«Заказчик — подрядчик — субподрядчик»: нюансы учета у подрядчика
Изготовление, обработка, переработка, ремонт чего-либо или выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику организуются по схеме «заказчик — подрядчик». Однако нередко бывает так, что подрядчик в силу определенных причин перепоручает часть своей работы другому лицу (субподрядчику).
В сегодняшней статье рассмотрим правовую суть, документы и учет в таких ситуациях у подрядчика.
Виктория ПЕТРУШИНА, консультант газеты «Собственное Дело»
Документы статьи
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон о ЕСВ — Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI.
Указ № 727 — Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98.
Порядок № 1637 — приказ Минфина «Об утверждении форм книги учета доходов и книги учета доходов и расходов и порядков их ведения» от 15.12.2011 г. № 1637.
Итак, предлагаемая к рассмотрению в статье схема работы выглядит так:
В этой цепочке нас интересует правовая суть, учет и документооборот у подрядчика, который является частным предпринимателем.
Правовая суть подряда
Правовая суть договоров подряда в гражданском законодательстве описана в главе 61 «Подряд» ГКУ.
В соответствии с частью 1 статьи 837 ГКУ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу.
Договор подряда может заключаться на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещи или на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (часть 2 статьи 837 ГКУ).
По условиям цепочки, описанной выше, подрядчик собирается не сам выполнять работу (заказ), а привлекать для этого другое лицо (субподрядчика). По этому поводу следует дополнительно заметить, что такое право у него имеется, но только в том случае, если иное не установлено договором подряда (часть 1 статьи 838 ГКУ):
«Подрядчик имеет право, если иное не установлено договором, привлечь к выполнению работы других лиц (субподрядчиков), оставаясь ответственным перед заказчиком за результат их работы ».
Здесь нужно внести ясность следующего характера. В рассматриваемой цепочке отношений вся ответственность перед заказчиком за выполненную работу (заказ) лежит на подрядчике, причем и за результат работы субподрядчика, и за неисполнение (ненадлежащее исполнение) заказчиком своих обязанностей по договору подряда (например, в части оплаты за работы).
В договоре подряда между заказчиком и подрядчиком целесообразно предусмотреть право подрядчика привлекать к выполнению работ (заказа) субподрядчиков.
По общему правилу, установленному частью 1 статьи 839 ГКУ, подрядчик обязан выполнить работу, определенную договором подряда, из своего материала и своими средствами. Однако в договоре стороны могут предусмотреть возможность выполнения работы (заказа) из материалов заказчика.
Если работа выполняется частично или в полном объеме из материала заказчика, то подрядчик отвечает за неправильное использование этого материала даже при условии, что материалы заказчика использовал в своих работах субподрядчик. Подрядчик обязан предоставить заказчику отчет об использовании материала и возвратить его остаток.
Если работа выполняется из материала заказчика, в договоре подряда между заказчиком и подрядчиком, а при их использовании субподрядчиком — между подрядчиком и субподрядчиком, должны быть установлены нормы расходов материала, сроки возврата его остатков и основных отходов (статья 840 ГКУ).
Смета
Как правило, на выполнение работ, предусмотренных договором подряда, составляется смета, в которой отражается :
— стоимость материалов;
— объемы и стоимость выполненных работ;
— другие показатели, влияющие на договорную стоимость работ (налоги, стоимость работы машин и механизмов и т. д.).
Составление сметы не является обязательным условием при заключении договора подряда. Такое условие является обязательным лишь для договоров подряда в строительстве, о чем прямо сказано в статье 877 ГКУ.
На практике наличие сметы всегда приветствуется сторонами, поскольку с ее помощью проще всего установить цену договора и проконтролировать ее обоснованность. Если работа выполняется согласно смете, составленной подрядчиком, смета вступает в силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения его заказчиком (статья 844 ГКУ).
Если оформляется договор субподряда между подрядчиком и субподрядчиком, то смета может также стать частью такого договора, а у подрядчика будет возможность обоснования перед заказчиком стоимости «своих» подрядных работ с учетом стоимости субподрядных работ.
В ходе выполнения подрядных работ могут возникнуть непредвиденные обстоятельства, в результате которых стоимость работ возрастет, т. е. возникнет необходимость превышения сметы. В связи с этим следует знать, что смета может быть твердой и приблизительной. Смета является твердой, если иное не установлено договором. Другими словами, если нет уточнения, какую именно смету стороны имели в виду, заключая договор подряда (субподряда), то будет считаться, что смета твердая. Изменения к твердой смете могут вноситься лишь по согласованию сторон. В случае превышения твердой сметы все связанные с этим расходы несет подрядчик, если иное не установлено законом (часть 3 статьи 844 ГКУ).
Если у подрядчика по объективным причинам появилась необходимость значительно превысить составленную приблизительную смету, он обязан своевременно предупредить об этом заказчика. В этом случае заказчик имеет право отказаться от договора, возместив подрядчику понесенные им расходы. Если подрядчик не предупредит заказчика о возможном превышении сметы, то подрядчик обязан выполнить работу, не требуя от заказчика возмещения сверхсметных расходов.
В отношении твердой сметы правила несколько другие. Так, в случае существенного роста после заключения договора стоимости материала, оборудования, которые должны были быть предоставлены подрядчиком, а также стоимости услуг, предоставлявшихся ему другими лицами, подрядчик имеет право требовать увеличения твердой сметы. При отказе заказчика от ее увеличения подрядчик имеет право требовать расторжения договора (абзац второй части 5 статьи 844 ГКУ). При этом за фактически выполненные подрядчиком работы заказчик должен будет заплатить.
Порядок оплаты работ (заказа)
По общему правилу, установленному статьей 854 ГКУ, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок. Вместе с тем стороны могут предусмотреть договором подряда условие о предварительной оплате выполненной работы или отдельных ее этапов, а также возможность раздельного перечисления заказчиком на текущие счета подрядчика и субподрядчика причитающихся им сумм доходов (когда и зачем это необходимо, поговорим далее).
Документы и учет подрядчика-общесистемщика
Документы. Если предприниматель работает в строительстве с предприятиями бюджетной сферы, это накладывает на него обязательства по оформлению специальной первичной строительной формы: акт по форме № Кб-2в. То есть по окончании строительства при условии, что заказчиком выступает бюджетная организация, составляется акт выполненных работ по форме № Кб-2в, на основании которой:
— происходит прием-передача объемов выполненных работ и их стоимостная оценка;
— подтверждается стоимость и количество материалов, труда, машин и механизмов на выполнение указанных в акте работ.
Между «обычными» заказчиками (не бюджетниками) и подрядчиками в строительстве допускаются отличные от формы № Кб-2в акты выполненных работ. Но в любом случае, как правило, составляют акт выполненных работ и его форма очень похожа на форму № КБ-2в.
Если выполненные работы (заказы) не носят строительный характер, то акт выполненных работ составлять нужно также для подтверждения факта выполнения работ.
Обратите внимание! Акт выполненных работ составляется как между заказчиком и подрядчиком, так и между подрядчиком и субподрядчиком. В первом случае такой акт подтверждает доход подрядчика, а во втором — его расход. Далее подробнее поговорим о расходах подрядчика-общесистемщика.
Расходы. Что важно помнить общесистемщику? Он будет рассчитывать себе сумму НДФЛ, подлежащую уплате по итогам года. Для этого ему нужно знать чистый доход, т. е. разницу между предпринимательскими выручкой и расходами.
При этом расходы, которые можно учесть при подсчете чистого дохода, должны быть:
1) подтверждены документально;
2) связаны с хоздеятельностью;
3) расходами операционной деятельности по НКУ. Об этом мы подробно писали в «СД», 2012, № 2, с. 28.
Все остальные платежи предпринимателя «сгорают» — их нельзя вычесть из выручки при подсчете чистого дохода.
Поэтому к вопросу учета и документального подтверждения расходов подрядчику-общесистемщику надо подходить очень тщательно. Ниже в таблице рассмотрим возможные расходы подрядчика и порядок их отражения в Книге учета доходов и расходов (далее — Книга УДР).
| Состав расходов | Учитывается ли в расходах предпринимателя | На какую дату записывается в Книгу УДР | В какую графу Книги УДР записывается |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Стоимость материалов, использованных | Если это собственные материалы подрядчика, то да. Такой платеж относится к операционным расходам и представляет собой материальную составляющую себестоимости выполненных работ (заказа) — пункт 138.8 и подпункт 138.8.1 НКУ | После оплаты материалов и их получения от поставщика | Графа 5 |
| После получения дохода за выполненные работы (заказ) на день получения оплаты за него): | Вся стоимости материалов — в графу 6 | ||
| — если на выполнение работ (заказа) потрачена лишь часть материалов (например, 80 %) | Часть стоимости материалов, потраченная на выполнение работ (заказа), — в графу 6 (исходя из примера — 80 %) | ||
| Если это материалы заказчика, то нет. Их стоимость не относится к операционным расходам. При этом рекомендуем в произвольной форме вести учет этих материалов. Во всяком случае, хранить расходные накладные на получение этих материалов необходимо во избежание проблем с заказчиком. Кроме того, договором подряда может быть предусмотрено составление отчета об использовании этих материалов | В Книге УДР не отражаются | ||
| Стоимость субподрядных работ | Да. Такие платежи относятся к операционным расходам и представляют собой общепроизводственные расходы (подпункт 138.8.5 НКУ) | В день уплаты денежных средств субподрядчику (но обязательно после подписания акта выполненных работ), так как предоплату в расходы включать нельзя (подпункт 139.1.3 НКУ) | Графа 10 |
| Заработная плата и иные выплаты работникам, которые могут быть отнесены | Да. Такой платеж относится к операционным расходам и представляет собой зарплатную составляющую себестоимости выполненных работ (заказа) — пункт 138.8 и подпункт 138.8.2 НКУ | В день выплаты зарплаты | Графа 9 (записывается начисленная зарплата, без вычета НДФЛ и ЕСВ) |
| ЕСВ, начисленный на зарплату работников, занятых выполнением работ (заказа) | Да. Такой платеж относится к операционным расходам и представляет собой другие прямые расходы на выполнение работ (заказа) — пункты 138.8 и 143.1 НКУ | В день перечисления ЕСВ на счет ПФ | Графа 9 (записывается сумма ЕСВ, начисленного на фонд оплаты труда работников по ставкам 36,76 — 49,70 %) |
| Зарплата работникам аппарата управления (например, бухгалтеру, юристу, экономисту и т. п.) и ЕСВ, начисленный на их зарплату | Да. Такие платежи относятся к операционным расходам и представляют собой административные (управленческие) расходы (подпункт 138.10.2 НКУ) | В день выплаты зарплаты | Графа 9 (записывается «грязная» зарплата, без вычета НДФЛ и ЕСВ) |
| В день перечисления ЕСВ на счет ПФ | Графа 9 (записывается сумма ЕСВ, начисленного на фонд оплаты труда по ставкам 36,76 — 49,70 %) | ||
| ЕСВ, уплаченный предпринимателем за себя, т. е. с чистого дохода (авансовые платежи и окончательный расчет по итогам года) | Да. Такие платежи являются прочими операционными расходами, о чем сказано в подпункте 138.10.4 НКУ | В день перечисления ЕСВ на счет ПФ | Графа 10 |
| Расходы на содержание, эксплуатацию (отопление, освещение, водоснабжение и водоотведение и иные услуги), оперативную аренду основных средств общепроизводственного назначения. Например, аренда строительных машин и механизмов | Да. Такие платежи относятся | В день уплаты денежных средств арендодателю (но обязательно после подписания акта приема-передачи услуг аренды), так как предоплату в расходы включать нельзя (подпункт 139.1.3 НКУ) | Графа 10 |
| Расходы на содержание, оперативную аренду основных средств, в том числе легковых автомобилей, общехозяйственного назначения (отопление, освещение, водоснабжение и водоотведение, охрана; покупка ГСМ, стоянка и парковка легковых автомобилей). Например, аренда офиса | Да. Такие платежи относятся | В день уплаты денежных средств | Графа 10 |
Доход. Средства, полученные от заказчика подрядчиком-общесистемщиком для перечисления субподрядчику, включаются в доход подрядчика, так как к подрядчику переходит право собственности на поступающие денежные средства. Следовательно, вся сумма, полученная от заказчика, будет участвовать в расчете чистого дохода для обложения НДФЛ. Это невыгодно подрядчику, поэтому рекомендуем в договоре подряда с заказчиком предусматривать возможность «раздельного» перечисления доходов:
— доход подрядчика — на текущий счет подрядчика;
— доход субподрядчика — на текущий счет субподрядчика.
Что касается документов для неудержания НДФЛ заказчиком при выплате дохода подрядчикуобщесистемщику, подробнее об этом см. с. 3 этого номера.
Документы и учет подрядчика-единоналожника
Документы. Документы, которые необходимо составлять и хранить единоналожнику, аналогичны тем, которые необходимы общесистемщику.
Прежде всего это акт выполненных работ между заказчиком и подрядчиком, а также между подрядчиком и субподрядчиком. В первом случае такой акт подтверждает доход подрядчика, а во втором — его расход.
Доход. Средства, полученные от заказчика единоналожником-подрядчиком для перечисления субподрядчику, включаются в доход единоналожника. Поскольку в данном случае к подрядчику переходит право собственности на поступающие денежные средства, отстоять неотражение по ним дохода весьма проблематично, хотя на данный момент разъяснения налоговиков по данному вопросу отсутствуют. Заметим, что в прошлом, во времена Указа № 727 , «за» включение таких сумм в базу обложения единым налогом высказывались и контролирующие органы (письмо Госкомпредпринимательства от 08.10.2003 г. № 5843). Доход возникает на дату зачисления денежных средств.
Если подрядчик работает на едином налоге группы 2, выполняя при этом работы (заказы) для единоналожников (юрлиц и предпринимателей), то сумма единого налога в этой группе не зависит от суммы дохода. Следовательно, единоналожнику группы 2 можно не переживать о том, что ему придется платить единый налог с суммы, причитающейся субподрядчику.
А вот тем единоналожникам, которые выполняют работы (заказы) и находятся на едином налоге группы 3 или 5, надо помнить, что размер единого налога рассчитывается как процент от суммы дохода. Получив, от заказчика денежные средства в виде вознаграждения своего и субподрядчика, единоналожнику придется уплатить единый налог, в том числе с суммы, причитающейся субподрядчику. Понятно, что это невыгодно единоналожнику, поэтому в таком случае рекомендуем в договоре с заказчиком предусматривать возможность «раздельного» перечисления доходов:
— доход подрядчика-единоналожника — на текущий счет самого подрядчика;
— доход субподрядчика — на текущий счет самого субподрядчика.
В связи с выплатой дохода единоналожник должен предоставить заказчику:
— либо комплект копий «Свидетельство единоналожника + извлечение из Госреестра»,
— либо только копию извлечения из Госреестра.
Далее объясним почему.
Согласно подпункту 165.1.36 НКУ с доходов, выплаченных единоналожникам, налоговый агент (заказчик) НДФЛ не удерживает.
Причем с 01.01.2012 г., чтобы такая выплата не облагалась НДФЛ, не обязательно, чтобы в Свидетельстве единоналожника был приведен вид деятельности, указанный в договоре, в нашем случае в договоре подряда. Дело в том, что с 01.01.2012 г. в соответствии с пунктом 293.4 НКУ доход от видов деятельности, не указанных в Свидетельстве единоналожника, также облагается единым налогом. Кроме того, с 01.07.2012 г. подтверждать виды деятельности для неудержания НДФЛ уже не нужно.
По договорам подряда есть также нюанс, связанный с ЕСВ. Для его неудержания подрядчик-единоналожник должен предоставить заказчику копию извлечения из Госреестра (подпункт 1 пункта 1 статьи 7 Закона о ЕСВ).
Если же единоналожник выполняет работы юрлицу — неплательщику налога на прибыль, то он может вместо копии выписки для неудержания НДФЛ и ЕСВ предоставить копию одного документа — извлечения из Госреестра (подробнее об этом см. с. 3 этого номера).
Расходы. Единоналожники групп 3 и 5 (неплательщики НДС) не ведут учет расходов (в их Книге УД просто-напросто нет «расходной» графы). И это совершенно логично, ведь расходы все равно к обложению единым налогом отношения не имеют.
Несмотря на то что ни НКУ, ни Порядком № 1637 не предусмотрено документальное подтверждение расходов, мы считаем, что осторожный единоналожник может позаботиться о наличии таких документов.
Дело в том, что на практике могут возникать разные ситуации, когда нужно подтвердить, например:
— законность привлечения субподрядчика к выполнению работ (в этом случае достаточно хранить договор субподряда);
— объемы работ, выполненные именно субподрядчиком, тогда необходим акт выполненных работ (заказа), подписанный подрядчиком и субподрядчиком;
— оплаты работ субподрядчику, если ее производил подрядчик, для этого достаточно хранить банковскую выписку.
Выводы
Правовая суть договора подряда (субподряда) состоит в том, что подрядчик (субподрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию заказчика (подрядчика) за указанную в договоре плату.
В договоре между заказчиком и подрядчиком целесообразно предусмотреть право подрядчика привлекать субподрядчика к выполнению работ (заказа).
Стоимость работ рекомендуем определять путем составления сметы.
На практике могут возникать ситуации, когда нужно подтвердить, например:
— законность привлечения субподчика к выполнению работ (в этом случае достаточно хранить договор субподряда);
— объемы работ, выполненные именно субподрядчиком, тогда необходим акт выполненных работ (заказа), подписанный подрядчиком и субподрядчиком;
— оплату работ субподрядчику, если ее производил подрядчик, для этого достаточно хранить банковскую выписку.
Если работы выполняются из материалов заказчика, то рекомендуем в произвольной форме вести учет этих материалов. Во всяком случае хранить расходные накладные на получение этих материалов необходимо во избежание проблем с заказчиком. Кроме того, договором подряда может быть предусмотрено составление отчета об использовании этих материалов.
Стоимость субподрядных работ относится к операционным расходам общесистемщика как общепроизводстственные расходы и отражается в графе 10 Книги УДР в день уплаты денежных средств субподрядчику после подписания акта выполненных работ, так как предоплату в расходы включать нельзя.
Средства, полученные от заказчика для перечисления субподрядчику, включаются в доход подрядчика (и общесистемщика, и единоналожника). Понятно, что это невыгодно подрядчику, поэтому в таком случае рекомендуем в договоре с заказчиком предусматривать возможность «раздельного» перечисления доходов:
— доход подрядчика — на текущий счет самого подрядчика;
— доход субподрядчика — на текущий счет самого субподрядчика.
