Штраф за ошибку в форме № 1ДФ в случае самоисправления
Ситуация . Предприниматель выплатил в IV квартале 2011 года вознаграждение (доход) по гражданско-правовому договору предпринимателю-подрядчику на общей системе. Документы, необходимые для неудержания налога на доходы (копия извлечения и справки из налогового органа), ему были предоставлены. Поэтому предприниматель не удержал при выплате налог на доходы (далее — НДФЛ) и решил, что не должен указывать сведения о выплате в форме № 1ДФ за IV квартал 2011 года.
Однако в апреле 2012 года предприниматель — налоговый агент узнал, что должен был отразить выплату в отчетности с признаком дохода «157». Как теперь исправиться в форме № 1ДФ? Грозит ли в таком случае какая-то ответственность, учитывая, что недоплат по НДФЛ не было?
Оксана ПИРОЖЕНКО, консультант газеты «Собственное Дело»
Почему нужно отражать любые выплаты гражданам и предпринимателям в форме № 1ДФ
Форма № 1ДФсправка 1 — это ежеквартальная налоговая декларация, которую предоставляют работодатели, заказчики по гражданско-правовым договорам, арендаторы и прочие налоговые агенты, которые осуществляли выплаты физлицам (см. «СД», 2012, № 8, с. 36).
Поэтому если предприниматель (на любой системе налогообложения) попадает в данную категорию, он должен предоставить вышеназванную форму отчетности.
Поскольку форма № 1ДФ имеет статус налоговой декларации (начиная с отчетности за I квартал 2011 года), указанные в ней суммы НДФЛ являются согласованными суммами налоговых обязательств и в случае неполной или несвоевременной уплаты взыскиваются в бюджет вместе с уплатой штрафов и пени.
В форме № 1ДФ должны отражаться выплаченные (начисленные) доходы независимо от того:
— в какой форме (виде) предоставляется доход: денежной, товарами, подарками и т. д.;
— облагаемые или необлагаемые доходы выплачивались (например, пособие по беременности и родам);
— производились выплаты обычным физлицам или предпринимателям, из дохода которых налоговые агенты не удерживают НДФЛ.
Не обязаны предоставлять форму № 1ДФ только предприниматели, которые вообще не начисляли доходы и не делали выплаты физическим лицам. К ним относятся те, кто не имеет наемных работников и в отчетном квартале не выплачивал физлицам (в том числе предпринимателям) доход в рамках гражданско-правовых договоров (подряда, предоставления услуг, аренды, купли-продажи и т. д.).
Таким образом, предприниматель — налоговый агент, несмотря на то что НДФЛ из вознаграждения им не удерживался, должен был отразить данную выплату в форме № 1ДФ за отчетный квартал (даже если других начислений или выплат у него не было).
Напомним, что не удерживать НДФЛ при выплатах предпринимателям налоговые агенты имеют право, если были предоставлены документы, подтверждающие связь с предпринимательской деятельностью (см. «СД», 2012, № 4, с. 10).
Что касается особенностей заполнения формы № 1ДФ, то налоговый агент, выплативший вознаграждение предпринимателю, должен был показать в графах 3 и 3а формы № 1ДФ суммы начисленного и выплаченного дохода, в графах 4 и 4а поставить прочерки, а в графе 5 указать признак дохода «157».
Далее поговорим о том, как должен поступить предприниматель, чтобы исправиться, и грозит ли ему ответственность, если он ошибочно не отразил данную выплату в отчетности.
Штраф за неправильные данные в форме № 1ДФ
Если в налоговой отчетности неправильно указаны данные, то их нужно исправить, следуя специальному порядку исправления ошибок, в частности по форме № 1ДФ согласно разделу IV Порядка № 1020. Кроме того, если такие ошибки привели к недоплате НДФЛ, то налоговому агенту придется уплатить штрафные санкции.
В данной ситуации неправильная информация в форме № 1ДФ не привела к занижению налогового обязательства по НДФЛ и по логике наказывать предпринимателя не за что. Тем не менее, с данной формой отчетностью не все так просто, поскольку пунктом 119.2 НКУ предусмотрена штрафная санкция в размере 510 грн. за нарушения, связанные именно с формой № 1ДФсправка 2:
— непредоставление;
— предоставление с нарушением установленных сроков;
— предоставление не в полном объеме, с недостоверными сведениями либо с ошибками.
В рассматриваемой нами ситуации как раз и произошло последнее нарушение. Но сумма удержанного НДФЛ не была занижена, поэтому возникает вопрос: правомерно ли применение в рассматриваемом случае такой санкции по пункту 119.2 НКУ, если предприниматель внесет самоисправления в форму № 1ДФ.
Забегая наперед скажем, что, по нашему мнению, к такому налоговому агенту данный штраф применяться не должен, свои аргументы мы приведем ниже. Но к сожалению, налоговики придерживаются противоположного мнения. Например, в Единой базе налоговых знаний (далее — ЕБНЗ) приводится разъяснение о том, что штраф по пункту 119.2 НКУ из-за неверных данных уплачивается даже при завышении налоговых обязательств.
«ВОПРОС. Предусмотрена ли ответственность за завышение суммы налогового обязательства?
ОТВЕТ. В соответствии с п. 119.2 ст. 119 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями, подача с недостоверными сведениями или с ошибками налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу плательщика налогов, суммах удержанного с них налога — влечет за собой наложение штрафа в размере 510 гривень.
Те же действия, совершенные плательщиком налогов, к которому в течение года был применен штраф за такое же нарушение, — влекут за собой наложение штрафа в размере 1020 гривень. Другой ответственности в случае завышения суммы налогового обязательства налоговым законодательством не предусмотрено».
Добавим, что на применении этого штрафа налоговики настаивают даже по ошибкам в форме № 1ДФ, предоставленной за 1 квартал 2011 года, т. е. в период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г., когда за нарушения должны были применяться штрафы в размере 1 грн.справка 3 Соответствующее разъяснение также было дано в ЕБНЗ.
«ВОПРОС. Какая ответственность (финансовая (штрафы), административная) предусмотрена за неподачу, подачу не в полном объеме, или с недостоверными сведениями, или с ошибками отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу плательщика налогов, суммах удержанного с них налога (НДФЛ)?
ОТВЕТ. Согласно п. 119.2 ст. 119 НКУ неподача, подача с нарушением установленных сроков, подача не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу плательщика налогов, суммах удержанного с них налога — влекут за собой наложение штрафа в размере 510 гривень.
<…>
При этом штрафная санкция, предусмотренная пунктом 7 подраздела 10 раздела XX НКУ, за вышеуказанные нарушения не применяется, а применяется за нарушение налогового законодательства исключительно при исчислении налоговых обязательств за период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г.».
Отметим, что даже при самоисправлении ошибок, допущенных в форме № 1ДФ, налоговики не дают налоговому агенту освобождение от ответственности по пункту 119.2 НКУ. Их логика простая: факт нарушения был, а потому основания для штрафа есть.
При этом, по их мнению, порядок действий предпринимателя должен быть таким:
— внесение правильных данных в форму № 1ДФ (исправление);
— уплата штрафа в размере 510 грн. справка 4
Напомним, что для исправления ошибок за прошлые периоды предоставляется уточняющий расчет по форме № 1ДФ. В нем должна быть заполнена строка с суммой дохода, начисленного и выплаченного предпринимателю в IV квартале 2011 года, с проставленной в графе 9 отметкой «0», так как строка вводится (правила исправления ошибок в форме № 1ДФ см. в «СД», 2011, № 11, с. 16).
Получается, что штраф по пункту 119.2 НКУ грозит предпринимателю и в том случае, когда он подаст форму № 1ДФ с правильными данными (самостоятельно исправится), и тогда, когда он этого не сделает, и налоговики обнаружат ошибки при проверке. Размер штрафа в обоих случаях будет одинаковым — 510 грн.
Причем если предприниматель подаст форму № 1ДФ с верными (исправленными) данными, то нарушение однозначно будет замечено и штраф начислят (отправят уведомление-решение). Если же он этого не сделает, то все будет зависеть от того, обнаружат ли ошибку при проверке, а значит, остается шанс от него уйти.
Поэтому, зная подход налоговиков, налоговому агенту, наверное, лучше не самоисправляться в форме № 1ДФ. Но отметим, что это справедливо именно в случае, если предприниматель вовремя подает отчетность по НДФЛ, у него нет недоплат по этому налогу или прочих нарушений, за которые могут оштрафовать.
Подчеркнем, названный выше штраф (510 грн.) может быть применен к налоговому агенту в случае выявления налоговым органом нарушения в течение 1095 дней со дня предоставления формы № 1ДФ либо со дня, следующего за предельным сроком подачи указанной формы. Обратите внимание, если к налогоплательщику уже применялся штраф, предусмотренный пунктом 119.2 НКУ, но в течение года с даты выписки соответствующего налогового уведомления-решения он снова допускает аналогичное нарушение, то штраф может возрасти до 1020 грн.
Вместе с тем мы уже отмечали, что не согласны с тем, что налоговый агент должен уплачивать штраф, предусмотренный пунктом 119.2 НКУ в случае самоисправления ошибок. О том, как попытаться отстоять неуплату штрафа, мы расскажем далее.
Наша точка зрения относительно уплаты штрафа в размере 510 грн.
По нашему мнению, самоисправление до начала проверки в форме № 1ДФ должно освободить предпринимателя от штрафа. Получится, что после того как налоговый агент в соответствии с разделом IV Порядка № 1020 исправит ошибку в форме № 1ДФ, предоставленные налоговому органу данные о суммах выплаченных доходов станут уже достоверными, без ошибок.
Поэтому оснований для применения санкции за предоставление формы № 1ДФ с недостоверными сведениями или с ошибками уже нет, так как налоговый агент выполнил возложенные на него обязанности относительно предоставления достоверных сведений о выплаченных доходах. Тот факт, что это сделано в два этапа (сначала допущена ошибка, а потом она самостоятельно исправлена), принципиальной роли не играет, ведь необходимый результат будет достигнут. Иных нарушений предприниматель не допустил.
Согласно пункту 110.1 НКУ налогоплательщики, налоговые агенты и/или их должностные лица несут ответственность в случае совершения правонарушений, определенных законами по вопросам налогообложения и другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы. Следовательно, данный штраф должен применяться, только если контролирующий орган при проведении проверки выявит факт нарушения, допущенный налоговым агентом в виде подачи не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками формы № 1ДФ.
В противовес подходу налоговиков можно привести общий принцип исправления ошибок, заложенный в НКУ. Так, данный механизм предусматривает, что самостоятельное исправление ошибок плательщиком освобождает от применения штрафных санкций, предусмотренных главой 11 раздела II НКУ (куда входит и пункт 119.2 НКУ).
Например, если при исправлении ошибки налогоплательщик нарушил требования абзаца третьегосправка 5 пункта 50.1 НКУ (доначислил сумму заниженого налога, но не начислил штраф в размере 3 или 5 %), то согласно пункту 120.2 НКУ к такому плательщику применяется штраф в размере 5 %, а другие штрафы, предусмотренные главой 11 раздела II НКУ, не применяются. То есть НКУ стимулирует налогоплательщиков самостоятельно исправлять допущенные ошибки.
Поэтому можно сделать вывод, что аналогичный подход должен применяться и к ошибкам, которые не привели к недоплате. То есть в случае, когда налогоплательщик самостоятельно выявил ошибку, допущенную в налоговой декларации, которая не привела к недоплате, и исправил ее в порядке, предусмотренном статьей 50 НКУ и разделом IV Порядка № 1020, штрафные санкции, предусмотренные главой 11 раздела II НКУ, не должны применяться.
В свою очередь, фискальный подход налоговиков (применение штрафных санкций за ошибки, которые самостоятельно исправлены налогоплательщиком) противоречит сути механизма исправления ошибок, заложенного в НКУ. Из-за него плательщики будут склонны не исправлять допущенные ошибки, а укрывать их. Ведь мы уже говорили о том, что если плательщик сам не исправит ошибку, то за такое нарушение он будет наказан, только если у него будет проверка налоговиков, в ходе которой последние найдут эту ошибку.
Действительно, получается, что с таким подходом к штрафованию за самостоятельное исправление ошибок в форме № 1ДФ налоговики вынуждают «смелых» предпринимателей просто-напросто их не исправлять и действовать по принципу «не факт, что обнаружат ошибку». Согласитесь, что тогда смысл исправления ошибок в форме № 1ДФ, особенно тех, которые не привели к недоплатам, крайне сомнителен.
Если же к предпринимателям — налоговым агентам уже применены штрафные санкции за самостоятельное исправление аналогичных ошибок в форме № 1ДФ, то мы бы рекомендовали им обращаться в суд. Шансы оспорить такие штрафы, на наш взгляд, достаточно высоки.
Кроме того, у предпринимателей есть возможность сослаться на подпункт 4.1.4 НКУ, закрепляющий презумпцию правомерности решений налогоплательщика в случаях, когда законодательство допускает противоречивое толкование своих норм.
В заключение заметим, что на этапе спора с налоговиками по поводу неправомерности применения штрафа в размере 510 грн. в определенных случаях можно сослаться на публикацию главного консультанта секретариата Комитета ВР Украины по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики Татьяны Добродий в газете «Праця і зарплата», 2012, № 12, с. 20. По ее мнению, допущенные налоговым агентом ошибки в форме № 1ДФ, не влияющие на показатели, указанные в графах 3, 3а, 4 и 4а, не приводят к штрафу (например, неправильный идентификационный номер работника или признак дохода).
Справочная информация (справка)
1 Налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога (форма № 1ДФ), утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1020.
2 Те же действия, совершенные налогоплательщиком, к которому в течение года был применен штраф за такое же нарушение, — влекут наложение штрафа в размере 1020 грн. Что касается повторности, то, если применить доводы письма ГНАУ от 31.03.2011 г. № 6319/6/12-0216, сделанные в отношении штрафа по статье 123 НКУ, повторным будет считаться только однотипное нарушение, а не любое нарушение, дающее основания для применения штрафа по соответствующей статье НКУ. В случае с формой № 1ДФ можно сделать следующий вывод: если штраф по статье 119 НКУ был применен, например, за несвоевременную подачу и после этого налоговый агент подает расчет своевременно, но с ошибками, штраф все равно должен составить 510 грн., а не 1020 грн., как если бы нарушение было повторным.
3 Также существует «спорный» пункт 6 подраздела 10 раздела ХХ НКУ, согласно которому, напомним, не применяются финансовые санкции к плательщикам налога на прибыль и налогоплательщикам, перешедшим на общую систему, за нарушения налогового законодательства по результатам деятельности во втором — четвертом кварталах 2011 года. Теоретически, если предприниматель перешел в указанный период на общую систему, то штрафные санкции к нему не должны применяться. Но, к сожалению, ни механизма использования данного подпункта, ни каких-либо разъяснений от налоговиков нет, а кроме того, не ясно, касается ли он всех штрафов, предусмотренных НКУ, или только связанных с налогом на прибыль или предпринимательским НДФЛ.
4 Что касается угрозы применения админштрафа по статье 1634 КУоАП от 34 до 51 грн. (от 2 до 3 нмдг) за неуведомление (несвоевременное уведомление) по установленной форме о доходах граждан, то, на наш взгляд, этот штраф должен применяться, только если форма № 1ДФ вообще не подавалась в положенный срок.
5 В пункте 120.2 НКУ упоминается абзац второй пункта 50.1 НКУ, но, на наш взгляд, тут законодатель допустил небрежность в нумерации абзацев, ведь об условиях самостоятельного исправления ошибок (начислении самоштрафа) речь идет в абзаце третьем пункта 50.1 НКУ.
Документы консультации
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
КУоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.
Порядок № 1020 — Порядок заполнения и подачи налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного из них налога, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1020.
