Переходные операции при смене системы налогообложения
В момент перехода с общей системы налогообложения на упрощенную или наоборот деятельность чаще всего не приостанавливается, поэтому выполнение некоторых операций у субъектов хозяйствования может начаться на одной системе, а заканчиваться уже на другой. Налоговые последствия таких переходных операций имеют свои особенности, которые мы представим вашему вниманию в виде таблиц (см. табл. 2 и 3 на с. 29 и 30).
Таблица 1
Регистрация плательщиком ЕН, смена группы (ставки) ЕН
и отказ от упрощенной системы
Варианты перехода | Условия для | Подача заявления на НДС-регистрацию | Дата НДС-регистрации (аннулирования) | Подача заявления на ЕН (о смене ставки, об отказе от ЕН) | |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
Переход с общей системы (без НДС) на ЕН с уплатой НДС | |||||
Добровольно | Общая система (без НДС) → ЕН группы 3 (3 %) | В предыдущем календарном году соответствовал требованиям, (1) установленным для групп 3 — 6 (п. 291.4 НКУ с учетом ограничений п. 291.5 НКУ); (2) указанным в п. 182.1 НКУ (осуществляет облагаемые НДС операции) | Заявление по ф. № 1-ПДВ подается не позднее чем за 15 календарных дней до начала календарного квартала, с которого лицо желает перейти на уплату ЕН по ставке 3 % или 5 % (абз. 4 п.п. 3.6.3 разд. III Положения № 1394) | Регистрация действует не ранее даты смены системы налогообложения (т. е. не ранее 1-го числа календарного квартала, в котором будет применяться ставка 3 % или 5 %) | Заявление о переходе на ЕН подается не позднее чем за |
Общая система (без НДС) → ЕН группы 5 (5 %) | |||||
Переход с общей системы (с НДС) на ЕН без уплаты НДС | |||||
Добровольно | Общая система (с НДС) → ЕН групп 1, 2 | (1) в предыдущем календарном году соответствовал требованиям, установленным для групп 1 — 6 (п. 291.4 НКУ), (2) избрал ставку, не предусматривающую уплату НДС (п.п. «в» п. 184.1 НКУ) | Заявление по ф. № 3-ПДВ подается после истечения срока действия Свидетельства плательщика НДС и не ранее даты выдачи Свидетельства плательщика ЕН* | Последний день отчетного периода, предшествующий переходу налогоплательщика на ЕН (окончание срока действия Свидетельства) | Заявление о переходе на ЕН подается не позднее чем за |
Общая система (с НДС) → ЕН группы 3 (5 %) | |||||
Общая система (с НДС) → ЕН группы 5 (7 %) | |||||
* По разъяснениям налоговиков (см. в разделе 101.01.05 ЕБНЗ), в случае, когда субъект хозяйствования переходит на упрощенную систему налогообложения и при этом не будет плательщиком НДС, но этот отчетный период еще не наступил, на Свидетельстве плательщика НДС, корешке Свидетельства и на всех его заверенных копиях будет сделана запись о дате окончания его действия (п. 5.4 разд. V Положения № 1394). По истечении указанного в такой отметке срока Свидетельство плательщика НДС и его заверенные копии сдаются в налоговый орган вместе с Заявлением по ф. № 3-ПДВ. | |||||
Смена ставки ЕН без смены группы | |||||
Принудительно | ЕН группы 5 (5 %) → ЕН группы 5* (7 %) | Основания для аннулирования НДС-регистрации, перечисленные в п. 184.1 НКУ, в частности, например, окончание срока действия Свидетельства плательщика НДС либо же в ЕГР имеется запись об отсутствии плательщика по месту нахождения или сведений о нем | Заявление по ф. № 3-ПДВ не подается — аннулирование происходит по решению налогового органа | Дата принятия налоговым органом решения об аннулировании регистрации налогоплательщика | Заявление о смене ставки ЕН подается не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего календарного квартала, в котором осуществлено аннулирование НДС-регистрации (п.п. 5 п. 293.8 НКУ)** |
ЕН группы 3 (3 %) → ЕН группы 3* (5 %) | |||||
* По разъяснению налоговиков (см. раздел 108.05 ЕБНЗ), если ГНИ аннулировало Свидетельство плательщика НДС в течение квартала, то до конца квартала доход у такого плательщика ЕН облагается по ставке, предполагающей уплату НДС. ** Если же Заявление о смене ставки ЕН в указанный срок не будет подано, то плательщик ЕН должен перейти с 1-го числа месяца, следующего за налоговым кварталом, в котором осуществлено аннулирование плательщика НДС, на общую систему налогообложения (см. раздел 108.01 ЕБНЗ). | |||||
Добровольно | ЕН группы 3* (5 %) → ЕН группы 3 (3 %) | Соответствует требованиям, указанным в п. 182.1 НКУ (осуществляет облагаемые НДС операции) | Заявление по ф. № 1-ПДВ подается не позднее чем за 15 календарных дней до начала календарного квартала, в котором будет применяться новая ставка, предусматривающая уплату НДС (абз. 2 п. 183.4 НКУ) | Регистрация действует с 1-го числа календарного квартала, в котором будет применяться ставка 3 % или 5 % (абз. 2 п.п. 3.6.2 разд. III Положения № 1394) | Заявление о смене ставки ЕН подается не позднее чем за 15 календарных дней до начала календарного квартала, в котором будет применяться новая ставка (п.п. «б» п.п. 4 п. 293.8 НКУ) |
ЕН группы 5* (7 %) → ЕН группы 5 (5 %) | |||||
* Кроме физлиц-предпринимателей, осуществляющих деятельность по производству, поставке, продаже (реализации) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней (абз. 8 п. 293.3.2 НКУ). | |||||
Смена группы (ставки) ЕН | |||||
Добровольно | ЕН групп 3 (3 %), 5 (5 %) → ЕН группы 1 | (1) соответствует требованиям, (2) аннулируется Свидетельство плательщика НДС — переходит на уплату ЕН по ставке, не предполагающей уплату НДС (п.п. «в» п. 184.1 НКУ) | Заявление по ф. № 3-ПДВ подается после истечения срока действия Свидетельства плательщика НДС и не ранее даты выдачи Свидетельства плательщика ЕН | Последний день отчетного периода, предшествующий переходу налогоплательщика на ставку ЕН, не предполагающую уплаты НДС (окончание срока действия Свидетельства) | Заявление о смене группы (ставки) ЕН подается не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего календарного квартала (квартала, в котором будет применяться новая группа (ставка)) (п.п. 298.1.5 НКУ)* |
ЕН групп 3 (3 %), 5 (5 %) → ЕН группы 2 | |||||
ЕН группы 5 (5 %) → ЕН группы 3 (5 %) | |||||
* С тем, что физлица-единоналожники могут переходить в «пониженную» группу, например | |||||
ЕН группы 1* → ЕН групп 3 (3 %), 5 (5 %) | Соответствует требованиям, (1) установленным для групп 3 — 6 (п. 291.4 НКУ с учетом ограничений п. 291.5 НКУ), (2) указанным в п. 182.1 НКУ (осуществляет облагаемые НДС операции) | Заявление по ф. № 1-ПДВ подается не позднее чем за 15 календарных дней до начала календарного квартала, с которого лицо желает перейти на уплату ЕН по ставке 3 % или 5 % (абз. 4 п.п. 3.6.5 разд. III Положения № 1394) | Регистрация действует с 1-го числа календарного квартала, в котором будет применяться ставка 3 % или 5 % | Заявление о смене группы (ставки) ЕН подается не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего календарного квартала (квартала, в котором будет применяться новая ставка) (п.п. 298.1.5 НКУ) | |
ЕН группы 2* → ЕН групп 3 (3 %), 5 (5 %) | |||||
ЕН группы 3 (5 %) → ЕН группы 5 (5 %) | |||||
* И хотя в п.п. 4 п. 293.8 НКУ этот случай не прописан, в то же время добровольно выбрать ставку 3 % (5 %) с НДС могут, как видим, и плательщики ЕН групп 1 и 2, при условии регистрации плательщиком НДС, что прямо следует из п.п. 3.6.5 разд. III Положения № 1394. | |||||
Принудительно | ЕН группы 1 → ЕН групп 3 (3 %), 5 (5 %) | Соответствует требованиям, (1) установленным для групп 3 — 6 (п. 291.4 НКУ с учетом ограничений п. 291.5 НКУ), (2) указанным в п. 182.1 НКУ (осуществляет облагаемые НДС операции) | Заявление по ф. № 1-ПДВ подается не позднее 20-го числа месяца, следующего за календарным кварталом, в котором допущено превышение объема дохода | Регистрация действует с 1-го числа календарного квартала, в котором будет применяться ставка 3 % или 5 % | Заявление о смене группы (ставки) ЕН подается не позднее 20-го числа месяца, следующего за календарным кварталом, в котором допущено превышение объема дохода (п. 293.8 НКУ) |
ЕН группы 2 → ЕН групп 3 (3 %), 5 (5 %) | |||||
ЕН группы 3 (5 %) → ЕН группы 5 (5 %) | |||||
Отказ от упрощенной системы | |||||
Принудительно или добровольно | ЕН (без НДС) → общая система (объемы операций за 12 мес. превышают 300 тыс. грн.) | Соответствует условиям, приведенным в п. 181.1 НКУ | Заявление по ф. № 1-ПДВ подается не позднее 10-го числа первого календарного месяца, в котором осуществлен переход на общую систему налогообложения* (п. 183.4 НКУ, абз. 2 п.п. 3.6.1 разд. III Положения № 1394) | Дата внесения записи в Реестр, но не ранее даты смены системы налогообложения (п. 3.6 разд. III Положения № 1394) | Заявление об отказе от ЕН в добровольном порядке подается не позднее чем за 10 календарных дней до начала нового квартала (п.п. 298.2.1 НКУ)** |
Принудительно или добровольно | ЕН (без НДС) → общая система (объемы операций за 12 мес. не превышают 300 тыс. грн.) | Соответствует требованиям, указанным в п. 182.1 НКУ (осуществляет облагаемые НДС операции) | Заявление по ф. № 1-ПДВ подается не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого такие лица будут считаться плательщиками НДС и иметь право на налоговый кредит и выписку налоговых накладных (п.п. 3.6.1 разд. III Положения № 1394) | Желаемая дата регистрации, но не ранее даты смены системы налогообложения (п. 3.6 разд. III Положения № 1394) | Заявление об отказе от ЕН в добровольном порядке подается не позднее чем за 10 календарных дней до начала нового квартала (п.п. 298.2.1 НКУ)** |
ЕН (с НДС) → общая система (объемы операций за 12 мес. не превышают 300 тыс. грн.) | Лицо должно: 1) являться плательщиком НДС не менее 12 месяцев; 2) завершить расчеты с бюджетом и уплатить НДС за последний отчетный период (п.п. «а» п. 184.1 НКУ) | Заявление по ф. № 3-ПДВ подается после уплаты в бюджет налоговых обязательств, отраженных в декларации по НДС за последний отчетный (налоговый) период | Дата подачи налогоплательщиком | ||
* В случае неподачи регистрационного заявления плательщик несет ответственность за неначисление или неуплату НДС на уровне зарегистрированного плательщика НДС без права начисления налогового кредита и получения бюджетного возмещения (п.п. 3.5.5 разд. III Положения № 1394). По поводу того, какие штрафные санкции будут налагаться в связи с несвоевременной НДС-регистрацией, налоговики разъясняли в Обобщающей налоговой консультации № 588 (см. также «СД», 2013, № 3 с. 43). ** При обязательном отказе от ЕН (в связи с нарушением условий пребывания на ЕН согласно п.п. 298.2.3 НКУ) подавать Заявление об отказе от ЕН нет необходимости (в НКУ сроки такой подачи не установлены). Единоналожник будет считаться общесистемщиком уже с 1-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором образовалось превышение дохода (абз. 1 — 3 п.п. 298.2.3 НКУ), либо с 1-го числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором допущены прочие нарушения). |
Таблица 2
Переходные операции с общей системы на упрощенную
Условия | Налоговые последствия | ||||
ОБЩАЯ СИСТЕМА | ЕДИНЫЙ НАЛОГ | ||||
доходы | расходы | НДС | доходы | НДС | |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
1. ПРОДАЖА ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) | |||||
Предприниматель на общей системе (с НДС) → ЕН в группы 1, 2, 3 (5 %), 5 (7 %) | Отгрузка (предоставление) | Получение оплаты | |||
— Доходы предпринимателя на общей системе формируются по кассовому методу, т. е. по дате получения оплаты. Отгрузка товара, выполнение работ или предоставление услуг не приводят к налоговым последствиям | — Права на расходы по отгруженным товарам нет, так как нет дохода от их реализации (п. 177.4 НКУ) | + НО | + Доходы формируются по кассовому методу. В день получения средств в оплату товаров (работ, услуг) предприниматель должен отразить доход в гр. 2 Книги учета доходов и расходов. Сумму НДС, содержащуюся в составе оплаты, в доходы включать не нужно (п.п. 7 п. 292.11 НКУ) | — | |
Получение предоплаты | Отгрузка (предоставление) | ||||
+ В день получения оплаты отражается доход в гр. 3 Книги учета доходов и расходов | + Отражаются расходы на приобретение проданных товаров (п. 177.4 НКУ) | + НО | — Доход не отражается, так как он был отражен предпринимателем на общей системе. Отгрузка товаров не имеет никаких налоговых последствий для единоналожника-физлица | — | |
Предприниматель на общей системе (с НДС) → ЕН в группы | Отгрузка (предоставление) | Получение оплаты | |||
— | — | + НО | + В день получения средств в оплату товаров (работ, услуг) предприниматель должен отразить доход | — НО не начисляются, поскольку это второе событие | |
Получение предоплаты | Отгрузка (предоставление) | ||||
+ | + | + НО | — | — НО не начисляются, поскольку это второе событие | |
2. ПРИОБРЕТЕНИЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) | |||||
Предприниматель на общей системе (с НДС) → ЕН в группы 1, 2, 3 (5 %), 5 (7 %) | Получение товаров (работ, услуг) | Перечисление оплаты | |||
— | — Расходы на покупку товара предприниматель отразить не может, так как не был получен доход от их реализации | + НК (при наличии НН)* | — | — | |
Перечисление оплаты | Получение товаров (работ, услуг) | ||||
— | — Авансовая оплата в расходах не учитывается | + НК (при наличии НН)* | — | — | |
Предприниматель на общей системе (с НДС) → ЕН в группы | Получение товаров (работ, услуг) | Перечисление оплаты | |||
— | — | + НК (при наличии НН) | — По дате перечисления оплаты за товары нужно показать расходы в гр. 2 и 3 разд. II Книги учета доходов и расходов (хотя данный факт и не повлияет на объект обложения) | — | |
Перечисление оплаты | Получение товаров (работ, услуг) | ||||
— | — Авансовая оплата в расходах не учитывается | + НК (при наличии НН) | — | — | |
* Поскольку переход на ЕН без НДС сопровождается аннулированием НДС-регистрации, то субъектом хозяйствования должны быть соблюдены требования п. 184.7 НКУ: плательщик должен начислить налоговые обязательства исходя из обычных цен по товарам/услугам и необоротным активам, по которым отражен налоговый кредит, однако так и не использованным в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Сделать это нужно в последнем отчетном периоде, но не позже даты аннулирования НДС-регистрации. |
Таблица 3
Переходные операции с единого налога на общую систему
Условия | Налоговые последствия | ||||
ЕДИНЫЙ НАЛОГ | ОБЩАЯ СИСТЕМА | ||||
доходы | НДС | доходы | расходы | НДС | |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
1. ПРОДАЖА ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) | |||||
ЕН групп 1, 2, 3 (5 %), 5 (7 %) → общая система (с НДС) | Отгрузка (предоставление) | Получение оплаты | |||
— Отгрузка товара, выполнение работ или предоставление услуг для единоналожника-физлица не приводят к налоговым последствиям (п. 292.6 НК) | — Не является плательщиком НДС, поэтому НО не отражает | + Доходы предпринимателя на общей системе формируются по кассовому методу, поэтому в день получения оплаты предприниматель должен отразить доход в гр. 3 Книги учета доходов и расходов | + Одновременно с доходами предприниматель вправе отразить расходы на приобретение товаров, проданных покупателю (п. 177.4 НКУ) | — НО не начисляются, поскольку это второе событие | |
Получение предоплаты | Отгрузка (предоставление) | ||||
+ На дату получения оплаты предприниматель отражает доход (п. 292.6 НКУ) | — Не является плательщиком НДС, поэтому НО не отражает | — Отгрузка товаров не имеет никаких налоговых последствий для предпринимателя-общесистемщика | — Предприниматель вправе отразить только те расходы, которые непосредственно связаны с получением дохода. Так как доход в данном случае не отражается, то не отражаются и расходы, связанные с такой поставкой (п. 177.4 НКУ) | — НО не начисляются, поскольку это второе событие | |
ЕН групп 3 (3 %), 5 (5 %) → общая система (с НДС) | Отгрузка (предоставление) | Получение оплаты | |||
— Отгрузка товара, выполнение работ или предоставление услуг для единоналожника-физлица не имеют налоговых последствий (п. 292.6 НК) | + НО | + В день получения оплаты предприниматель должен отразить доход в гр. 3 Книги учета доходов и расходов | + Одновременно с доходами предприниматель вправе отразить расходы (п. 177.4 НКУ) | — НО не начисляются, поскольку это второе событие | |
Получение предоплаты | Отгрузка (предоставление) | ||||
+ На дату получения оплаты предприниматель отражает доход (п. 292.6 НКУ) | + НО | — Отгрузка товаров не имеет никаких налоговых последствий для предпринимателя-общесистемщика | — Так как доход в данном случае не отражается, то не отражаются и расходы, связанные с такой поставкой (п. 177.4 НКУ) | — НО не начисляются, поскольку это второе событие | |
2. ПРИОБРЕТЕНИЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) | |||||
ЕН групп 1, 2, 3 (5 %), 5 (7 %) → общая система (с НДС) | Получение товаров (работ, услуг) | Перечисление оплаты | |||
— | — | — | —* | — НК не отражается, поскольку это второе событие | |
Перечисление оплаты | Получение товаров (работ, услуг) | ||||
— | — | — | —* | — НК не отражается, поскольку это второе событие | |
ЕН групп 3 (3 %), 5 (5 %) → общая система (с НДС) | Получение товаров (работ, услуг) | Перечисление оплаты | |||
— | + НК (при наличии НН) | — | —* | — | |
Перечисление оплаты | Получение товаров (работ, услуг) | ||||
— По дате перечисления оплаты за товары нужно показать расходы в гр. 2 и 3 разд. II Книги учета доходов и расходов (хотя данный факт и не повлияет на объект обложения) | + НК (при наличии НН) | — | —* | — | |
* Право на расходы предприниматель будет иметь, когда получит доход от реализации полученных товаров (п. 177.4 НК). |