XIV Кодекса, с одновременным ведением упрощенного учета и отчетности (п. 291.2 ст. 291 Кодекса).
В соответствии с п. 291.4 ст. 291 разд. XIV Кодекса физические лица — предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, делятся, в частности, на следующие группы:
первая группа — физические лица — предприниматели, которые не используют труд наемных лиц, осуществляют исключительно розничную продажу товаров с торговых мест на рынках и/или осуществляют хозяйственную деятельность по предоставлению бытовых услуг населению и объем дохода которых в течение календарного года не превышает 150000 гривень;
вторая группа — физические лица — предприниматели, которые осуществляют хозяйственную деятельность по предоставлению услуг, в том числе бытовых, плательщикам единого налога и/или населению, производство и/или продажу товаров, деятельность в сфере ресторанного хозяйства, при условии, что в течение календарного года соответствуют совокупности следующих критериев: не используют труд наемных лиц или количество лиц, находящихся с ними в трудовых отношениях, одновременно не превышает 10 человек; объем дохода не превышает 1000000 грн. (за исключением физических лиц — предпринимателей, предоставляющих посреднические услуги по покупке, продаже, аренде и оцениванию недвижимого имущества (группа 70.31 КВЭД ДК 009:2005). Такие физические лица — предприниматели относятся исключительно к третьей группе плательщиков единого налога, если отвечают требованиям, установленным для третьей группы);
третья группа — физические лица — предприниматели, которые в течение календарного года соответствуют совокупности следующих критериев: не используют труд наемных лиц или количество лиц, находящихся с ними в трудовых отношениях, одновременно не превышает 20 человек; объем дохода не превышает 3000000 гривень.
Согласно п.п. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Кодекса расходами являются сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, производимых для осуществления хозяйственной деятельности плательщика налога, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличение обязательств, в результате чего происходит уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения собственником).
Пунктом 138.2 ст. 138 Кодекса определено, что расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II Кодекса.
Расходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения согласно п. 138.1 ст. 138 Кодекса, состоят из расходов операционной деятельности, определяемых согласно пп. 138.4, 138.6 — 138.9, пп. 138.10.2 — 138.10.4 п. 138.10, п. 138.11 этой статьи, и других расходов, определенных согласно п. 138.5, пп. 138.10.5, 138.10.6 п. 138.10, пп. 138.11, 138.12 этой статьи, п. 140.1 ст. 140 и ст. 141 Кодекса, кроме расходов, определенных в п. 138.3 этой статьи и ст. 139 Кодекса.
В соответствии с п. 5 ст. 1 разд. I Закона Украины от 04.11.2011 № 4014-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности» с 1 января 2012 года исключен п.п. 139.1.12 п. 139.1 ст. 139 Кодекса, согласно которому в состав расходов не относились расходы, понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица — предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица — плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации).
Вопрос. Существует ли ограничение для включения расходов по приобретению товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физических лиц — предпринимателей, уплачивающих единый налог, в состав расходов при определении объекта обложения налогом на прибыль?
Ответ. Начиная с 1 января 2012 года юридические лица — плательщики налога на прибыль при определении объекта налогообложения могут включать в состав расходов расходы по приобретению товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физических лиц — предпринимателей, уплачивающих единый налог независимо от группы, к которой отнесено физическое лицо — предприниматель, при условии, что такие расходы связаны с хозяйственной деятельностью плательщика.
Заместитель начальника управления администрирования налога на прибыль
и налоговых платежей Департамента налогообложения юридических лиц
А. Задорожный
комментарий редакции
В данной консультации налоговики заверили юрлиц в том, что с 01.01.2012 г. можно включать в расходы стоимость товаров (работ, услуг), купленных у предпринимателей-единоналожников (поскольку соответствующий запрет из Налогового кодекса исключен). Разумеется, указанное разрешение в равной мере распространяется и на предпринимателей-общесистемщиков, которые закупают товары или заказывают работы (услуги) у единоналожников.
Что же касается бюджетных организаций, то запрет на расходы от единоналожников на них никогда не распространялся, поэтому данное разъяснение их не касается.
В принципе, с отменой запрета на расходы от единоналожников все было ясно и ранее. Другое дело, что юрлиц и предпринимателей-общесистемщиков интересовали некоторые нюансы.
Так, нередко приходилось сталкиваться с таким вопросом: включается ли в расходы стоимость услуг, приобретенных у единоналожников группы 2 (ведь такие единоналожники, по сути, не имеют права предоставлять услуги предпринимателям-общесистемщикам и юрлицам — плательщикам налога на прибыль)? Как видим, налоговики отметили, что право на расходы возникает не зависимо от того, в какой группе упрощенцев работает единоналожник-продавец (подрядчик). Таким образом, если единоналожник группы 2, к примеру, предоставит услуги юрлицу — плательщику налога на прибыль, то такое юрлицо имеет все основания включить в свои расходы стоимость приобретенных услуг. Ну а нарушение единоналожником-продавцом правил работы на упрощенной системе — это уже его личные проблемы, а не забота покупателя.
Хотя справедливости ради стоит отметить, что в ЕБНЗ содержится разъяснение налоговиков (на наш взгляд, абсолютно неверное), из которого можно сделать вывод о том, что в расходы нельзя включать средства, выплаченные единоналожнику по операциям, нарушающим правила работы на упрощенной системе налогообложения. Вместе с тем в Налоговом кодексе и в комментируемой консультации подобного ограничения нет. При этом очевидно, что обобщающее налоговое разъяснение имеет большую юридическую силу, чем консультация из ЕБНЗ.
Кроме этого, плательщиков налога на прибыль и общесистемщиков интересовали пограничные операции «2011/2012» и момент, с которого можно ставить в расходы средства, выплаченные физлицу-упрощенцу. К примеру, предприниматель получил от единоналожника товар в декабре 2011 года, а оплатил его в январе 2012 года. Можно ли включить стоимость такого товара в расходы?
К сожалению, ответа на этот вопрос в комментируемой консультации предприниматели так и не дождались. Мы со своей стороны попытаемся восполнить этот пробел. Итак, на наш взгляд, в данной ситуации предприниматель имеет полное право учесть в расходах стоимость такого товара.
Ведь физлица-предприниматели отражают расходы на покупку товаров (работ, услуг) по кассовому методу — в момент оплаты денежных средств. А значит, получив в 2011 году товар от единоналожника, предприниматель в любом случае не отражал бы расходы до тех пор, пока бы не оплатил этот товар. А раз оплата пришлась уже на январь 2012 года (когда запрет на расходы от единоналожников был снят), стоимость оплаченных товаров можно смело включать в расходы и записывать в графу 5 Книги УДР (а после продажи товара — в графу 6 указанной Книги).
Рассмотрим и обратную ситуацию. Так, если товар был оплачен в декабре 2011 года, а получен и продан в январе 2012 года, как быть? На наш взгляд, учесть стоимость такого товара в расходах все же можно. Ведь, несмотря на то что предприниматели отражают расходы по кассовому методу (т. е. в момент уплаты денежных средств), они не вправе включать в расходы авансовые платежи за товар (подпункт 139.1.3 Налогового кодекса). А значит, заплатив единоналожнику за товар в 2011 году, предприниматель в любом случае не отражал бы расходы до тех пор, пока бы не получил этот товар. Ну а поскольку получение товара произошло уже в январе 2012 года (когда запрет на расходы от единоналожников был снят), стоимость полученных и ранее оплаченных товаров можно учесть в расходах и записывать в графу 5 Книги УДР на дату получения товара (а после продажи товара — в графу 6 указанной Книги).
Существуют и иные варианты переходных операций. Например: товар был получен от единоналожника и оплачен ему в декабре 2011 года, а продан в январе 2012 года. Учесть стоимость такого товара в расходах, в принципе, можно. Но в данной ситуации следует знать о некоторых нюансах:
— по правилам расходы на покупку товара должны были попасть в графу 5 Книги УДР еще в 2011 году — в момент оплаты товара или в момент его получения (если он был получен после оплаты). Но в 2011 году все еще действовал запрет на расходы от единоналожников. Поэтому в графу 5 Книги УДР стоимость указанных товаров в 2011 году не попала;
— однако в 2012 году в момент продажи такого товара ничто не мешает указать его стоимость в графе 5 и одновременно в графе 6 Книги УДР, ведь запрет на расходы от единоналожников снят с 01.01.2012 г.
И только если товар был получен и продан в декабре 2011 года, а рассчитался за него предприниматель с единоналожником-поставщиком только в январе 2012 года, стоимость такого товара в расходы предпринимателя не попадет по той простой причине, что платеж за данный товар не связан с доходом 2012 года (а предприниматели имеют право отражать лишь те расходы, которые связаны с доходом текущего года).
Надеемся, что комментируемая консультация налоговиков и наши рекомендации помогут предпринимателям разобраться в вопросе учета расходов на покупку товаров (работ, услуг) у физлиц-единоналожников.
