«Замовник — підрядник — субпідрядник»: нюанси обліку в підрядника

«Замовник — підрядник — субпідрядник»: нюанси обліку в підрядника

Виготовлення, обробка, переробка, ремонт чогось або виконання іншої роботи з передачею її результату замовнику організується за схемою «замовник — підрядник». Однак часто трапляється так, що підрядник унаслідок певних причин передоручає частину своєї роботи іншій особі (субпідряднику).

У сьогоднішній статті розглянемо правову суть, документи та облік у таких ситуаціях у підрядника.

Вікторія ПЕТРУШИНА, консультант газети «Власне Діло»

Документи статті

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про ЄСВ — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.

Указ № 727 — Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727/98.

Порядок № 1637 — Порядок затвердження форм книги обліку доходів та книги обліку доходів і витрат та порядків їх ведення, затверджений наказом Мінфіну від 15.12.2011 р. № 1637.

Отже, схема, що пропонується до розгляду у статті, має такий вигляд:

У цьому ланцюжку нас цікавлять правова суть, облік та документообіг у підрядника, який є приватним підприємцем.

Правова суть підряду

Правову суть договорів підряду в цивільному законодавстві описано у главі 61 «Підряд» ЦКУ.

Відповідно до частини 1 статті 837 ЦКУ за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу.

Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з передачею її результату замовнику (частина 2 статті 837 ЦКУ).

За умовами описаного вище ланцюжка підрядник збирається не самостійно виконувати роботу (замовлення), а залучати для цього іншу особу (субпідрядника). Із цього приводу слід додатково зауважити, що таке право у нього є, але лише в тому випадку, якщо інше не встановлено договором підряду (частина 1 статті 838 ЦКУ):

«Підрядник має право, якщо інше не встановлено договором, залучити до виконання роботи інших осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результат їхньої роботи».

Тут потрібно внести ясність такого характеру. У цьому ланцюжку відносин уся відповідальність перед замовником за виконану роботу (замовлення) покладається на підрядника, причому і за результат роботи субпідрядника, і за невиконання (неналежне виконання) замовником своїх обов’язків за договором підряду (наприклад, у частині оплати за роботи).

У договорі підряду між замовником та підрядником доцільно передбачити право підрядника залучати до виконання робіт (замовлення) субпідрядника.

За загальним правилом, установленим частиною 1 статті 839 ЦКУ, підрядник зобов’язаний виконати роботу, визначену договором підряду, зі свого матеріалу та своїми засобами. Однак у договорі сторони можуть передбачити можливість виконання роботи (замовлення) з матеріалів замовника.

Якщо робота виконується частково або в повному обсязі з матеріалу замовника, то підрядник відповідає за неправильне використання цього матеріалу навіть за умови, що матеріали замовника використовував у своїх роботах субпідрядник. Підрядник зобов’язаний надати замовнику звіт про використання матеріалу та повернути його залишок.

Якщо робота виконується з матеріалу замовника, у договорі підряду між замовником та підрядником, а при їх використанні субпідрядником — між підрядником та субпідрядником, має бути встановлено норми витрат матеріалу, строки повернення його залишків та основних відходів (стаття 840 ЦКУ).

Кошторис

Як правило, на виконання робіт, передбачених договором підряду, складається кошторис, в якому відображаються :

— вартість матеріалів;

— обсяги та вартість виконаних робіт;

— інші показники, що впливають на договірну вартість робіт (податки, вартість роботи машин і механізмів тощо).

Складання кошторису не є обов’язковою умовою при укладенні договору підряду. Така умова є обов’язковою лише для договорів підряду в будівництві, про що прямо йдеться у статті 877 ЦКУ.

На практиці наявність кошторису завжди вітається сторонами, оскільки за його допомогою найпростіше встановити ціну договору та проконтролювати її обґрунтованість. Якщо робота виконується згідно з кошторисом, складеним підрядником, такий кошторис набирає чинності та стає частиною договору підряду з моменту підтвердження його замовником (стаття 844 ЦКУ).

Якщо оформляється договір субпідряду між підрядником та субпідрядником, то кошторис може також стати частиною такого договору, а у підрядника буде можливість обґрунтування перед замовником вартості «своїх» підрядних робіт з урахуванням вартості субпідрядних робіт.

Під час виконання підрядних робіт можуть виникнути непередбачені обставини, у результаті яких вартість робіт зросте, тобто виникне необхідність перевищення кошторису. У зв’язку з цим потрібно знати, що кошторис може бути твердим та приблизним. Кошторис є твердим, якщо інше не встановлено договором. Інакше кажучи, якщо немає уточнення, який саме кошторис сторони мали на увазі, укладаючи договір підряду (субпідряду), то вважатиметься, що кошторис твердий. Зміни до твердого кошторису можуть уноситися лише за погодженням сторін. У разі перевищення твердого кошторису всі пов’язані з цим витрати несе підрядник, якщо інше не встановлено законом (частина 3 статті 844 ЦКУ).

Якщо у підрядника з об’єктивних причин з’явилася необхідність значно перевищити складений приблизний кошторис , він зобов’язаний своєчасно попередити про це замовника. У цьому випадку замовник має право відмовитися від договору, відшкодувавши підряднику понесені ним витрати. Якщо підрядник не попередить замовника про можливе перевищення кошторису, то замовник зобов’язаний виконати роботу, не вимагаючи відшкодування надкошторисних витрат.

Стосовно твердого кошторису правила дещо інші. Так, у разі істотного зростання після укладення договору вартості матеріалу, обладнання, які мали бути надані підрядником, а також вартості послуг, що надавалися йому іншими особами, підрядник має право вимагати збільшення твердого кошторису. У разі відмови замовника від його збільшення підрядник має право вимагати розірвання договору (абзац другий частини 5 статті 844 ЦКУ). При цьому за фактично виконані підрядником роботи замовник повинен буде заплатити.

Порядок оплати робіт (замовлення)

За загальним правилом, установленим статтею 854 ЦКУ, замовник зобов’язаний сплатити підряднику зумовлену ціну після остаточного здавання роботи за умови, що роботу виконано належним чином і в погоджений строк. Водночас сторони можуть передбачити договором підряду умову про попередню оплату виконаної роботи чи окремих її етапів, а також можливість окремого перерахування коштів замовником на поточний рахунок підрядника та на поточний рахунок субпідрядника відповідно належних їм сум доходів (про те, коли та навіщо це необхідно, поговоримо далі).

Документи та облік підрядника-загальносистемника

Документи. Якщо підприємець працює в будівництві з підприємствами бюджетної сфери, це накладає на нього зобов’язання щодо оформлення спеціальної первинної будівельної форми — акта за формою № Кб-2в. Тобто після закінчення будівництва за умови, що замовником виступає бюджетна організація, складається акт виконаних робіт за формою № Кб-2в, на підставі якого:

— відбуваються приймання-передача обсягів виконаних робіт та їх вартісна оцінка;

— підтверджуються вартість і кількість матеріалів, праці, машин та механізмів для виконання зазначених в акті робіт.

У відносинах між «звичайними» замовниками (не бюджетниками) та підрядниками в будівництві допускаються відмінні від акта за формою № Кб-2в форми актів виконаних робіт. Але в будь-якому разі, як правило, складають акт виконаних робіт, і його форма дуже наближається до форми № Кб-2в.

Якщо виконані роботи (замовлення) не мають будівельного характеру, то акт виконаних робіт також потрібно складати для підтвердження факту виконання робіт.

Зверніть увагу! Акт виконаних робіт складається у відносинах як між замовником та підрядником, так і між підрядником та субпідрядником. У першому випадку такий акт підтверджує дохід підрядника, а у другому — його витрати. Далі докладніше поговоримо про витрати підрядника-загальносистемника.

Витрати. Що важливо пам’ятати загальносистемнику? Він розраховуватиме собі суму ПДФО, що підлягає сплаті за підсумками року. Для цього йому потрібно знати чистий дохід, тобто різницю між підприємницькими виручкою та витратами.

При цьому витрати, які можна врахувати при підрахунку чистого доходу, мають бути:

1) підтверджені документально ;

2) пов’язані з госпдіяльністю ;

3) витратами операційної діяльності за ПКУ. Про це ми докладно писали у «ВД», 2012, № 2, с. 28.

Усі інші платежі підприємця «згорають» — їх не можна вирахувати з виручки при підрахунку чистого доходу.

Тому до питання обліку й документального підтвердження витрат підряднику-загальносистемнику потрібно підходити дуже ретельно. Нижче в таблиці розглянемо можливі витрати підрядника та порядок їх відображення у Книзі обліку доходів і витрат (далі — Книга ОДВ).

Дохід. Кошти, отримані від замовника підрядником-загальносистемником для перерахування субпідряднику, уключаються в дохід підрядника, оскільки до підрядника переходить право власності на грошові кошти, що надходять. Отже, уся сума, отримана від замовника, братиме участь у розрахунку чистого доходу для обкладення ПДФО. Це невигідно підряднику, тому рекомендуємо в договорі підряду із замовником передбачати можливість «окремого» перерахування доходів:

— дохід підрядника — на поточний рахунок підрядника;

— дохід субпідрядника — на поточний рахунок субпідрядника.

Що стосується документів для неутримання ПДФО замовником при виплаті доходу підряднику-загальносистемнику, детальніше про це див. на с. 3 цього номера.

Документи та облік підрядника-єдиноподатника

Документи. Документи, які необхідно складати і зберігати єдиноподатнику, аналогічні тим, які необхідні загальносистемнику.

Перш за все, це акт виконаних робіт між замовником та підрядником, а також між підрядником та субпідрядником. У першому випадку такий акт підтверджує дохід підрядника, а у другому — його витрати.

Дохід. Кошти, отримані від замовника єдиноподатником-підрядником для перерахування субпідряднику, уключаються в дохід єдиноподатника. Оскільки в цьому випадку до підрядника переходить право власності на грошові кошти, що надходять, то відстояти невідображення ним доходу дуже проблематично, хоча на сьогодні роз’яснення податківців із цього питання відсутні. Зауважимо, що в минулому, за часів Указу № 727, «за» включення таких сум до бази обкладення єдиним податком висловлювалися й контролюючі органи (лист Держкомпідприємництва від 08.10.2003 р. № 5843). Дохід виникає на дату зарахування грошових коштів.

Якщо підрядник працює на єдиному податку групи 2, виконуючи при цьому роботи (замовлення) для єдиноподатників (юридичних осіб та підприємців), то сума єдиного податку в цій групі не залежить від суми доходу. Отже, єдиноподатнику групи 2 можна не перейматися тим, що йому доведеться сплачувати єдиний податок із суми, яка належить субпідряднику.

А ось тим єдиноподатникам, які виконують роботи (замовлення) і перебувають на єдиному податку у групі 3 або 5, слід пам’ятати, що розмір єдиного податку розраховується як відсоток від суми доходу. Отримавши від замовника грошові кошти у вигляді винагороди своєї та субпідрядника, єдиноподатнику доведеться сплатити єдиний податок, у тому числі з суми, що належить субпідряднику. Зрозуміло, що це невигідно єдиноподатнику, тому в такому разі рекомендуємо в договорі із замовником передбачити можливість «окремого» перерахування доходів:

— дохід підрядника-єдиноподатника — на поточний рахунок самого підрядника;

— дохід субпідрядника — на поточний рахунок самого субпідрядника.

У зв’язку з виплатою доходу єдиноподатник має надати замовнику:

— або комплект копій «Свідоцтво єдиноподатника + витяг із Держреєстру»;

— або лише копію витягу з Держреєстру.

Далі пояснимо чому.

Згідно з підпунктом 165.1.36 ПКУ з доходів, виплачених єдиноподатникам, податковий агент (замовник) ПДФО не утримує.

Причому з 01.01.2012 р. для обкладення такої виплати ПДФО не обов’язково, щоб у Свідоцтві єдиноподатника було наведено вид діяльності, зазначений у договорі (у нашому випадку — у договорі підряду). Справа в тому, що з 01.01.2012 р. відповідно до пункту 293.4 ПКУ дохід від видів діяльності, не зазначених у Свідоцтві єдиноподатника, також обкладається єдиним податком. Крім того, з 01.07.2012 р. підтверджувати види діяльності для неутримання ПДФО вже не потрібно.

За договорами підряду також є нюанс, пов’язаний з ЄСВ. Для його неутримання підрядники-єдиноподатники повинні надати замовнику копію витягу з Держреєстру (підпункт 1 пункту 1 статті 7 Закону про ЄСВ).

Якщо ж єдиноподатник виконує роботи для юридичної особи — неплатника податку на прибуток, то він може замість копії виписки для неутримання ПДФО та ЄСВ надати копію одного документа — витягу з Держреєстру (детальніше про це див. на с. 3 цього номера).

Витрати . Єдиноподатники груп 3 і 5 (неплатники ПДВ) не ведуть облік витрат (у їх Книзі ОДВ просто немає «витратної» графи). І це абсолютно логічно, адже їх витрати все одно не стосуються бази обкладення єдиним податком.

Незважаючи на те, що ні ПКУ, ні Порядком № 1637 не передбачено документального підтвердження витрат, ми вважаємо, що обережні єдиноподатники можуть потурбуватися про наявність таких документів.

Справа в тому, що на практиці можуть виникати різні ситуації, коли потрібно підтвердити, наприклад:

— законність залучення субпідрядника до виконання робіт (у цьому випадку достатньо зберігати договір субпідряду);

— обсяги робіт, виконані саме субпідрядником, — тоді необхідний акт виконаних робіт (замовлення), підписаний підрядником та субпідрядником;

— оплату робіт субпідряднику, якщо її здійснював підрядник: для цього достатньо зберігати банківську виписку.

Висновки

Правова суть договору підряду (субпідряду) полягає в тому, що підрядник (субпідрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням замовника (підрядника) за застережену в договорі плату.

У договорі між замовником та підрядником доцільно передбачити право підрядника залучати субпідрядника до виконання робіт (замовлення).

Вартість робіт рекомендуємо визначати шляхом складання кошторису.

На практиці можуть виникати ситуації, коли потрібно підтвердити, наприклад:

— законність залучення субпідрядника до виконання робіт (у цьому випадку достатньо зберігати договір субпідряду);

— обсяги робіт, виконані саме субпідрядником, — тоді необхідний акт виконаних робіт (замовлення), підписаний підрядником та субпідрядником;

— оплату робіт субпідряднику, якщо її здійснював підрядник: для цього достатньо зберігати банківську виписку.

Якщо роботи виконуються з матеріалів замовника, то рекомендуємо в довільній формі вести облік цих матеріалів. В усякому разі зберігати видаткові накладні на отримання цих матеріалів необхідно для уникнення проблем із замовником. Крім того, договором підряду може бути передбачено складання звіту про використання цих матеріалів.

Вартість субпідрядних робіт належить до операційних витрат загальносистемника як загальновиробничі витрати і відображається у графі 10 Книги ОДВ у день сплати грошових коштів субпідряднику після підписання акта виконаних робіт), оскільки передоплату не можна включати до витрат.

Кошти, отримані від замовника для перерахування субпідряднику, уключаються в дохід підрядника (і загальносистемника, і єдиноподатника). Зрозуміло, що це невигідно підряднику, тому в такому разі рекомендуємо в договорі із замовником передбачати можливість «окремого» перерахування доходів:

— дохід підрядника — на поточний рахунок самого підрядника;

— дохід субпідрядника — на поточний рахунок самого субпідрядника.