Обобщающая налоговая консультация по применению упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности физическими лицами — предпринимателями, осуществляющими деятельность по предоставлению недвижимого имущества в аренду
Утверждена приказом ГНС Украины от 20.02.2012 г. № 136
В Обобщающей налоговой консультации употребляются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI — Кодекс ;
Закон Украины от 4 ноября 2011 года № 4014-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности» — Закон № 4014;
Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 № 436-VI — ХКУ;
Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 № 435-VI — Гражданский кодекс;
Закон Украины от 01.07.2004 № 1952-IV «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений» — Закон № 1952-IV.
В соответствии с пунктом 1 статьи 42 ХКУ предпринимательство — это самостоятельная, инициативная, систематическая, на собственный риск хозяйственная деятельность, которая осуществляется субъектами хозяйствования (предпринимателями) с целью достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли.
Право частной собственности закреплено Конституцией Украины и Гражданским кодексом (статьи 41 и 325), согласно которым субъектами права собственности являются физические лица и юридические лица. Физические и юридические лица могут быть собственниками любого имущества, за исключением отдельных видов имущества, которые в соответствии с законом не могут им принадлежать. Состав, количество и стоимость имущества, которое может быть в собственности физических и юридических лиц, не являются ограниченными. Законом может быть установлено ограничение размера земельного участка, который может быть в собственности физического и юридического лица (статья 325 Гражданского кодекса).
В соответствии с пунктом 1 статьи 320 Гражданского кодекса собственник имеет право использовать свое имущество для осуществления предпринимательской деятельности, кроме случаев, установленных законом. Указанное положение также касается использования имущества, предоставляемого в аренду предпринимателем на упрощенной системе налогообложения.
Основные положения, регулирующие правоотношения по договору найма (аренды), установлены в главе 58 «Наем (аренда)» Гражданского кодекса.
Право пользования — это предусмотренное законодательством полномочие лица получать материальные, культурные и другие блага от имущества, вещей в соответствии с их полезными свойствами и хозяйственным назначением, связанное с правом владения. При этом право пользования является одним из полномочий собственника и осуществляется в пределах, установленных законом.
В соответствии с принципами регулирования отношений найма (аренды), определенными Гражданским кодексом, а также исходя из положений статьи 4 Закона № 1952-IV, на правоотношения, возникающие из договоров найма (аренды), распространяются требования по обязательности государственной регистрации такого вещного права, как пользование (наем, аренда) зданием или другими капитальными сооружениями, их отдельными частями.
С 1 января 2012 года введен в действие Закон Украины от 4 ноября 2011 года № 4014-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности», которым введены новые правила и условия применения упрощенной системы для юридических лиц и физических лиц — предпринимателей.
Абзацем 2 пункта 291.4 статьи 291 главы 1 раздела ХVI Кодекса (в редакции Закона № 4014) установлено, что физические лица — предприниматели — плательщики единого налога, осуществляющие хозяйственную деятельность по предоставлению услуг, в том числе бытовых, плательщикам единого налога и/или населению, производство и/или продажу товаров, деятельность в сфере ресторанного хозяйства, при условии, что в течение календарного года отвечают совокупности следующих критериев: не используют труд наемных лиц или количество лиц, находящихся с ними в трудовых отношениях, одновременно не превышает 10 человек, объем дохода не превышает 1000000 гривень, имеют право выбрать вторую группу.
При этом действие этого подпункта не распространяется на физических лиц — предпринимателей, предоставляющих посреднические услуги по купле, продаже, аренде и оцениванию недвижимого имущества (группа 70.31 КВЭД ДК 009:2005). Такие физические лица — предприниматели относятся исключительно к третьей группе плательщиков единого налога, если отвечают требованиям, установленным для третьей группы.
Третью группу могут выбрать физические лица — предприниматели, которые в течение календарного года отвечают совокупности следующих критериев: не используют труд наемных лиц или количество лиц, находящихся с ними в трудовых отношениях, одновременно не превышает 20 человек, объем дохода не превышает 3000000 гривень (абз. 3 п. 291.4 Кодекса).
В соответствии с КВЭД ДК 009:2005 деятельность, связанная со сдачей в аренду собственного недвижимого имущества, относится к группе 70.20.0.
Подпунктом 291.5.3 пункта 291.5 статьи 291 Кодекса предусмотрено, что физические лица — предприниматели, предоставляющие в аренду земельные участки, общая площадь которых превышает 0,2 гектара, жилые помещения, общая площадь которых превышает 100 квадратных метров, нежилые помещения (сооружения, строения) и/или их части, общая площадь которых превышает 300 квадратных метров, не могут быть плательщиками единого налога .
Следовательно, если площадь имущества, принадлежащего на правах собственности физическому лицу и предоставляемого в аренду (часть сдается физическим лицом — предпринимателем, а часть — физическим лицом — не субъектом хозяйствования), превышает нормы, установленные п.п. 3 п. 291.5 ст. 291 Кодекса, то такое физическое лицо — предприниматель, осуществляющее деятельность по предоставлению в аренду собственной недвижимости, не имеет права находиться на упрощенной системе налогообложения.
Указанное не запрещает физическому лицу — предпринимателю осуществлять деятельность на общей системе налогообложения.
ВОПРОС 1. В собственности физического лица находится недвижимое имущество нежилого назначения общей площадью 400 кв. м. Может ли такое физическое лицо предоставлять 110 кв. м в аренду как физическое лицо, а остальные 290 кв. м как физическое лицо — предприниматель на упрощенной системе налогообложения?
ОТВЕТ. В этом случае физическое лицо — предприниматель не имеет права находиться на упрощенной системе налогообложения. Такое физическое лицо может предоставлять недвижимость в аренду как физическое лицо — предприниматель на общей системе налогообложения или как физическое лицо — не субъект хозяйствования .
ВОПРОС 2. Физическое лицо имеет в собственности жилое помещение общей площадью 150 кв. м. Имеет ли право такое физическое лицо предоставлять в аренду часть этого помещения (комнату) площадью 30 кв. м как физическое лицо — предприниматель на упрощенной системе налогообложения?
ОТВЕТ. Физическое лицо — предприниматель может находиться на упрощенной системе налогообложения и сдавать часть жилого помещения в аренду (30 кв. м) при условии, что остальная часть жилого помещения (120 кв. м) не находится в аренде.
Директор Департамента налогообложения физических лиц В. Бусарев
комментарий редакции
Комментируемая консультация предназначена, в первую очередь, для предпринимателей-единоналожников, которые занимаются арендой, в частности сдают в аренду земельные участки или недвижимость. Специально для них ГНСУ разъяснила некоторые спорные моменты (правда, к сожалению, все ее разъяснения даны с фискальной позиции). И все же сейчас появилась хотя бы некая определенность, на которую можно ориентироваться.
Итак, самое главное — налоговики выступают против того, чтобы единоналожники сдавали в аренду землю или недвижимость так: часть в качестве предпринимателя (в разрешенных пределах*) с уплатой единого налога, а часть — как граждане-физлица (с уплатой НДФЛ). И хотя для подобных умозаключений у налоговиков нет никаких законных оснований, спорить с ними предприниматели смогут разве что в суде.
Те, кто решится на судебное разбирательство, должны настаивать на следующем: собственник имущества (единоналожник-арендодатель) имеет полное право распоряжаться им по собственному усмотрению. При этом в законодательстве нигде нет ограничений на то, чтобы часть имущества использовалась физлицом в предпринимательской деятельности, а часть — использовалась им как гражданином. Таким образом, предприниматель имеет полное право разбить земельный участок или недвижимость на части и сдавать их в аренду: часть от имени предпринимателя, а часть — от имени гражданина (с указанием в договоре только Ф. И. О. и ИНН арендодателя и без указания данных о его госрегистрации).
Но как быть тем, кто не намерен судиться с проверяющими?
Если предприниматель только планирует сдавать в аренду землю или недвижимость, у него есть такие варианты:
— работать в качестве единоналожника и при этом сдавать в аренду разрешенную часть земли/недвижимости*, а излишек площади сдавать в ссуду (бесплатное пользование), поскольку ссуда для упрощенцев не запрещена. Правда, такой вариант не всегда устроит арендаторов. Он может подойти только арендаторам-единононаложникам, для которых сумма расходов в принципе неважна. А вот арендаторы из числа общесистемщиков или плательщиков налога на прибыль, заключив договор ссуды, лишатся своих официальных расходов на аренду (поэтому, чтобы заинтересовать их в сотрудничестве, арендодателю не останется ничего другого, кроме как снизить для них арендные платежи);
— работать в качестве единоналожника, сдавая в аренду не более 100 кв. м жилой недвижимости, а остальную недвижимость (если она находится в совместной собственности супругов) в аренду может сдавать супруг/супруга, выступая по договору в качестве гражданина-физлица;
— зарегистрироваться юрлицом-единоналожником и сдавать в аренду любые по площади земельные участки и объекты недвижимости (поскольку для юрлиц-упрощенцев никакого запрета в отношении аренды нет). Однако этот вариант сопряжен с необходимостью вести бухучет (пусть даже и упрощенный) и составлять большее количество отчетов, а также со сложностью извлечения прибыли из предприятия;
— работать на упрощенной системе и сдавать в аренду только разрешенные площади* земли и недвижимости, а излишек площадей в аренду не сдавать;
— перейти на общую систему налогообложения и сдавать в аренду любые по площади земельные участки и объекты недвижимости;
— сдавать всю землю или недвижимость в аренду исключительно от имени физлица-гражданина (т. е. уплачивая НДФЛ со всей суммы полученных арендных платежей), а для другой деятельности применять упрощенную систему налогообложения.
Если же единоналожник с 01.01.2012 г. и до недавнего времени уже успел сдать в аренду излишек земли или недвижимости (пусть даже от имени гражданина), налоговики, без сомнения, будут считать его нарушившим условия работы на упрощенной системе и потребуют перейти на общую систему налогообложения с 01.04.2012 г. И к сожалению, выполнить данное требование придется всем предпринимателям — даже тем, которые успели получить положительную для себя индивидуальную налоговую консультацию по данному вопросу. Ведь указанный документ освобождает их лишь от штрафов за нарушения, а не от необходимости покинуть «упрощенку».
В заключение кратко представим все важные нюансы, касающиеся единоналожников-арендодателей:
1) если у предпринимателя есть земельный участок, площадь которого превышает 2 га, он может сдавать в аренду 2 га и оставаться упрощенцем при условии, что «излишек» земли в аренду не сдается;
2) если у предпринимателя есть жилая недвижимость, площадь которой превышает 100 кв. м, то он имеет право сдавать в аренду 100 кв. м и оставаться упрощенцем при условии, что «излишек» площади в аренду не сдается;
3) если у предпринимателя есть нежилая недвижимость, площадь которой превышает 300 кв. м, то он имеет право сдавать в аренду 300 кв. м недвижимости и оставаться упрощенцем при условии, что «излишек» площади в аренду не сдается;
4) единоналожник имеет право сдавать в аренду одновременно: землю максимум 2 га, жилую недвижимость максимум 100 кв. м и нежилую недвижимость максимум 300 кв. м;
5) если единоналожник сдает в аренду несколько земельных участков или несколько объектов недвижимости, то для сравнения с разрешенным пределом* их площади (сданные под аренду) суммируются. Проще говоря, единоналожник не имеет права сдавать в аренду, к примеру, две квартиры по 60 кв. м., так как общая их площадь (120 кв. м) превышает максимально допустимый предел*;
6) и, наконец, если придерживаться фискального подхода налоговиков, то единоналожник не имеет права одновременно заниматься арендой в качестве предпринимателя и в качестве гражданина даже если сдает в аренду не один объект, превышающий предельный размер, а несколько объектов, общая площадь которых превышает допустимое ограничение*. Так, он не может, к примеру, сдать в аренду одну квартиру площадью 60 кв. м как единоналожник, а вторую (такой же площади) — как гражданин-физлицо. Хотя смелые предприниматели (готовые к судам) так поступать могут;
7) все вышеперечисленные запреты и ограничения в равной мере распространяются и на тех предпринимателей, которые занимаются субарендой**, в частности сдают в субаренду землю или недвижимость. Дело в том, что субаренда имеет тот же код по КВЭД, что и аренда (70.20.0), поэтому с точки зрения Налогового кодекса субарендодатели ничем не отличаются от арендодателей.
* Согласно подпункту 291.5.3 Налогового кодекса физлица-единоналожники не имеют права сдавать в аренду земельные участки общей площадью, превышающей 2 га, жилую недвижимость общей площадью свыше 100 кв. м и нежилую недвижимость общей площадью свыше 300 кв. м.
* * При субаренде в аренду сдается не собственная земля или недвижимость, а арендованная.
В связи с этим стоит, кстати, отметить и еще один важный момент: субаренда не относится к посредническим операциям при аренде недвижимости (код по КВЭД посреднических операций — 70.31.0, а субаренды — 70.20.0), поэтому единоналожники группы 2 могут спокойно предоставлять землю и недвижимость как в аренду, так и в субаренду, главное, чтобы арендатором был гражданин или единоналожник (юрлицо либо предприниматель);
8) если договор аренды нежилой недвижимости заключен в 2012 году на срок менее 3 лет, то ни сам договор, ни право аренды регистрировать не нужно;
9) если договор аренды нежилой недвижимости заключен в 2012 году на срок 3 года и более, то нужно зарегистрировать договор (а право аренды регистрируется по желанию);
10) если договор аренды нежилой недвижимости будет заключен в 2013 году на срок 3 года и более, то сам договор регистрировать не придется. Вместо него обязательно нужно будет зарегистрировать право пользования объектом недвижимости.
