Які затрати на автомобіль підприємець може віднести до складу витрат
Ситуація . Підприємець надає послуги з перевезення вантажів власними транспортними засобами. Чи має він право відносити на витрати затрати на ПММ (дизельне паливо), ТО, ремонт автомобілів, страхування? Якщо так, то які особливості є в податковому обліку?
Маргарита СМИРНОВА, консультант газети «Власне Діло»
Отже, розглянемо кожний вид витрат на автомобіль окремо. Нагадаємо, що до переліку витрат, які зменшують дохід підприємця для обкладення податком на доходи, належать витрати операційної діяльності (пункт 177.4 ПКУ), які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 — 138.9, підпунктами 138.10.2 — 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 статті 138 ПКУ.
Технічне обслуговування (ТО) автомобіля . Згідно з Положенням № 102 ТО — це комплекс операцій або операція з підтримання роботоздатності або справності виробу під час використання за призначенням, зберігання та транспортування.
До ТО автомобіля належать щоденне обслуговування, перше технічне обслуговування (ТО-1), друге технічне обслуговування (ТО-2), сезонне технічне обслуговування, ТО під час консервації, ТО на лінії та в період обкатки (пункт 3.1 Положення № 102).
Переліки робіт, що провадяться під час здійснення таких видів ТО, наведено в пункті 3.5 Положення № 102 та додатках А, Б і В до цього Положення . Зауважимо, що ці переліки є примірними, тому підприємець може їх доповнити певними видами робіт, які рекомендує проводити виробник транспортного засобу (такі роботи наведено в сервісних книжках конкретного транспортного засобу).
Відповідно до пункту 3.8 Порядку № 102 щоденне обслуговування, ТО-1, ТО-2 і сезонне ТО дорожніх транспортних засобів не належать до реконструкції, модернізації, технічного переобладнання та інших видів поліпшення транспортного засобу.
Це позитивний момент для підприємця на загальній системі. Річ у тім, що правила віднесення витрат на ремонт (поліпшення) регулюються пунктами 146.11 — 146.12 ПКУ. Згідно з цими пунктами при ремонтах і поліпшеннях у податковому обліку розраховується «ремонтний» ліміт у розмірі 10 % від сукупної балансової (залишкової, підпункт 14.1.9 ПКУ) вартості всіх груп основних засобів (що підлягають амортизації) на початок звітного року. Цю суму можна відносити на витрати, а сума перевищення повинна спрямовуватися на збільшення вартості основних засобів.
Водночас згідно з ПКУ підприємці не ведуть обліку балансової вартості основних засобів (не ведуть бухобліку). Тому даних про вартість основних засобів, яка б визначалася за єдиними встановленими правилами, як у юридичних осіб, у них немає. Ураховуючи те, що ця обставина, на думку податківців, позбавляє підприємців права на амортизацію, то й з віднесенням витрат на ремонт, виходячи з балансової вартості, також можуть бути проблеми.
Для того щоб віднести до витрат суми ТО автомобілів, які використовуються в госпдіяльності, підприємець повинен мати підтвердні документи (рахунки СТО, розрахункові документи тощо).
Підставою для віднесення витрат згідно з ПКУ може бути підпункт «г» підпункту 138.8.5 ПКУ — щодо транспортних засобів, які безпосередньо використовуються для надання послуг. Якщо транспортні засоби використовуються для загальногосподарських цілей, пов’язаних із підприємницькою діяльністю, то право на витрати надає підпункт «в» підпункту 138.10.2 ПКУ.
Витрати, зазначені в обох названих вище підпунктах, належать до переліку витрат операційної діяльності, про які йшлося на початку статті, а отже, підприємець має право зменшити на них оподатковуваний дохід з урахуванням правил статті 177 ПКУ. Проте в роз’ясненнях податківців у розділі 180.4 Єдиної бази податкових знань (далі — ЄБПЗ) на сайті www.sta.gov.ua можна зустріти абсолютно протилежну думку.
«Чи має право ФОП віднести до складу витрат витрати, пов’язані з використанням транспортного засобу (придбання запасних частин, технічне обслуговування та інше)?
<…> Згідно зі ст. 177 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями (далі — ПКУ), об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) i документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця. До переліку витрат фізичної особи — підприємця, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом ІІІ ПКУ. Згідно із п. 138.1 ст. 138 розділу ІІІ ПКУ витрати, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з п. 138.4, п. 138.6 — 138.9, пп. 138.10.2 — 138.10.4 п. 138.10, п. 138.11 ст. 138 ПКУ. Нормами Положення про технічне обслуговування i ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затвердженого наказом Мінтрансу України від 30.03.98 № 102 (далі — Положення № 102), визначено порядок проведення технічного обслуговування та ремонту дорожніх транспортних засобів, що поширюється на юридичних і фізичних осіб — суб’єктів підприємницької діяльності, які здійснюють експлуатацію, технічне обслуговування та ремонт дорожніх транспортних засобів (за винятком тролейбусів, мопедів і мотоциклів), незалежно від форми власності. <…> Витрати на технічне обслуговування автомобіля відносяться згідно з п. 138.1 ст. 138 ПКУ до інших витрат, однак не вважаються витратами операційної діяльності.
<…> Враховуючи вищевикладене, фізичні особи — підприємці на загальній системі оподаткування не мають права включати до складу витрат витрати, які пов’язані із використанням транспортного засобу.»
Ми, у свою чергу, наведемо свої заперечення на цю відповідь.
1. У ній не наводяться конкретний підпункт і пункт ПКУ, які б відносили цей вид витрат до інших, а не до витрат операційної діяльності. У наведеному пункті 138.1 статті 138 ПКУ надано загальну класифікацію витрат з переліком пунктів і підпунктів, а не конкретизацію за видами.
2. Вище ми зазначали, що право віднести до витрат затрати на ТО, як на витрати, пов’язані з експлуатацією автомобіля, надають підпункт «г» підпункту 138.8.5 ПКУ і підпункт «в» підпункту 138.10.2 ПКУ, які згідно з пунктом 138.1 ПКУ саме належать до витрат операційної діяльності.
Можна припустити, що в ЄБПЗ їх безпідставно включили до інших витрат з такої причини. До того як з 06.08.2011 р. до ПКУ було внесено зміни Законом № 3609, підприємці могли відображати витрати за переліками всього розділу III ПКУ. При цьому податківці у своїх роз’ясненнях з ЄБПЗ щодо автомобільних витрат, зокрема ПММ, вважали, що їх потрібно відображати у витратах на підставі підпункту «в» підпункту 138.10.2 ПКУ. До зазначеної дати витрати, указані в цьому підпункті, відповідно до пункту 138.1 ПКУ включалися до складу інших витрат, а вже після змін вони стали класифікуватися як витрати операційної діяльності.
Водночас щодо заборони на деякі витрати можна «з натяжкою» погодитися з думкою податківців. Так, зокрема, у консультації, наведеній у розділі 110.07.04 ЄБПЗ, вони зазначають, що операції з прибирання та миття автомобіля не належать до ТО, а тому витрати на здійснення таких операцій суб’єкт господарювання не має права обліковувати у складі витрат. Незважаючи на те що цю відповідь податківців адресовано юридичним особам, вона стосується складу витрат за ПКУ, на який орієнтуються і підприємці на загальній системі. Також зазначимо, що це роз’яснення було надано до 06.08.2011 р., тому витрати на ТО в ньому належать до інших.
«Чи враховуються при обчисленні податку на прибуток витрати на технічне обслуговування автомобіля (в тому числі витрати на прибирання і мийку автомобіля)?
<…> Згідно з п. 1.3 частини першої Положення № 102 технічне обслуговування — комплекс операцій чи операція з підтримки роботоздатності або справності виробу під час використання за призначенням, зберігання і транспортування. У додатках А, Б, В Положення № 102 наведено примірні переліки операцій з технічного обслуговування автомобільного транспорту.
Операції з обслуговування автомобільного транспорту, що не зазначені у додатках А, Б, В Положення № 102, не належать до технічного обслуговування автомобіля і розглядаються як поточний ремонт.
Витрати на технічне обслуговування автомобіля відносяться згідно з п. 138.1 ст. 138 ПКУ до інших витрат, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, зокрема:
<…>
— у складі адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, які включають витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (абз. «в» п.п. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 ПКУ);
<…>
Отже, якщо легковий автомобіль використовується у власній господарській діяльності платника податку, то витрати на технічне обслуговування враховуються при обчисленні податку на прибуток. Витрати на мийку та прибирання автомобіля не відносяться до технічного обслуговування, тому не враховуються при обчисленні податку на прибуток. Усі витрати платників податку на техобслуговування автомобілів мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними й іншими документами <…>»
Водночас підприємці можуть спробувати відстояти такі витрати як пов’язані з експлуатацією автомобіля (підпункт «г» підпункту 138.8.5 ПКУ). Крім того, пунктом 3.5 Положення № 102 передбачено миття або прибирання в межах проведення ТО, тобто його вартість входить до витрат на його проведення.
Зверніть увагу: ТО може здійснюватися самостійно підприємцем або силами СТО. При проведенні таких робіт на СТО підприємець — платник ПДВ має право відобразити «вхідний» ПДВ за ними у складі податкового кредиту за наявності належним чином оформленої податкової накладної.
Заміна запчастин під час ТО. Як правило, при проведенні ТО виникає необхідність замінити несправні деталі автомобіля. Однак у переліку операцій кожного виду ТО в Положенні № 102 переважно зазначено види робіт, які передбачають перевірку тих чи інших деталей, а їх заміна в Положенні № 102 майже не згадується. Наприклад, заміна фільтрувального елемента фільтру тонкого очищення масла (пункт 12 додатка Б до Положення № 102) під час проходження ТО-2, а також заміна зношених деталей при проведенні робіт зі зняття генератора та стартера в межах сезонного технічного обслуговування (пункт 7 додатка В до Положення № 102).
Водночас згідно з пунктом 3.5 Положення № 102 усунення виявлених несправностей є однією з цілей проведення щоденного техобслуговування, яке, як це зазначено в пункті 3.8 Положення № 102, не належить до поліпшення (модернізації, реконструкції) автомобіля.
Тому, на нашу думку, якщо при проведенні того чи іншого виду ТО підприємець поніс витрати на заміну певних деталей або вузлів, то такі витрати повинні розглядатися як витрати на проведення ТО, а не як витрати на ремонт (необґрунтоване роз’яснення з ЄБПЗ про заборону витрат на ТО ми не братимемо до уваги).
Наприклад, якщо в межах ТО-1 при перевірці дії звукового сигналу, контрольно-вимірювальних приладів, фар, підфарників, задніх ліхтарів, стоп-сигналу буде виявлено несправність тієї чи іншої деталі (електричних лампочок, запобіжників тощо), то її заміну можна вважати операцією з проведення ТО.
Що стосується операцій із заміни одного або декількох базових агрегатів, то такі витрати слід класифікувати як витрати на ремонт транспортного засобу.
Крім того, податківці, напевно, будуть проти віднесення до витрат вартості повної заміни таких небазових частин автомобіля, як повітряний, паливний або масляний фільтр, яку вони теж вважатимуть ремонтом.
Використання ПММ. Якщо автомобіль використовується в господарській діяльності, то підприємець має право відносити до витрат вартість палива та інших ПММ.
Витрачені ПММ списуються на витрати звітного періоду в розмірі фактичної вартості використаних ПММ, однак з урахуванням Норм № 43, в яких також наведено норми для дизельного палива залежно від пробігу автомобіля. Зауважимо, що норми витрати палива застосовуються з урахуванням поправочних коефіцієнтів, наведених у Нормах № 43 залежно від пори року, їзди містом або трасою тощо.
Отже, для обліку пробігу підприємцю потрібно вести подорожні (маршрутні) листи довільної форми. Нагадаємо, що з 13.08.2011 р. з «автодорожніх» нормативних документів виключили згадку про подорожні листи (див. «ВД», 2011, № 20, с. 14). Після цього водіям стало необов’язково мати їх при собі і пред’являти цей документ працівникам ДАІ, також було скасовано відповідальність за їх відсутність.
Утім, як ми вже зазначали, у цьому документі фіксується кілометраж для списання ПММ, а також відображаються дані про проходження водіями передрейсового медогляду, тому підприємцям він буде потрібний для власного податкового обліку. Підприємці можуть використовувати бланки подорожніх листів за формою № 2-ТН, щоб узяти їх за зразок для розробки документа довільної форми, який їм зручно використовувати в обліку.
Крім того, підприємцю обов’язково потрібні документи, які підтверджують витрати на ПММ (розрахункові документи: чеки, квитанції тощо).
Суму вхідного ПДВ, сплачену при придбанні ПММ у межах підприємницької діяльності, можна включати до податкового кредиту в повному обсязі (за наявності податкової накладної).
Витрати на страхування . Страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів є обов’язковим. Тому експлуатація транспортного засобу здійснюється лише за наявності страхового поліса, який підтверджує сплату страхового платежу.
Однак суми, понесені на страхування цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, належать до витрат на підставі підпункту 140.1.6 ПКУ, тобто як інші (абзац третій пункту 138.1 ПКУ), а не операційні витрати (абзац другий пункту 138.1 ПКУ). Отже, підприємець не зможе віднести вартість «автоцивілки» до складу своїх витрат, принаймні поки позитивних роз’яснень податківців з цього приводу немає.
Що стосується витрат на страхування саме автомобіля, то згідно з підпунктом «г» підпункту 138.8.5 ПКУ такий вид витрат має потрапити до витрат, якщо автомобіль використовується в госпдіяльності і підприємець сплатив страховку.
Проте в роз’ясненні з розділу 180.4 ЄБПЗ (надано після 06.08.2011 р.) податківці відповіли, що сума повного КАСКО не може відображатися у витратах, оскільки підприємці не ведуть бухобліку основних засобів.
«Чи мають право ФОП на загальній системі оподаткування при обчисленні чистого оподатковуваного доходу враховувати витрати на страхування транспортного засобу (повне КАСКО), яке придбане для здійснення підприємницької діяльності?
<…> Згідно зі ст. 177 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями (далі — ПКУ), об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) i документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця. До переліку витрат фізичної особи — підприємця, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом ІІІ ПКУ. Згідно з п. 138.1 ст. 138 розділу ІІІ ПКУ витрати, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з п. 138.4, пп. 138.6 — 138.9, пп. 138.10.2 — 138.10.4, п. 138.10, п. 138.11 ст. 138 ПКУ. Відповідно до п.п. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 ПКУ при визначенні об’єкта оподаткування враховуються, зокрема, будь-які витрати цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податку. Враховуючи те, що фізичні особи — підприємці не ведуть бухгалтерського обліку складу витрат виробництва та основних засобів, то вони не мають права при обчисленні чистого оподатковуваного доходу враховувати витрати на страхування автомобіля (повне КАСКО).»
Витрати на стоянку та паркування . Витрати на стоянку та паркування, як і витрати на ТО, придбання ПММ, уключаються до витрат, які враховуються для визначення об’єкта обкладення податком на доходи. Причому включати вартість стоянки та паркування до витрат потрібно за тими самими нормами ПКУ, що й зазначені вище витрати.
Відносити вартість стоянки та паркування до витрат можна в повному обсязі незалежно від того, пов’язані такі витрати зі стоянкою та паркуванням вантажного чи легкового автомобіля, оскільки ПКУ не містить будь-яких обмежень.
Обов’язковою умовою для віднесення вартості стоянки та паркування до витрат, є можливість пов’язати їх з власною господарською діяльністю підприємця і підтвердження документами (квитанціями, касовими чеками тощо) про сплату коштів за зберігання транспортних засобів на автостоянках і надання інших супутніх послуг.
Документи консультації
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон № 3609 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.
Положення № 102 — Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджене наказом Мінтрансу від 30.03.98 р. № 102.
Норми № 43 — Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом Мінтрансзв’язку від 10.02.98 р. № 43.
