Расчет налоговой пени: правила и примеры

Расчет налоговой пени: правила и примеры

Иногда предпринимателю (его бухгалтеру) приходится иметь дело с начислением пени. В данной статье рассмотрим основные моменты, связанные с этой ситуацией.

В каких случаях может грозить начисление пени

Правила начисления и расчета пени за нарушения налогового законодательства устанавливает глава 12 раздела II НКУ, а разъяснения о практической реализации ее положений дает Инструкция № 953.

Из положений указанных документов следует, что начисление пени грозит налогоплательщику в таких случаях:

— налогоплательщик не уплачивает согласованное налоговое обязательство в установленные сроки (например, по декларации обязательство показал, но в срок не оплатил, или не уплатил в 10-дневный срок обязательство, указанное налоговым органом в уведомлении-решении, которое не было обжаловано плательщиком);

— выявлено занижение налогового обязательства (налогоплательщик в декларации/расчете занизил свое денежное обязательство, что потом выявлено налоговым органом, либо самим плательщиком);

— налоговый агент не перечисляет налоговое обязательство, определенное им при выплате либо начислении доходов в пользу налогоплательщиков — физических лиц либо контролирующим органом во время проверки такого налогоплательщика.

Рассмотрим эти случаи по порядку.

Окончание сроков уплаты согласованного денежного обязательства

В данном случае исчисление пени начинается:

а) при самостоятельном начислении суммы денежного обязательства налогоплательщиком — с первого рабочего (!) дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, определенного НКУ;

б) при начислении суммы денежного обязательства контролирующими органами — с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, указанного в полученном налоговом уведомлении-решении согласно НКУ.

Пеня начисляется на сумму налогового долга (включая сумму штрафных санкций при их наличии и без учета суммы пени) из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения такого налогового долга или на день его (его части) погашения, в зависимости от того, какая из величин таких ставок является большей, за каждый календарный день просрочки в его уплате (по день, предшествующий дню погашения долга) (см. таблицу).

Размер учетной ставки НБУ

Пример 1. Налоговое обязательство по НДС, самостоятельно определенное плательщиком в поданной декларации за июль 2012 года, составляет 30000 грн. При этом предельный срок его уплаты — 30.08.2012 г. Предприниматель не уплатил надлежащую сумму в срок, внеся средства только 10.09.2012 г.

Пеня начинает начисляться с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства. В нашем случае — с 31.08.2012 г. Если сумма налогового долга погашена в понедельник (в данном примере — 10.09.2012 г.), то расчет пени осуществляется по день, предшествующий дню фактического погашения налогового долга. При этом берется не последний рабочий день (каким была бы пятница 07.09.2012 г.), а последний календарный день (т. е. воскресенье 09.09.2012 г.).

Поэтому в данном случае пеня рассчитывается за период с 31.08.2012 г. по 09.09.2012 г. (включительно). Количество дней просрочки уплаты — 10. Размер учетной ставки НБУ на день возникновения налогового долга и погашения налогового долга совпадает и равняется 7,5 %.

Размер пени будет составлять:

30000 грн. : 366 дн. х 10 дн. х 0,075 х 1,2 = 73,77 грн. ,

где 30000 грн. — сумма согласованного налогового обязательства по НДС;

366 дн. — количество дней в 2012 году;

10 дн. — количество дней просрочки уплаты, в течение которых начислялась пеня;

0,075 (7,5 %) — учетная ставка НБУ;

1,2 (120 %) — коэффициент, установленный НКУ для расчета пени.

Выявлено занижение налогового обязательства

Пеня начисляется в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или налогоплательщиком в случае выявления его занижения на сумму такого занижения и за весь период занижения (в том числе за период административного и / или судебного обжалования) (подпункт 129.1.2 НКУ). Пеня в таком случае начисляется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения (см. пример 2 ниже).

В консультации, опубликованной в разделе 510.02 ЕБНЗ, ГНСУ подчеркивает, что действующее законодательство не предусматривает порядка уведомления плательщика о суммах начисленной пени. Поэтому в налоговых уведомлениях-решениях отражается только сумма выявленного занижения и штраф за занижение, а также указывается на обязанность плательщика уплатить пеню. Сумму пени плательщик должен рассчитать и уплатить самостоятельно (статья 131 НКУ).

По мнению налоговиков (см. письмо ГНАУ от 03.06.2011 г. № 15666/7/16-1517-26), пеня на основании подпункта 129.1.2 НКУ начисляется и при самостоятельном выявлении налогоплательщиком занижения суммы налогового обязательства, с чем сложно поспорить. В письме указывается, что в случае самостоятельного выявления ошибки, связанной с занижением налогового обязательства, налогоплательщик должен не только уплатить сумму заниженного налогового обязательства и самоштрафа, но и начислить пеню за весь период занижения налогового обязательства (со дня наступления срока погашения налогового обязательства по день фактической уплаты).

Причем пеня начисляется независимо от того, числилась на момент занижения на лицевом счете плательщика переплата или нет.

Следует обратить внимание еще и на тот момент, что начисление пени по правилам, установленным НКУ, по мнению ГНСУ, осуществляется и в отношении занижения налоговых обязательств, отраженных в налоговой отчетности, которая подавалась до 01.01.2011 г. Мы такой подход налоговиков считаем спорным, так как ВАСУ в письме от 24.11.2011 г. № 2198/11/13-11 пришел к выводу, что за налоговые нарушения, совершенные до 01.01.2011 г., может быть применена ответственность, предусмотренная НКУ, лишь в том случае, если совпадает состав правонарушений, определенный НКУ и Законом № 2181.

Пример 2. По результатам документальной проверки выявлено занижение налогового обязательства по налогу на прибыль в размере 25000 грн. Занижение обнаружено в налоговой декларации за 2011 год.

Плательщик получил налоговое уведомление-решение о доначислении налогового обязательства 27.08.2012 г., уплатить которое необходимо в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения (не позднее 06.09.2012 г.). Учетная ставка НБУ, действовавшая на день занижения налоговых обязательств (по состоянию на 17.02.2012 г.), составляет 7,75 %.

В данной ситуации пеня рассчитывается за период с 17.02.2012 г. (с последнего дня уплаты налогового обязательства по декларации за 2011 год — именно таким образом ГНСУ предлагает считать пеню в примере 2 к Инструкции № 953 при занижении налоговых обязательств) по 05.09.2012 г. Количество дней занижения налогового обязательства составило 202 дня.

С учетом вышеприведенных данных размер пени будет составлять:

25000 грн. : 366 дн. х 202 дн. х 0,0775 х 1,2 = 1283,20 грн. ,

где 25000 грн. — сумма занижения денежного обязательства по налогу на прибыль;

366 дн. — количество дней в 2012 году;

202 дн. — количество дней просрочки уплаты, в течение которых начислялась пеня;

0,0775 (7,75 %) — учетная ставка НБУ, действовавшая на день возникновения налогового долга (на 17.02.2012 г.);

1,2 (120 %) — коэффициент, установленный НКУ для расчета пени.

Окончание сроков погашения налогового обязательства налоговым агентом

Данный способ начисления пени применяется в случаях, когда выплата доходов физическим лицам не сопровождается одновременной уплатой (перечислением) НДФЛ в бюджет.

Пеня начисляется в день наступления срока погашения налогового обязательства, определенного налоговым агентом при выплате (начислении) доходов в пользу налогоплательщиков — физических лиц, и/или контролирующим органом во время проверки такого налогового агента. При этом пеня начисляется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действовавшей на день выплаты (начисления) доходов в пользу плательщиков налогов — физических лиц.

Документы консультации

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 2181 — Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (утратил силу).

Инструкция № 953 — Инструкция о порядке начисления и погашения пени по платежам, контролируемым органами государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГНАУ от 17.12.2010 г. № 953.

Материал подготовила Людмила Бала,
консультант газеты «Собственное Дело»