Штраф за помилку у формі № 1ДФ у разі самовиправлення
Ситуація . Підприємець виплатив у IV кварталі 2011 року винагороду (дохід) за цивільно-правовим договором підприємцю-підряднику на загальній системі. Документи, необхідні для неутримання податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО)(копія витягу та довідки з податкового органу), йому було надано. Тому підприємець не утримав при виплаті ПДФО і вирішив, що не повинен зазначати відомості про виплату у формі № 1ДФ за IV квартал 2011 року.
Однак у квітні 2012 року підприємець — податковий агент довідався, що повинен був відобразити її у звітності з ознакою доходу «157». Як тепер виправитися у формі № 1ДФ? Чи загрожує в такому разі якась відповідальність, ураховуючи, що недоплат з ПДФО не було?
Оксана ПІРОЖЕНКО, консультант газети «Власне Діло»
Чому потрібно відображати будь-які виплати громадянам і підприємцям у формі № 1ДФ
Форма № 1ДФ довідка 1 — це щоквартальна податкова декларація, яку подають роботодавці, замовники за цивільно-правовими договорами, орендарі та інші податкові агенти, які здійснювали виплати фізичним особам (див. «ВД», 2012, № 8, с. 36).
Тому, якщо підприємець (на будь-якій системі оподаткування) потрапляє до цієї категорії, то він повинен подати зазначену вище форму звітності.
Оскільки форма № 1ДФ має статус податкової декларації (починаючи зі звітності за 1 квартал 2011 року), зазначені в ній суми ПДФО є узгодженими сумами податкових зобов’язань і в разі неповної або несвоєчасної сплати стягуються до бюджету разом зі сплатою штрафів і пені.
У формі № 1ДФ повинні відображатися виплачені (нараховані) доходи незалежно від того:
— у якій формі (вигляді) надається дохід: грошовій, товарами, подарунками тощо;
— оподатковувані або неоподатковувані доходи виплачувалися (наприклад, допомога по вагітності та пологах);
— здійснювалися виплати звичайним фізичним особам чи підприємцям, з доходу яких податкові агенти не утримують ПДФО.
Не зобов’язані подавати форму № 1ДФ лише ті підприємці, які взагалі не нараховували доходи та не провадили виплати фізичним особам. До них належать ті, хто не має найманих працівників і у звітному кварталі не виплачували фізичним особам (у тому числі підприємцям) дохід у межах цивільно-правових договорів (підряду, надання послуг, оренди, купівлі-продажу тощо).
Таким чином, підприємець — податковий агент, незважаючи на те, що ПДФО з винагороди ним не утримувався, повинен був відобразити цю виплату у формі № 1ДФ за звітний квартал (навіть якщо інших нарахувань або виплат він не мав).
Нагадаємо, що не утримувати ПДФО при виплатах підприємцям податкові агенти мають право, якщо було надано документи, що підтверджують зв’язок з підприємницькою діяльністю (див. «ВД», 2012, № 4, с. 10).
Що стосується особливостей заповнення форми № 1ДФ, то податковий агент, який виплатив винагороду підприємцю, повинен був відобразити у графах 3 і 3а форми № 1ДФ суми нарахованого та виплаченого доходу, у графах 4 і 4а поставити прокреслення, а у графі 5 зазначити ознаку доходу «157».
Далі поговоримо про те, що повинен робити підприємець, щоб виправитися, і чи загрожує йому відповідальність, якщо він помилково не відобразив цю виплату у звітності.
Штраф за неправильні дані у формі № 1ДФ
Якщо в податковій звітності неправильно вказані дані, то їх потрібно виправити, дотримуючись спеціального порядку виправлення помилок, зокрема за формою № 1ДФ згідно з розділом IV Порядку № 1020. Крім того, якщо такі помилки призвели до недоплати податку, то платнику або податковому агенту доведеться сплатити штрафні санкції.
У цій ситуації неправильна інформація у формі № 1ДФ не привела до заниження податкового зобов’язання з ПДФО та за логікою карати підприємця ні за що. Утім, з цією формою звітності не все так просто, оскільки пунктом 119.2 ПКУ передбачено штрафну санкцію в розмірі 510 грн. за порушення, пов’язані саме з формою № 1ДФ довідка 2:
— за її неподання;
— подання з порушенням установлених строків;
— подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками.
У ситуації, що розглядається нами, саме й відбулося останнє порушення. Однак сума утриманого ПДФО не була занижена, тому виникає запитання: чи правомірним є застосування в цьому випадку такої санкції за пунктом 119.2 ПКУ, якщо підприємець внесе самовиправлення до форми № 1ДФ.
Забігаючи наперед зазначимо, що, на нашу думку, до такого податкового агента цей штраф застосовуватися не повинен, свої аргументи ми наведемо далі. Але, на жаль, податківці дотримуються протилежної думки. Наприклад, в Єдиній базі податкових знань (далі — ЄБПЗ) наводиться роз’яснення про те, що штраф за пунктом 119.2 ПКУ через неправильні дані сплачується навіть при завищенні податкових зобов’язань.
«ЗАПИТАННЯ. Чи передбачена відповідальність за завищення суми податкового зобов’язання?
ВІДПОВІДЬ . Відповідно до п. 119.2 ст. 119 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями, подання з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень.
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 1020 гривень. Іншої відповідальності у разі завищення суми податкового зобов’язання податковим законодавством не передбачено.»
Додамо, що на застосуванні цього штрафу податківці наполягають навіть за помилки у формі № 1ДФ, поданій за I квартал 2011 року, тобто в період з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р., коли за порушення повинні були застосовуватися штрафи у розмірі 1 грн. довідка 3. Відповідне роз’яснення також було надано в ЄБПЗ.
«ЗАПИТАННЯ. Яка відповідальність (фінансова (штрафи), адміністративна) передбачена за неподання, подання не у повному обсязі або з недостовірними відомостями, або з помилками звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку (ПДФО)?
ВІДПОВІДЬ . Згідно з п. 119.2 ст. 119 ПКУ неподання, подання з порушенням установлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.
<…>
При цьому, штрафна санкція, передбачена пунктом 7 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, за вищевказані порушення не застосовується, а застосовується за порушення податкового законодавства виключно при обчисленні податкових зобов’язань за період з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р.»
Зауважимо, що навіть у разі самовиправлення помилок, допущених у формі № 1ДФ, податківці не звільняють податкового агента від відповідальності за пунктом 119.2 ПКУ. Їх логіка проста: факт порушення був, а тому підстави для штрафу є.
При цьому, на їх думку, порядок дій підприємця має бути таким:
— унесення правильних даних до форми № 1ДФ (виправлення);
— сплата штрафу в розмірі 510 грн. довідка 4 .
Нагадаємо, що для виправлення помилок за минулі періоди надається уточнюючий розрахунок за формою № 1ДФ. У ньому має бути заповнено рядок із сумою доходу, нарахованого та виплаченого підприємцю в IV кварталі 2011 року, з проставленою в графі 9 позначкою «0», оскільки рядок уводиться (правила виправлення помилок у формі № 1ДФ див. у «ВД», 2011, № 11, с. 16).
Виходить, що штраф за пунктом 119.2 ПКУ загрожує підприємцю й у тому разі, коли він подасть форму № 1ДФ з правильними даними (самостійно виправиться), і тоді, коли він цього не зробить і податківці виявлять помилки при перевірці. Розмір штрафу в обох випадках буде однаковим — 510 грн.
Причому якщо підприємець подасть форму № 1ДФ з правильними (виправленими) даними, то порушення однозначно буде зафіксовано і штраф нарахують (надішлють повідомлення-рішення). Якщо ж він цього не зробить, то все залежатиме від того, чи виявлять помилку при перевірці, а отже, залишається шанс позбутися штрафу.
Тому, знаючи підхід податківців, податковому агенту, напевно, краще не самовиправлятися у формі № 1ДФ. Однак зазначимо, що це справедливо саме для випадку, коли підприємець своєчасно подає звітність з ПДФО, не має недоплат з цього податку або інших порушень, за які можуть оштрафувати.
Підкреслимо, зазначений вище штраф (510 грн.) може бути застосований до податкового агента в разі виявлення податковим органом порушення протягом 1095 днів із дня подання форми № 1ДФ або з дня, наступного за граничним строком подання зазначеної форми. Зверніть увагу: якщо до платника податків уже застосовувався штраф, передбачений пунктом 119.2 ПКУ, однак протягом року з дати виписки відповідного податкового повідомлення-рішення він знову допускає аналогічне порушення, то штраф може зрости до 1020 грн.
При цьому ми вже говорили, що не згодні з тим, що податковий агент повинен сплачувати штраф, передбачений пунктом 119.2 ПКУ, у разі самовиправлення помилок. Про те, як спробувати відстояти право на несплату штрафу, ми розповімо далі.
Наша точка зору щодо сплати штрафу в розмірі 510 грн.
На нашу думку, самовиправлення до початку перевірки у формі № 1ДФ і повинно звільнити підприємця від штрафу. Вийде, що після того як податковий агент відповідно до розділу IV Порядку № 1020 виправить помилку у формі № 1ДФ, надані податковому органу дані про суми виплачених доходів стануть уже достовірними, без помилок.
Тому підстав для застосування санкції за подання форми № 1ДФ з недостовірними відомостями або з помилками вже немає, оскільки податковий агент виконав покладені на нього обов’язки щодо подання достовірних відомостей про виплачені доходи. Той факт, що це зроблено у два етапи (спочатку допущено помилку, а потім її самостійно виправлено), принципового значення не має, адже необхідний результат буде досягнутий. Інших порушень підприємець не допустив.
Згідно з пунктом 110.1 ПКУ платники податків, податкові агенти та їх посадові особи несуть відповідальність у разі вчинення правопорушень, визначених законами з питань оподаткування та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Отже, цей штраф повинен застосовуватися лише якщо контролюючий орган під час проведення перевірки виявить факт порушення, допущений податковим агентом у вигляді подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками форми № 1ДФ.
На противагу підходу податківців можна навести загальний принцип виправлення помилок, закладений у ПКУ. Так, цей механізм передбачає, що самостійне виправлення помилок платником податків звільняє від застосування штрафних санкцій, передбачених главою 11 розділу II ПКУ (куди входить і пункт 119.2 ПКУ).
Наприклад, якщо при виправленні помилки платник податків порушив вимоги абзацу третього довідка 5 пункту 50.1 ПКУ (донарахував суму заниженого податку, але не нарахував штраф у розмірі 3 або 5 %), то згідно з пунктом 120.2 ПКУ до такого платника застосовується штраф у розмірі 5 %, а інші штрафи, передбачені главою 11 розділу II ПКУ, не застосовуються. Отже, ПКУ стимулює платників податків самостійно виправляти допущені помилки.
Тому можна зробити висновок, що аналогічний підхід повинен застосовуватися й до помилок, які не призвели до недоплати. Таким чином, якщо платник податків самостійно виявив помилку, допущену в податковій декларації, яка не призвела до недоплати, і виправив її в порядку, передбаченому статтею 50 ПКУ та розділом IV Порядку № 1020, штрафні санкції, передбачені главою 11 розділу II ПКУ, не повинні застосовуватися.
У свою чергу, фіскальний підхід податківців (застосування штрафних санкцій за помилки, які самостійно виправлено платником податків) суперечить суті механізму виправлення помилок, закладеному у ПКУ. Через це такі платники будуть схильні не виправляти допущені помилки, а приховувати їх. Адже ми вже зазначали: якщо платник сам не виправить помилку, то за таке порушення його буде покарано лише тоді, якщо у нього проводитиметься перевірка податківців і під час такої перевірки буде виявлено цю помилку.
Дійсно, виходить, що з таким підходом щодо штрафування за самостійне виправлення помилок у формі № 1ДФ податківці змушують «сміливих» підприємців попросту не виправлятися та діяти за принципом «не факт, що виявлять помилку». Погодьтеся, що тоді сенс виправлення помилок у формі № 1ДФ, особливо тих, які не призвели до недоплат, є досить сумнівним.
Якщо ж до підприємців — податкових агентів уже застосовані штрафні санкції за самостійне виправлення аналогічних помилок у формі № 1ДФ, то ми б рекомендували їм звертатися до суду. Шанси оспорити такі штрафи, на нашу думку, досить високі.
Крім того, підприємці мають можливість послатися на підпункт 4.1.4 ПКУ, який закріплює презумпцію правомірності рішень платника податків у випадках, коли законодавство припускає суперечливе тлумачення своїх норм.
На закінчення зауважимо, що на етапі спорів з податківцями з приводу неправомірності застосування штрафу в розмірі 510 грн. у певних випадках можна послатися на публікацію головного консультанта секретаріату Комітету ВР України з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики Тетяни Добродій у газеті «Праця та зарплата», 2012, № 12, с. 20. На її думку, допущені податковим агентом помилки у формі № 1ДФ, що не впливають на показники, зазначені у графах 3, 3а, 4 і 4а, не призводять до штрафу (наприклад, неправильний ідентифікаційний номер працівника або ознака доходу).
Довідкова інформація (довідка)
1 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ), затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1020.
2 Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року був застосований штраф за таке саме порушення, тягнуть накладення штрафу в розмірі 1020 грн. Що стосується повторності, то, якщо застосувати аргументи листа ДПАУ від 31.03.2011 р. № 6319/6/12-0216, наведені щодо штрафу за статтею 123 ПКУ, то повторним вважатиметься лише однотипне порушення, а не будь-яке порушення, що надає підстави для застосування штрафу за відповідною статтею ПКУ. У випадку з формою № 1ДФ можна зробити висновок: якщо штраф за статтею 119 ПКУ був застосований, наприклад, за несвоєчасне подання і після цього податковий агент подає розрахунок своєчасно, але з помилками, штраф усе одно повинен становити 510 грн., а не 1020 грн. як за повторне порушення.
3 Також існує «спірний» пункт 6 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, згідно з яким, нагадаємо, не застосовуються фінансові санкції до платників податку на прибуток і платників податків, що перейшли на загальну систему, за порушення податкового законодавства за результатами діяльності у другому — четвертому кварталах 2011 року. Теоретично, якщо підприємець перейшов у зазначений період на загальну систему, то штрафні санкції до нього не повинні застосовуватися. Однак, на жаль, ні механізму використання цього пункту, ні жодних роз’яснень від податківців немає, а крім того, не зрозуміло, стосується він усіх штрафів, передбачених ПКУ, чи лише пов’язаних із податком на прибуток або підприємницьким ПДФО.
4 Що стосується загрози застосування адмінштрафу за статтею 1634 КУпАП від 34 до 51 грн. (від 2 до 3 нмдг) за неповідомлення (несвоєчасне повідомлення) за встановленою формою відомостей про доходи громадян, то, на нашу думку, цей штраф повинен застосовуватися, лише якщо форма № 1ДФ взагалі не подавалася в належний строк.
5 У пункті 120.2 ПКУ згадується про абзац другий пункту 50.1 ПКУ, однак, на нашу думку, тут законодавець припустився помилки в нумерації абзаців, адже про умови самостійного виправлення помилок (нарахування самоштрафу) ідеться в абзаці третьому пункту 50.1 ПКУ.
Документи консультації
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.
Порядок № 1020 — Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1020.
