Підприємець прострочив реєстрацію платником ПДВ за обсягом операцій: наслідки та дії
Ситуація. Підприємець на загальній системі торгує алкогольними напоями вроздріб. Протягом першого півріччя обсяг його операцій становив 500 тис. грн., тобто він уже перевищив обсяг у 300 тис. грн., обов’язковий для реєстрації платником ПДВ.
Як та в які строки потрібно було зареєструватися платником ПДВ у податковому органі? Які санкції передбачені за несвоєчасну реєстрацію? Як такому підприємцю правильно складати податкові накладні, враховуючи те, що він торгує вроздріб, і чи потрібно ці накладні реєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних?
Оксана ПІРОЖЕНКО, консультант газети «Власне Діло»
Правила реєстрації платником ПДВ
Насамперед розглянемо правила обов’язкової реєстрації платником ПДВ, установлені статтями 180 — 183 розділу V ПКУ і Положенням № 1394.
Так, до осіб, які підлягають обов’язковій реєстрації платниками ПДВ, належать підприємці на загальній системі, які протягом останніх 12 календарних місяців досягли обсягу оподатковуваних операцій у розмірі 300 тис. грн. (абзац другий пункту 180.1 та пункт 181.1 ПКУ).
До оподатковуваних операцій, які зараховуються для наведеного обсягу, зокрема, належать операції з:
— постачання товарів (у тому числі прирівняні до постачання — передача об’єкта у спільну діяльність, передача коштів/майна в межах договору комісії, негосподарське використання, у тому числі псування, умовне постачання перед анулюванням ПДВ-реєстрації та деякі інші);
— постачання послуг на території України (місце постачання визначається за правилами статті 186 ПКУ).
У цьому випадку ПДВ нараховується продавцем «зверху» на суму поставленого товару (наданих послуг) за ставкою 20 % від бази оподаткування. Наприклад, ціна товару без ПДВ — 100,00 грн., з ПДВ — 120,00 грн.
Якщо підприємець підпаде під критерій обов’язкової реєстрації платником ПДВ, то він повинен подати до податкового органу за своїм місцем проживання реєстраційну заяву за формою № 1-ПДВ не пізніше 10-го числа календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вперше досягнуто загального обсягу оподатковуваних операцій понад 300 тис. грн. (пункти 183.1 і 183.2 ПКУ).
Якщо ж підприємець не подав заяву в зазначений строк, то він несе відповідальність за ненарахування або несплату ПДВ, яка передбачена для зареєстрованого платника ПДВ, причому без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування (пункт 183.10 ПКУ).
Простіше кажучи, підприємцю потрібно буде нарахувати ПДВ за операціями, здійсненими після того, як він матиме оборот у 300 тис. грн., і штрафні санкції за несвоєчасну сплату цієї суми. При цьому зменшити податкове зобов’язання на суми «вхідного» ПДВ за товарами, придбаними до моменту реєстрації, він не зможе (детальніше про це ми розповімо далі).
Як нараховується ПДВ
У разі прострочення подання заяви обов’язок щодо нарахування та сплати ПДВ виникає з 11-го числа календарного місяця, наступного за місяцем перевищення 300-тисячного обсягу постачань.
При цьому, якщо останній день строку подання заяви припадає на вихідний, святковий або неробочий день, останнім днем строку вважається робочий день, наступний за вихідним, святковим або неробочим. Такий висновок ДПСУ нещодавно підтвердила в Податковій консультації № 588 довідка 1.
Зверніть увагу на такі нюанси. Якщо останній день строку для подання заяви на ПДВ-реєстрацію припадає на неробочий день (у такому разі він підлягає перенесенню на наступний робочий день), то обов’язок з нарахування та сплати ПДВ виникає з другого робочого дня, наступного за неробочим. Якщо декілька неробочих днів ідуть поспіль, то відлік необхідно вести від останнього. Наприклад, при перевищенні 300-тисячного обсягу постачань у жовтні 2012 року особа буде зобов’язана нараховувати та сплачувати ПДВ з 13 листопада (вівторок), оскільки 10 листопада припадає на суботу.
Подавати податкову декларацію за період, в якому особа зобов’язана нараховувати та сплачувати ПДВ, при тому що вона не зареєстрована платником цього податку, не потрібно. У цьому випадку це є обов’язком саме зареєстрованих платників ПДВ. Такий же висновок, посилаючись на пункт 10 розділу I Порядку № 1492, роблять податківці в Податковій консультації № 588.
Водночас виникає запитання: чи включати зобов’язання з ПДВ за такий період до першої декларації з ПДВ підприємця? На нашу думку, підстав для цього немає. Це пояснюється тим, що для цілей ПДВ перший звітний період починається з моменту реєстрації, а період часу до її дати до зазначеного періоду не потрапляє (хоча представники податкового органу можуть вважати й інакше).
Однак сплатити ці зобов’язання з ПДВ потрібно в будь-якому разі. Про те, як визначити їх суму, ми детальніше розповімо далі.
Тепер про порядок нарахування та сплати ПДВ за період, в якому особа зобов’язана нараховувати та сплачувати цей податок, але ще не зареєстрована його платником з урахуванням Податкової консультації № 588.
Для того щоб підприємцю нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, потрібно орієнтуватися на дату їх виникнення. Так, згідно з пунктом 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування грошових коштів у касі платника податку, а коли каси немає — дата інкасації готівки в банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а для послуг — дата оформлення документа, що посвідчує факт постачання послуг.
Податківці вважають, що за цей період часу особа має право самостійно сплатити ПДВ. Однак ПДВ, як правило, сплачується на підставі декларацій або податкових повідомлень, з тим щоб його сума була правильно відображена в картці особового рахунка.
При цьому вище ми зазначали, що самостійно відобразити такі зобов’язання в декларації не можна, оскільки за період до реєстрації вона не подається, а в наступних періодах відображати це зобов’язання з ПДВ некоректно. У зв’язку з цим залишається лише чекати податкового повідомлення. Для цього підприємцю необхідно дочекатися документальної податкової перевірки, результатом якої, зокрема, буде визначення контролерами суми зобов’язань з ПДВ.
На жаль, немає однозначної відповіді, як правильно в цьому випадку нараховувати ПДВ: «зверху», тобто додавати до вартості проданих товарів 20 % від неї, або «зсередини», тобто вважати, що це була вартість, уключаючи ПДВ (тобто ділити суму на 6). На практиці, найімовірніше, податківці додаватимуть 20 % сум до вартості товарів. Зокрема, такий підхід випливає з норми підпункту 194.1.1 ПКУ, де зазначено, що ПДВ додається до ціни товарів (послуг), а в цій ситуації підприємець спочатку формував її без ПДВ.
Зауважимо, що самостійно сплачувати ПДВ за період часу до ПДВ-реєстрації підприємцю немає сенсу. Річ у тім, що це не рятує від подальшого його нарахування за податковим повідомленням з урахуванням передбачених штрафних санкцій (пункт 123.1 ПКУ). Хоча така сума, мабуть, повинна враховуватися в рахунок сплати відображеного в податковому повідомленні зобов’язання в порядку, аналогічному переплаті (пункт 87.1 ПКУ).
Штрафні санкції, що накладаються у зв’язку з несвоєчасною ПДВ-реєстрацією
Штрафні санкції, як і суми ПДВ, мають бути нараховані підприємцю в повідомленні.
Так, до підприємця однозначно буде застосовано штраф згідно з пунктом 123.1 ПКУ (за самостійне визначення податкових зобов’язань контролюючим органом): 25 % від суми певного податкового зобов’язання.
Водночас невирішеним залишається питання: чи накладатимуться інші санкції, зокрема штраф відповідно до пункту 117.1 ПКУ (за неподання в належний строк реєстраційної заяви), і пеня, яка нараховується згідно з підпунктом 129.1.2 ПКУ.
У Податковій консультації № 588 говориться лише про застосування штрафу за пунктом 123.1 ПКУ, що дає надію на те, що останні санкції не застосовуватимуться.
Як зареєструватися платником ПДВ
Для реєстрації платником ПДВ підприємець повинен подати до податкового органу за своїм місцем проживання реєстраційну заяву за формою № 1-ПДВ — додаток 1 до Положення № 1394.
Заява подається особисто фізичною особою — підприємцем (пункт 183.7 ПКУ). При цьому йому потрібно буде пред’явити паспорт. У заяві зазначаються підстави для реєстрації особи як платника ПДВ.
Крім того, у заяві про реєстрацію зазначається спосіб отримання Свідоцтва про реєстрацію платником ПДВ: поштою чи безпосередньо в податковому органі. Якщо особа обрала спосіб отримання Свідоцтва поштою, то оплату вартості поштових послуг така особа повинна здійснити до отримання Свідоцтва шляхом надання до податкового органу поштових марок на суму, яка відповідає вартості послуг поштового зв’язку з пересилання рекомендованого листа з повідомленням про вручення (підпункт 3.5.4 розділу III Положення № 1394).
Строки подання реєстраційної заяви залежать від виду та причин реєстрації. У цій ситуації, на жаль, належний строк, про який ішлося вище, було пропущено. Оскільки податкове зобов’язання з ПДВ без права на податковий кредит нараховуватиметься підприємцю за кожний день прострочення, то йому потрібно подавати заяву якомога швидше.
Відмовити в реєстрації платником ПДВ можуть (пункт 183.7 ПКУ), зокрема, якщо заява подана не особисто фізичною особою — підприємцем або відсутній документ, що підтверджує її особу.
Якщо в заяві про реєстрацію не зазначені обов’язкові реквізити, надані недостовірні або неповні дані, вона не скріплена печаткою заявника, не підписана заявником, відомості не включені до Єдиного державного реєстру, то протягом 5 робочих днів з дня отримання заяви податковий орган звертається до особи з письмовою пропозицією подати нову заяву про реєстрацію із зазначенням підстав для неприйняття попередньої (пункт 3.9 розділу III Положення № 1394).
Документом, який посвідчує факт реєстрації платником ПДВ, є Свідоцтво платника ПДВ за формою № 2-ПДВ згідно з додатком 2 до Положення № 1394.
У загальному випадку Свідоцтво про реєстрацію видається (або надсилається поштою з повідомленням про вручення) протягом 5 робочих днів, наступних за днем надходження заяви. Якщо підприємець обрав спосіб отримання Свідоцтва безпосередньо в податковому органі та протягом 5-денного строку не з’явився за ним, то податковий орган у другій половині останнього календарного дня 5-денного строку направляє Свідоцтво за місцем проживання платника ПДВ поштовим відправленням з оплатою за рахунок одержувача.
Згідно з положеннями пункту 183.18 ПКУ особі, яка реєструється як платник податку, присвоюється індивідуальний податковий номер, що використовується для сплати податку. Цей номер зазначається під час виписки податкових накладних, у податковій звітності з ПДВ. Індивідуальний податковий номер для фізичних осіб — це 10-значний реєстраційний номер облікової картки платника податків. Для фізичних осіб — підприємців, які через свої релігійні переконання не мають реєстраційного номера, індивідуальним податковим номером є 10-значний номер, що включає номер паспорта.
Особливості складання податкової накладної в роздрібній торгівлі
Тепер поговоримо про те, як підприємцю, який займається роздрібною торгівлею, після реєстрації платником ПДВ виписувати податкові накладні (далі — ПН).
Почнемо із загальних моментів. Згідно з нормами ПКУ ПН є основним документом, що підтверджує сплату покупцем суми ПДВ продавцю та за певних умов надає право покупцю включити таку суму до податкового кредиту, тобто фактично зменшити суму нарахованого податкового зобов’язання.
Також важливий статус має додаток 2 ПН — розрахунок коригування (далі — РК), на підставі якого формуються (коригуються) податкові зобов’язання/податковий кредит у продавця та покупця відповідно.
ПН і РК є податковими документами, та їх виписка/отримання фіксується в такому податково-обліковому електронному регістрі, як Реєстр виданих та отриманих податкових накладних (далі — Реєстр), який ведеться згідно з Порядком № 1002. Крім того, Реєстр є формою податкової звітності з ПДВ і подається до органу ДПС разом з декларацією з ПДВ.
Платники податку незалежно від встановленого їм звітного (податкового) періоду (місяць, квартал) щомісячно у строки, передбачені для місячного звітного періоду, подають до органів ДПС копії записів у Реєстрі за такий період в електронному вигляді.
За загальним правилом ПН складається продавцем у день виникнення податкових зобов’язань у двох примірниках: оригінал ПН видається покупцю, копія залишається у продавця.
Водночас у роздрібній торгівлі продавець має право виписувати ПН не з кожного продажу, а підсумкову за день. Це насамперед зумовлено тим, що покупцями такого платника є звичайні фізичні особи — неплатники ПДВ.
Причому навіть у цьому випадку йому потрібно виписати два примірники, незважаючи на те, що підсумкова ПН не видається покупцю (пункт 8 Порядку № 1379).
До обов’язкових реквізитів при заповненні ПН належать (пункт 201.1 ПКУ):
а) порядковий номер ПН;
б) дата виписки ПН;
в) повна або скорочена назва, зазначена в статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, — продавця товарів/послуг;
г) податковий номер платника податку (продавця та покупця);
ґ) місцезнаходження юридичної особи — продавця або податкова адреса фізичної особи — продавця, зареєстрованої як платник податку;
д) повне або скорочене найменування, зазначене у статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, — покупця (одержувача) товарів/послуг;
е) опис (номенклатура) товарів/послуг і їх кількість, обсяг;
є) ціна постачання без урахування податку;
ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому визначенні;
з) загальна сума грошових коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;
и) вид цивільно-правового договору;
і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів і товарів, увезених на митну територію України);
ї) номер і дата митної декларації, за якою було здійснено митне оформлення товару, ввезеного на митну територію України (див. с. 2 цього номера).
Крім того, безпосередньо в тексті пункту 201.1 ПКУ як обов’язковий реквізит зазначені відбиток печатки та підпис.
Причому в цьому пункті є застереження, що відбиток печатки обов’язковий лише за її наявності у платника ПДВ. Утім, підприємці, які не мають печатки, навряд чи зможуть сьогодні скористатися цією нормою для ПН. Для цього повинен набути чинності закон, що встановлює «принцип провадження господарської діяльності суб’єктами приватного права без застосування печатки». Поки відповідний нормативний акт існує лише в проекті, тому не виключено, що податківці наполягатимуть на тому, що на ПН, виписаній підприємцем — платником ПДВ, також має стояти печатка.
Водночас якщо підприємець займається роздрібною торгівлею кінцевим покупцям, то він має право виписувати підсумкову ПН і залишати у себе обидва її примірники (детальніше див. далі). Правильність заповнення реквізитів ПН є важливою для покупця — платника ПДВ, який отримує один примірник ПН для відображення податкового кредиту з ПДВ. Тому якщо у такому разі підприємець не поставить печатку, то для нього негативних наслідків бути не повинно.
ПН може заповнюватися одним із двох способів:
— «ручним» — коли спочатку роздруковується бланк порожньої форми, який потім заповнюється вручну (розбірливим почерком ручкою з чорнилом (пастою) синього або чорного кольору без підтирань і виправлень тексту і цифрових даних), або
— «друкованим» — коли спочатку ПН заповнюється в електронному вигляді, після чого вона роздруковується вже із заповненими показниками (причому в такому разі роздрукована ПН може бути в заголовній частині або з клітинками, або без них).
Тепер детальніше зупинимося на особливостях заповнення та видачі підсумкової ПН. Так, згідно з пунктом 8.4 Порядку № 1379 дозволяється виписувати ПН за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була виписана на ці операції) у деяких випадках, зокрема, при здійсненні постачання товарів/послуг за готівку кінцевим споживачам — неплатникам ПДВ, а також при наданні платникам податку касових чеків, які містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).
У підсумковій ПН суми розрахунків за надрукованими протягом дня касовими чеками і суми ПДВ за такими розрахунками зазначаються загальною сумою (як окремий випадок — така сума може відповідати фактичній сумі виручки та сумі ПДВ, відображеним у роздрукованому за підсумками дня Z-звіті, — якщо протягом дня окремі ПН на операції не виписувалися). При цьому в «номенклатурній» графі 3 підсумкової ПН робиться запис «Товари в асортименті» (або «Послуги в асортименті»), у графі 5 — «грн.», у графі 6 — «1», у графі 7 наводиться сумарна ціна постачання всіх проданих товарів/послуг (без ПДВ), за якими ПН протягом дня не виписувалася. Якщо реалізовувалися підакцизні або імпортні товари, то податківці вимагають групувати в підсумковій ПН у графі 3 «Номенклатура постачання товарів/послуг продавця» товари за групами, які відповідають певному коду УКТ ЗЕД, і відповідно у графі 4 зазначати код УКТ ЗЕД за ними.
Також зверніть увагу: при постачанні імпортного товару у ПН, що будуть виписуватися після внесення відповідних змін у форму ПН, повинен буде зазначатися новий реквізит — номер і дата митної декларації, за якою було здійснено митне оформлення товару, ввезеного на митну територію України.
Водночас, як уже наголошувалося, правильно заповнена ПН є важливою насамперед покупцям — платникам ПДВ, тобто суб’єктам підприємництва. А при роздрібному продажу єдиноподатник має справу зі звичайними громадянами — неплатниками ПДВ і залишає у себе два примірники підсумкової ПН, тобто, найімовірніше, жодних санкцій від податківців для нього не буде.
Крім того, ПКУ передбачає особливу форму контролю для ПН/РК, які відповідають критеріям, визначеним пунктом 11 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, у вигляді електронної реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН).
Суть цього контрольного механізму полягає в тому, що ПН/РК, які відповідають критеріям, описаним у названому вище пункті, мають бути певним чином зареєстровані в ЄРПН. З 01.01.2012 р. він поширюється лише на ті
ПН/РК, які містять:
— суму ПДВ понад 10 тис. грн.;
— номенклатуру з імпортними та підакцизними товарами при будь-якій сумі ПДВ.
Водночас реєстрація не потрібна, якщо ПН виписано:
— за операціями, коли обидва примірники ПН залишаються у постачальника, у тому числі й підсумкова ПН;
— на постачання, що пільгуються або є «нульовими» (за винятком імпортованих або підакцизних товарів).
Таким чином, у випадку з роздрібною торгівлею, коли виписуються підсумкові ПН, підприємцю не доведеться реєструвати такі ПН в ЄРПН.
Висновки
Якщо оборот операцій з постачання товарів підприємця на загальній системі досяг 300 тис. грн.,
то він повинен зареєструватися платником ПДВ.
У разі якщо він цього не зробив у належний строк (не пізніше 10-го числа календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вперше досягнуто загального обсягу оподатковуваних операцій понад 300 тис. грн. ), то йому все одно доведеться нарахувати ПДВ і сплатити штраф.
ПДВ буде нараховано за весь період, починаючи з 11-го числа місяця, в якому потрібно було пройти реєстрацію, до моменту фактичної реєстрації. При цьому права на податковий кредит у цьому періоді підприємець не матиме.
Нараховувати суму ПДВ і штраф повинні податківці, надіславши повідомлення. Самостійно підприємцю не потрібно ні подавати декларацію, ні нараховувати ПДВ.
Довідкова інформація (довідка)
1 Зауважимо: якщо заяву подано платником податку своєчасно, то обов’язок з нарахування та сплати ПДВ виникає з дати реєстрації, зазначеної у Свідоцтві.
Документи консультації
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Податкова консультація № 588 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань, пов’язаних з обов’язковою реєстрацією осіб як платників податку на додану вартість, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 588.
Положення № 1394 — Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2011 р. № 1394.
Порядок № 1492 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. № 1492.
Порядок № 1002 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1002.
Порядок № 1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. № 1379.
