Предприниматель просрочил регистрацию плательщиком НДС по объему операций: последствия и действия
Ситуация. Предприниматель на общей системе торгует алкогольными напитками в розницу. В течение первого полугодия объем его операций составил 500 тыс. грн., т. е. он уже превысил объем в 300 тыс. грн., обязательный для регистрации плательщиком НДС.
В какие сроки и как нужно было регистрироваться плательщиком НДС в налоговом органе? Какие санкции предусмотрены за несвоевременную регистрацию? Как правильно такому предпринимателю составлять налоговые накладные, учитывая, что он торгует в розницу, и нужно ли эти накладные регистрировать в Едином реестре налоговых накладных?
Оксана ПИРОЖЕНКО, консультант газеты «Собственное Дело»
Правила регистрации плательщиком НДС
Прежде всего поговорим о правилах обязательной регистрации плательщиком НДС, которые установлены статьями 180 — 183 раздела V НКУ и Положением № 1394.
Так, в число лиц с обязательной регистрацией плательщиками НДС входят предприниматели на общей системе, набравшие в течение последних 12 календарных месяцев объем налогооблагаемых операций в размере 300 тыс. грн. (абзац второй пункта 180.1, пункт 181.1 НКУ).
К налогооблагаемым операциям, которые учитываются для приведенного объема, в частности, относятся:
— поставка товаров (в том числе приравненные к поставке — передача объекта в совместную деятельность,передача средств/имущества в рамках договора комиссии, нехозяйственное использование, в том числе порча, условная поставка перед аннулированием НДС-регистрации и некоторые другие);
— поставка услуг на территории Украины (место поставки определяется по правилам статьи 186 НКУ).
Ставка НДС в данном случае равна 20 % от базы налогообложения и начисляется продавцом «сверху» на сумму поставленного товара (предоставленных услуг). Например, цена товара без НДС — 100,00 грн., с НДС — 120,00 грн.
Если предприниматель попадет под критерий обязательной регистрации плательщиком НДС, то он должен подать в налоговый орган по своему месту проживания регистрационное заявление по форме № 1-ПДВ не позже 10-го числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут общий объем налогооблагаемых операций свыше 300 тыс. грн. (пункты 183.1 и 183.2 НКУ).
Если же предприниматель не подал заявление в указанный срок, то он несет ответственность за неначисление или неуплату НДС, которая предусмотрена для зарегистрированного плательщика НДС, причем без права начисления налогового кредита и получения бюджетного возмещения (пункт 183.10 НКУ).
Проще говоря, предпринимателю нужно будет начислить НДС по операциям, осуществленным после того, как он наберет оборот 300 тыс. грн., и штрафные санкции за несвоевременную уплату данной суммы. При этом уменьшить налоговое обязательство на суммы «входящего» НДС по товарам, приобретенным до момента регистрации, он не сможет (подробнее об этом мы расскажем ниже).
Как начисляется НДС
При опоздании с подачей заявления обязанность по начислению и уплате НДС возникает с 11-го числа календарного месяца, следующего за месяцем превышения 300-тысячного объема поставок.
При этом, если последний день срока подачи заявления приходится на выходной, праздничный или нерабочий день, последним днем срока считается следующий за выходным, праздничным или нерабочим рабочий день. Такой вывод ГНСУ не так давно подтвердила в Налоговой консультации № 588 справка 1.
Обратите внимание на такие нюансы. Если последний день срока для подачи заявления на НДС-регистрацию приходится на нерабочий день (в таком случае он подлежит переносу на следующий рабочий день), то обязанность по начислению и уплате НДС возникает со второго рабочего дня, следующего за нерабочим. Если несколько нерабочих дней идут подряд, то отсчет необходимо вести от последнего. Например, при превышении 300-тысячного объема поставок в октябре 2012 года лицо будет обязано начислять и уплачивать НДС с 13 ноября (вторник), поскольку 10 ноября приходится на субботу.
Предоставлять налоговую декларацию за период, в котором лицо обязано начислять и уплачивать НДС, но еще не зарегистрировано плательщиком этого налога, не нужно. В данном случае это обязанность именно зарегистрированных плательщиков НДС. Такой же вывод, ссылаясь на пункт 10 Раздела I Положения № 1492, делают и налоговики в Налоговой консультации № 588.
В то же время возникает вопрос: включать ли обязательства по НДС за такой период в первую декларацию по НДС предпринимателя? На наш взгляд оснований для этого нет. Это объясняется тем, что для целей НДС первый отчетный период начинается с момента регистрации, а отрезок времени до ее даты в указанный период не попадает (хотя представители налогового органа могут считать и по-другому).
Однако уплатить эти обязательства по НДС нужно в любом случае. О том, как определить их сумму, мы подробнее расскажем далее.
Теперь о порядке начисления и уплаты НДС за период, в котором лицо обязано начислять и уплачивать этот налог, но еще не зарегистрировано плательщиком НДС, с учетом Налоговой консультации № 588.
Для того чтобы предпринимателю начислить налоговые обязательства по НДС, нужно ориентироваться на дату их возникновения. Так, согласно пункту 187.1 НКУ датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, произошедшее ранее:
а) дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров/услуг, подлежащих поставке, в случае поставки товаров/услуг за наличные — дата оприходования денежных средств в кассе плательщика налога, а в случае отсутствия таковой — дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;
б) дата отгрузки товаров, а для услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг.
Налоговики считают, что за данный отрезок времени лицо вправе самостоятельно уплатить НДС. Однако НДС, как правило, уплачивается на основании деклараций или налоговых уведомлений, чтобы его сумма была правильно отражена в карточке лицевого счета.
При этом выше мы говорили, что самостоятельно отразить такие обязательства в декларации нельзя, так как за период до регистрации она не подается, в следующих периодах отражать данное обязательство по НДС некорректно. В этой связи остается только ожидать налогового уведомления. Для этого предпринимателю необходимо дождаться документальной налоговой проверки, результатом которой, в частности, будет определение контролерами суммы обязательств по НДС.
К сожалению, нет однозначного ответа, как правильно в данном случае начислять НДС: «сверху», т. е. прибавлять к стоимости проданных товаров 20 % от нее, или «изнутри», т. е. считать, что это была стоимость, включая НДС (грубо говоря, делить сумму на 6). На практике, скорей всего, налоговики будут прибавлять 20 % суммы к стоимости товаров. В частности, такой подход следует из нормы подпункта 194.1.1 НКУ, где сказано, что НДС прибавляется к цене товаров (услуг), а в рассматриваемой ситуации предприниматель изначально формировал ее без НДС.
Заметим, что самостоятельно уплачивать НДС за отрезок времени до НДС-регистрации предпринимателю нет смысла. Дело в том, что это не спасает от дальнейшего его начисления по налоговому уведомлению с учетом предусмотренных штрафных санкций (пункт 123.1 НКУ). Хотя такая сумма, видимо, должна учитываться в счет уплаты отраженного в налоговом уведомлении обязательства в порядке, аналогичном переплате (пункт 87.1 НКУ).
Штрафные санкции, налагаемые в связи с несвоевременной НДС-регистрацией
Штрафные санкции, как и суммы НДС, должны быть начислены предпринимателю в уведомлении.
Так, к предпринимателю однозначно будет применен штраф согласно пункту 123.1 НКУ (за самостоятельное определение налоговых обязательств контролирующим органом): 25 % от суммы определенного налогового обязательства.
Вместе с тем под вопросом остается, будут ли налагаться другие санкции, в частности, штраф в соответствии с пунктом 117.1 НКУ (за неподачу в надлежащий срок регистрационного заявления) и пеня, которая начисляется согласно подпункту 129.1.2 НКУ.
В Налоговой консультации № 588 говорится только о применении штрафа согласно пункту 123.1 НКУ, что дает надежду на то, что остальные санкции применяться не будут.
Как зарегистрироваться плательщиком НДС
Для регистрации плательщиком НДС предприниматель должен подать в налоговый орган по своему месту жительства регистрационное заявление по форме № 1-ПДВ — приложение 1 к Положению № 1394.
Заявление подается лично физлицом-предпринимателем (пункт 183.7 НКУ). При этом ему потребуется предъявить паспорт. В заявлении указываются основания для регистрации лица в качестве плательщика НДС.
Кроме того, в заявлении о регистрации указывается способ получения Свидетельства о регистрации плательщиком НДС — по почте или непосредственно в налоговом органе. Если лицо избрало способ получения Свидетельства по почте, то оплату стоимости почтовых услуг такое лицо должно осуществить до получения Свидетельства путем представления в налоговый орган почтовых марок на сумму, которая отвечает стоимости услуг почтовой связи по пересылке заказного письма с уведомлением о вручении (подпункт 3.5.4 раздела III Положения № 1394).
Сроки подачи регистрационного заявления зависят от вида и причин регистрации. В рассматриваемой ситуации, к сожалению, положенный срок, о котором говорилось выше, был пропущен. Поскольку налоговое обязательство по НДС без права на налоговый кредит будет начисляться предпринимателю за каждый день просрочки, то ему нужно подавать заявление как можно быстрее.
Отказать в регистрации плательщиком НДС могут (пункт 183.7 НКУ), в частности, если заявление подано не лично физлицом-предпринимателем, либо отсутствует документ, подтверждающий его личность.
Если в заявлении о регистрации не указаны обязательные реквизиты, предоставлены недостоверные или неполные данные, оно не скреплено печатью заявителя, не подписано заявителем, ведомости не включены в Единый государственный реестр, то в течении 5 рабочих дней со дня получения заявления налоговый орган обращается к лицу с письменным предложением предоставить новое заявление о регистрации с указанием оснований для непринятия предыдущего (пункт 3.9 раздела III Положения № 1394).
Документом, который удостоверяет факт регистрации плательщиком НДС, является Свидетельство плательщика НДС по форме № 2-ПДВ согласно приложению 2 к Положению № 1394.
В общем случае Свидетельство о регистрации выдается (или отправляется по почте с уведомлением о вручении) в течении 5 рабочих дней, следующих за днем поступления заявления. Если предприниматель избрал способ получения Свидетельства непосредственно в налоговом органе и в течение 5-дневого срока не явился за ним, то налоговый орган во второй половине последнего календарного дня 5-дневного срока направляет Свидетельство по местожительству плательщика НДС почтовым отправлением с оплатой за счет получателя.
Согласно положениям пункта 183.18 НКУ лицу, регистрируемому в качестве плательщика налога, присваивается индивидуальный налоговый номер, который используется для уплаты налога. Этот номер указывается при выписке налоговых накладных, в налоговой отчетности по НДС. Индивидуальный налоговый номер для физлиц — это
10-значный регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика. Для филиц-предпринимателей, которые из-за своих религиозных убеждений не имеют регистрационного номера, индивидуальный налоговый номер составляет 10-значный номер, который включает номер паспорта.
Особенности составления налоговой накладной в розничной торговле
Теперь поговорим о том, как предпринимателю, который занимается розничной торговлей, после регистрации плательщиком НДС выписывать налоговые накладные (далее — НН).
Начнем с общих моментов. Согласно нормам НКУ НН является основным документом, который подтверждает уплату покупателем суммы НДС продавцу и при определенных условиях дает право покупателю включить такую сумму в налоговый кредит, т. е. фактически уменьшить сумму начисленного налогового обязательства.
Также важный статус имеет приложение 2 к НН — расчет корректировки (далее — РК), на основании которого формируются (корректируются) налоговые обязательства/налоговый кредит у продавца и покупателя соответственно.
НН и РК являются налоговыми документами и их выписка/получение фиксируется в таком налогово-учетном электронном регистре, как Реестр выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр), который ведется согласно Порядку № 1002. Кроме того, Реестр является формой налоговой отчетности по НДС и подается в орган ГНС вместе с декларацией по НДС.
Плательщики налога независимо от установленного им отчетного (налогового) периода (месяц, квартал) ежемесячно в сроки, предусмотренные для месячного отчетного периода, подают в органы ГНС копии записей в Реестре за такой период в электронном виде.
По общему правилу НН составляется продавцом в день возникновения налоговых обязательств в двух экземплярах : оригинал НН выдается покупателю, копия остается у продавца.
Вместе с тем в розничной торговле продавец имеет право выписывать НН не по каждой продаже, а итоговую за день. Это, в первую очередь, обусловлено тем, что покупателями такого плательщика являются обычные физлица — неплательщики НДС.
Причем даже в этом случае ему нужно выписать два экземпляра, несмотря на то, что итоговая НН не выдается покупателю (пункт 8 Порядка № 1379).
В число обязательных реквизитов при заполнении НН входит (пункт 201.1 НКУ):
а) порядковый номер НН;
б) дата выписки НН;
в) полное или сокращенное название, указанное в уставных документах юридического лица, или фамилия, имя и отчество физического лица, зарегистрированного в качестве плательщика налога на добавленную стоимость — продавца товаров/услуг;
г) налоговый номер плательщика налога (продавца и покупателя);
ґ) местонахождение юридического лица — продавца или налоговый адрес физического лица — продавца, зарегистрированного в качестве плательщика налога;
д) полное или сокращенное наименование, указанное в уставных документах юридического лица, или фамилия, имя и отчество физического лица, зарегистрированного в качестве плательщика налога на добавленную стоимость — покупателя (получателя) товаров/услуг;
е) описание (номенклатура) товаров/услуг и их количество, объем;
є) цена поставки без учета налога;
ж) ставка налога и соответствующая сумма налога в цифровом значении;
з) общая сумма денежных средств, подлежащих уплате с учетом налога;
и) вид гражданско-правового договора;
і) код товара согласно УКТ ВЭД (для подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины);
ї) номер и дата таможенной декларации, по которой было осуществлено таможенное оформление товара, ввезенного на таможенную территорию Украины (см. с. 2 этого номера).
Кроме того, в качестве обязательного реквизита указаны печать и подпись — прямо в тексте пункта 201.1 НКУ.
Причем в данном пункте есть оговорка, что печать обязательна только при ее наличии у плательщика НДС. Однако предприниматели, у которых печати нет, вряд ли смогут в настоящее время воспользоваться этой нормой для НН. Для этого должен вступить в силу закон, устанавливающий «принцип осуществления хозяйственной деятельности субъектами частного права без применения печатей». Пока соответствующий нормативный акт существует только в проекте, поэтому не исключено, что налоговики будут настаивать на том, что на НН, выписанной предпринимателем — плательщиком НДС, также должна стоять печать.
Вместе с тем если предприниматель занимается розничной торговлей конечным покупателям, то он имеет право выписывать итоговую НН и оставлять у себя оба ее экземпляра (подробнее см. ниже). Правильность заполнения реквизитов НН важна для покупателя — плательщика НДС, который получает один экземпляр НН для отражения налогового кредита по НДС. Поэтому, если в таком случае предприниматель не поставит печать, то для него негативных последствий быть не должно.
НН может заполняться одним из двух способов:
— «ручным» — когда сперва распечатывается бланк пустой формы, который затем заполняется вручную (разборчивым почерком ручкой с чернилами (пастой) синего или черного цвета без подчисток и исправлений текста и цифровых данных), либо
— «печатным» — когда сперва НН заполняется в электронном виде, после чего она распечатывается уже с заполненными показателями (причем в таком случае распечатанная НН может быть в заглавной части либо с клеточками, либо без них).
Теперь подробнее остановимся на особенностях заполнения и выдачи итоговой НН. Так, согласно пункту 8.4 Порядка № 1379 разрешается выписывать НН по ежедневным итогам операций (если НН не была выписана на эти операции) в ряде случаев, в частности, при осуществлении поставки товаров/услуг за наличные конечным потребителям — неплательщикам НДС, а также при предоставлении плательщикам налога кассовых чеков, которые содержат сумму поставленных товаров/услуг, общую сумму начисленного налога (с определением фискального и налогового номеров поставщика).
В итоговой НН суммы расчетов по напечатанным в течение дня кассовым чекам и суммы НДС по таким расчетам указываются общей суммой (как частный случай — такая сумма может соответствовать фактической сумме выручки и сумме НДС, отраженным в распечатанном по итогам дня Z-отчете — если в течение дня отдельные НН на операции не выписывались). При этом в «номенклатурной» графе 3 итоговой НН делается запись «Товари в асортименті» (или «Послуги в асортименті»), в графе 5 — «грн.», в графе 6 — «1», в графе 7 приводится суммарная цена поставки всех проданных товаров/услуг (без НДС), по которым НН в течение дня не выписывалась. Если в реализации были подакцизные или импортные товары, то налоговики требуют группировать в итоговой НН в графе 3 «Номенклатура постачання товарів/послуг продавця» товары по группам, которые соответствуют определенному коду УКТ ВЭД, и соответственно в графе 4 указать код УКТ ВЭД по ним.
Также обратите внимание, что при поставке импортного товара в НН, после внесения соответствующих изменений в форму НН, должен будет указываться новый реквизит — номер и дата таможенной декларации, по которой было осуществлено таможенное оформление товара, ввезенного на таможенную территорию Украины.
Вместе с тем, как уже отмечалось, правильно заполненная НН важна в первую очередь покупателям — плательщикам НДС, т. е. субъектам предпринимательства. А при розничной продаже единоналожник имеет дело с обычными гражданами — неплательщиками НДС, и оставляет у себя два экземпляра итоговой НН, т. е. вероятнее всего никаких санкций от налоговиков для него не последует.
Кроме того, НКУ предусматривает особую форму контроля для НН/РК, которые соответствуют критериям, определенным пунктом 11 подраздела 2 раздела ХХ НКУ, в виде электронной регистрации в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН).
Суть данного контрольного механизма заключается в том, что НН/РК, отвечающие критериям, описанным в вышеназванном пункте, должны быть определенным образом зарегистрированы в ЕРНН. С 01.01.2012 г. он касается только тех НН/РК, которые содержат:
— сумму НДС свыше 10 тыс. грн.;
— номенклатуру с импортными и подакцизными товарами при любой сумме НДС.
Вместе с тем регистрация не требуется, если НН выписаны:
— по операциям, когда оба экземпляра НН остаются у поставщика, в том числе и итоговая НН;
— на льготируемые или «нулевые» поставки (за исключением импортированных или подакцизных товаров).
Таким образом, в случае с розничной торговлей, когда выписываются итоговые НН, предпринимателю не придется регистрировать такие НН в ЕРНН.
Выводы
Если оборот операций по поставке товаров предпринимателя на общей системе достиг 300 тыс. грн., то он должен зарегистрироваться плательщиком НДС.
В случае если он этого не сделал в положенный срок (не позже 10-го числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут общий объем налогооблагаемых операций свыше 300 тыс. грн.), то, следовательно, ему все равно придется начислить НДС и уплатить штраф.
НДС будет начислен за весь период, начиная с 11-го числа месяца, в котором нужно было пройти регистрацию, до момента фактической регистрации. При этом права на налоговый кредит в этом периоде у предпринимателя не будет.
Начислять сумму НДС и штраф должны налоговики, прислав уведомление. Самостоятельно предпринимателю не нужно ни подавать декларацию, ни начислять НДС.
Справочная информация (справка)
1 Отметим, если заявление подано налогоплательщиком вовремя, то обязанность по начислению и уплате НДС возникает с даты регистрации, указанной в Свидетельстве.
Документы консультации
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Налоговая консультация № 588 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам, связанным с обязательной регистрацией лиц в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 588.
Положение № 1394 — Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом Минфина от 07.11.2011 г. № 1394.
Положение № 1492 — Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 25.11.2011 г. № 1492.
Порядок № 1002 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1002.
Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 01.11.2011 г. № 1379.
