Какие затраты на автомобиль предприниматель может отнести в состав расходов
Ситуация. Предприниматель предоставляет услуги по перевозке грузов собственными транспортными средствами. Имеет ли он право относить на расходы затраты на ГСМ (дизельное топливо), ТО, ремонт автомобилей, страховку? Если да, то какие особенности будут в налоговом учете?
Маргарита СМИРНОВА, консультант газеты «Собственное Дело»
Вначале рассмотрим каждый вид затрат на автомобиль отдельно. Напомним, что в перечень расходов, которые уменьшают доход предпринимателя для обложения налогом на доходы, относятся расходы операционной деятельности (пункт 177.4 НКУ), которые определяются согласно пунктам 138.4, 138.6 — 138.9, подпунктам 138.10.2 — 138.10.4 пункта 138.10, пункту 138.11 статьи 138 НКУ.
Техническое обслуживание (ТО) автомобиля. Согласно Положению № 102 ТО — это комплекс операций или операция по поддержанию работоспособности или исправности изделия во время использования по назначению, хранения и транспортировки.
К ТО автомобиля относятся ежедневное обслуживание; первое техническое обслуживание (ТО-1); второе техническое обслуживание (ТО-2); сезонное техническое обслуживание; ТО во время консервации; ТО на линии и в период обкатки (пункт 3.1 Положения № 102).
Перечни работ, осуществляемых во время проведения таких видов ТО, приведены в пункте 3.5 Положения № 102 и приложениях А, Б и В к данному Положению. Отметим, что эти перечни являются примерными, поэтому предприниматель может их дополнить определенными видами работ, которые рекомендует проводить производитель транспортного средства (такие работы приведены в сервисных книжках конкретного транспортного средства).
В соответствии с пунктом 3.8 Порядка № 102 ежедневное обслуживание, ТО-1, ТО-2 и сезонное ТО дорожных транспортных средств не относятся к реконструкции, модернизации, техническому перевооружению и другим видам улучшения транспортного средства.
Это положительный момент для предпринимателя на общей системе. Дело в том, что правила отнесения расходов на ремонт (улучшения) регулируются пунктами 146.11 и 146.12 НКУ. Согласно этим пунктам при ремонтах и улучшениях в налоговом учете рассчитывается «ремонтный» лимит в размере 10 % от совокупной балансовой (остаточной, подпункт 14.1.9 НКУ) стоимости всех групп основных средств (подлежащих амортизации) на начало отчетного года. Эту сумму можно относить на расходы, а сумма превышения должна идти на увеличение стоимости основных средств.
В то же время согласно НКУ предприниматели не ведут учет балансовой стоимости основных средств (не ведут бухучет). Поэтому данных о стоимости основных средств, которая бы определялась по единым установленным правилам, как у юрлиц, у них нет. Учитывая, что это обстоятельство, по мнению налоговиков, лишает предпринимателей права на амортизацию, то и с отнесением расходов на ремонт, исходя из балансовой стоимости, также могут быть проблемы.
Для того чтобы отнести в расходы суммы ТО автомобилей, которые используются в хоздеятельности, у предпринимателя должны быть подтверждающие документы (счета СТО, расчетные документы и т. д.).
Основанием для отнесения расходов согласно НКУ может быть подпункт «г» подпункта 138.8.5 НКУ, касающийся транспортных средств, которые непосредственно используются для оказания услуг. Если транспортные средства используются в общехозяйственных целях, связанных с предпринимательской деятельностью, то право на расходы дает подпункт «в» подпункта 138.10.2 НКУ.
Расходы, указанные в обоих вышеназванных подпунктах, входят в перечень расходов операционной деятельности, о котором шла речь в начале статьи, а следовательно, предприниматель имеет право уменьшить на них налогооблагаемый доход с учетом правил статьи 177 НКУ. Однако в разъяснениях налоговиков, размещенных в разделе 180.4 «Единой базы налоговых знаний» (далее — ЕБНЗ) на сайте www.sta.gov.ua, можно встретить абсолютно противоположное мнение.
«Имеет ли право ФЛП отнести в состав расходов расходы, связанные с использованием транспортного средства (приобретение запасных частей, техническое обслуживание и другое)?
<…> Согласно ст. 177 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), объектом налогообложения является чистый налогооблагаемый доход, т. е. разница между общим налогооблагаемым доходом (выручка в денежной и неденежной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью такого физического лица — предпринимателя. К перечню расходов физического лица — предпринимателя, непосредственно связанных с получением доходов, относятся документально подтвержденные расходы, включаемые в расходы операционной деятельности согласно разделу ІІІ НКУ. Согласно п. 138.1 ст. 138 раздела ІІІ НКУ расходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, состоят из расходов операционной деятельности, которые определяются согласно п. 138.4, п. 138.6 — 138.9, п.п. 138.10.2 — 138.10.4 п. 138.10, п. 138.11 ст. 138 НКУ. Нормами Положения о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденного приказом Минтранса Украины от 30.03.98 г. № 102 (далее — Положение № 102), определен порядок проведения технического обслуживания и ремонта дорожных транспортных средств, который распространяется на юридических и физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности, осуществляющих эксплуатацию, техническое обслуживание и ремонт дорожных транспортных средств (за исключением троллейбусов, мопедов и мотоциклов), независимо от формы собственности. <…> Расходы на техническое обслуживание автомобиля относятся согласно п. 138.1 ст. 138 НКУ к прочим расходам, однако не считаются расходами операционной деятельности.
<…> Учитывая изложенное выше, физические лица — предприниматели на общей системе налогообложения не имеют права включать в состав расходов расходы, связанные с использованием транспортного средства».
Мы, в свою очередь, приведем свои возражения на данный ответ.
1. В нем не приводится конкретный подпункт и пункт НКУ, который бы относил данный вид расходов к прочим расходам, а не расходам операционной деятельности. В приведенном пункте 138.1 статьи 138 НКУ дана общая классификация расходов с перечнем пунктов и подпунктов, а не конкретизация по видам.
2. Выше мы определили, что право отнести в расходы затраты на ТО, как на расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля, дают подпункт «г» подпункта 138.8.5 НКУ и подпункт «в» подпункта 138.10.2 НКУ, которые согласно пункту 138.1 НКУ как раз относятся к расходам операционной деятельности.
Можно предположить, что в ЕБНЗ их безосновательно включили в прочие расходы по следующей причине. До того как с 06.08.2011 г. в НКУ были внесены изменения Законом № 3609, предприниматели могли отражать расходы по перечням всего раздела III НКУ. При этом налоговики в своих разъяснениях в ЕБНЗ относительно автомобильных затрат, в частности ГСМ, считали, что их нужно отражать в расходах на основании подпункта «в» подпункта 138.10.2 НКУ. До указанной даты этот подпункт в соответствии с пунктом 138.1 НКУ входил в прочие расходы, а уже после изменений они стали классифицироваться как расходы операционной деятельности.
Вместе с тем, в отношении запрета на некоторые расходы можно «с натяжкой» согласиться с мнением налоговиков. Так, в частности, в консультации, приведенной в разделе 110.07.04 ЕБНЗ, они указывают, что операции по уборке и мойке автомобиля не относятся к ТО, а потому расходы на осуществление таких операций субъект хозяйствования не имеет права учитывать в составе расходов. Несмотря на то что данный ответ налоговиков адресован юрлицам, он касается состава расходов по НКУ, на который ориентируются и предприниматели на общей системе. Также отметим, что это разъяснение было сделано до 06.08.2011 г., поэтому расходы на ТО в нем относятся к прочим.
«Учитываются ли при исчислении налога на прибыль расходы на техническое обслуживание автомобиля (в том числе расходы на уборку и мытье автомобиля)?
<…> Согласно п. 1.3 части первой Положение № 102 техническое обслуживание — комплекс операций или операция по поддержанию работоспособности или исправности изделия при использовании по назначению, хранении и транспортировке. В приложениях А, Б, В к Положению № 102 приведены примерные перечни операций по техническому обслуживанию автомобильного транспорта.
Операции по обслуживанию автомобильного транспорта, не указанные в приложениях А, Б, В к Положению № 102, не относятся к техническому обслуживанию автомобиля и рассматриваются как текущий ремонт.
Расходы на техническое обслуживание автомобиля относятся согласно п. 138.1 ст. 138 НКУ к прочим расходам, учитываемым при исчислении объекта налогообложения, в частности:
<…>
— в составе административных расходов, направленных на обслуживание и управление предприятием, которые включают расходы на содержание основных средств, других необоротных материальных активов общехозяйственного использования (абз. «в» пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 НКУ);
<…>
Следовательно, если легковой автомобиль используется в собственной хозяйственной деятельности плательщика налога, то расходы на техническое обслуживание учитываются при исчислении налога на прибыль. Расходы на мытье и уборку автомобиля не относятся к техническому обслуживанию, поэтому не учитываются при исчислении налога на прибыль. Все расходы плательщиков налога на техобслуживание автомобилей должны быть подтверждены соответствующими расчетными, платежными и другими документами <…>».
В то же время предприниматели могут попытаться отстоять такие расходы, как связанные с эксплуатацией автомобиля (подпункт «г» подпункта 138.8.5 НКУ). Кроме того, пунктом 3.5 Положения № 102 предусмотрено осуществление мойки или уборки в рамках проведения ТО, т. е. ее стоимость входит в затраты на него.
Обратим внимание, что ТО может осуществляться самостоятельно предпринимателем или силами СТО. При осуществлении таких работ на СТО предприниматель — плательщик НДС имеет право отразить «входной» НДС по ним в составе налогового кредита при наличии надлежащим образом оформленной налоговой накладной.
Замена запчастей во время ТО. Как правило, при проведении ТО появляется необходимость заменить неисправные детали автомобиля. Однако в перечне операций каждого вида ТО в Положении № 102 в основном перечислены виды работ, предусматривающие проверку тех или иных деталей, а их замена упоминается редко. Например, замена фильтрующего элемента фильтра тонкой очистки масла (пункт 12 приложения Б к Положению № 102) при прохождении ТО-2, а также замена изношенных деталей при проведении работ по снятию генератора и стартера в рамках сезонного технического обслуживания (пункт 7 приложения В к Положению № 102).
Вместе с тем согласно пункту 3.5 Положения № 102 устранение выявленных неисправностей представляет собой одну из целей проведения ежедневного техобслуживания, которое, как указано в пункте 3.8 Положения № 102, не относится к улучшению (модернизации, реконструкции) автомобиля.
Поэтому, по нашему мнению, если при проведении того или иного вида ТО предприниматель понес расходы на замену определенных деталей или узлов, то такие расходы должны рассматриваться как расходы на проведение ТО, а не как расходы на ремонт (необоснованное разъяснение из ЕБНЗ о запрете расходов на ТО мы не будем принимать во внимание).
Например, если в рамках ТО-1 при проверке действия звукового сигнала, контрольно-измерительных приборов, фар, подфарников, задних фонарей, стоп-сигнала будет обнаружена неисправность той или иной детали (электрических лампочек, предохранителей и т. д.), то ее замену можно считать операцией по проведению ТО.
Что касается операций по замене одного или нескольких базовых агрегатов, то такие расходы следует классифицировать как расходы на ремонт транспортного средства.
Кроме того, налоговики наверняка будут против отнесения к расходам стоимости полной замены таких небазовых частей автомобиля, как воздушный, топливный или масляный фильтр, которую они тоже посчитают ремонтом.
Использование ГСМ. Если автомобиль используется в хозяйственной деятельности, у предпринимателя есть право относить в расходы топливо и другие ГСМ.
Потраченные ГСМ списываются на расходы отчетного периода в размере фактической стоимости использованных ГСМ, но с учетом Норм № 43, в которых также представлены нормы для дизельного топлива в зависимости от пробега автомобиля. Отметим, что нормы расхода топлива применяются с учетом поправочных коэффициентов, приведенных в Нормах № 43: в зависимости от времени года, езды по городу или трассе и т. д.
Следовательно, для учета пробега предпринимателю нужно вести путевые (маршрутные) листы произвольной формы. Напомним, что с 13.08.2011 г. из «автодорожных» нормативных документов исключили упоминание о путевых листах (см. «СД», 2011, № 20, с. 14). После этого водителям стало не обязательно иметь их при себе и предъявлять данный документ работникам ГАИ, также была отменена ответственность за их отсутствие.
Однако, как мы отметили выше, в этом документе фиксируется километраж для списания ГСМ и заносятся данные о прохождении водителями предрейсового медосмотра, поэтому предпринимателям он понадобится для собственного налогового учета. Предприниматели могут использовать бланки путевых листов по форме № 2-ТН или взять их за образец для разработки документа произвольной формы, который им удобно использовать в учете.
Кроме того, предпринимателю обязательно нужны документы, подтверждающие расходы на ГСМ (расчетные документы: чеки, квитанции и т. п.).
Сумму входного НДС, уплаченную при приобретении ГСМ в рамках предпринимательской деятельности, можно включать в налоговый кредит в полном объеме (при наличии налоговой накладной).
Расходы на страхование. Страхование гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств является обязательным. Поэтому эксплуатация транспортного средства осуществляется только при наличии страхового полиса, который подтверждает уплату страхового платежа.
Однако суммы, понесенные на страхование гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, относятся в расходы на основании подпункта 140.1.6 НКУ, т. е. как прочие (абзац третий пункта 138.1 НКУ), а не операционные расходы (абзац второй пункта 138.1 НКУ). Следовательно, предприниматель не сможет отнести стоимость «автогражданки» в состав своих расходов, во всяком случае, пока положительных разъяснений налоговиков на это счет нет.
Что касается расходов на страхование именно автомобиля, то согласно подпункту «г» подпункта 138.8.5 НКУ такой вид затрат должен попасть в расходы, если автомобиль используется в хоздеятельности и предприниматель оплатил страховку.
Однако в разъяснении в разделе 180.4 ЕБНЗ (сделано после 06.08.2011 г.) налоговики ответили, что сумма полного КАСКО не может отражаться в расходах, так как предприниматели не ведут бухучет основных средств.
«Имеют ли право ФЛП на общей системе налогообложения при исчислении чистого налогооблагаемого дохода учитывать расходы на страхование транспортного средства (полное КАСКО), приобретенного для осуществления предпринимательской деятельности?
<…> Согласно ст. 177 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), объектом налогообложения является чистый налогооблагаемый доход, т. е. разница между общим налогооблагаемым доходом (выручка в денежной и неденежной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью такого физического лица — предпринимателя. К перечню расходов физического лица — предпринимателя, непосредственно связанных с получением доходов, относятся документально подтвержденные расходы, включаемые в расходы операционной деятельности в соответствии с разделом ІІІ НКУ. Согласно п. 138.1 ст. 138 раздела ІІІ НКУ расходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, состоят из расходов операционной деятельности, которые определяются согласно п. 138.4, п. 138.6 — 138.9, пп. 138.10.2 — 138.10.4 п. 138.10, п. 138.11 ст. 138 НКУ. В соответствии с п.п. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 НКУ при определении объекта налогообложения учитываются, в частности, любые расходы гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных средств плательщика налога. Учитывая то, что физические лица — предприниматели не ведут бухгалтерский учет состава расходов производства и основных средств, они не имеют права при исчислении чистого налогооблагаемого дохода учитывать расходы на страхование автомобиля (полное КАСКО)».
Расходы на стоянку и парковку. Расходы на стоянку и парковку, как и расходы на ТО и приобретение ГСМ, включаются в расходы, которые учитываются для определения объекта обложения налогом на доходы. Причем включать стоимость стоянки и парковки в расходы нужно по тем же нормам НКУ, что и вышеперечисленные расходы.
Относить стоимость стоянки и парковки в расходы можно в полном объеме независимо от того, связаны ли такие расходы со стоянкой и парковкой грузового или легкового автомобиля, так как НКУ не содержит каких-либо ограничений.
Обязательными условиями для отнесения стоимости стоянки и парковки в расходы являются возможность связать их с собственной хозяйственной деятельностью предпринимателя и подтверждение документами (квитанциями, кассовыми чеками и т. д.) об уплате средств за хранение транспортных средств на автостоянках и предоставление других сопутствующих услуг.
Документы консультации
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон № 3609 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины о совершенствовании отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.
Положение № 102 — Положение о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденное приказом Минтранса от 30.03.98 г. № 102.
Нормы № 43 — Нормы расходов топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные приказом Минтранссвязи от 10.02.98 г. № 43.
