ТТН в деятельности предпринимателя
Отсутствие или ненадлежащее оформление товарно-транспортной накладной (далее — ТТН) налоговики зачастую склонны расценивать как «неопровержимый» аргумент в пользу бестоварности (нереальности) хозяйственной операции. Суды, как правило, так не считают. Однако предпринимателям следует учитывать такое отношение налоговиков к ТТН и ее составлению.
Об обстоятельствах, при которых нужна ТТН, и правилах ее оформления поговорим в данной статье.
Анастасия ХМЕЛЕВИЧ, консультант газеты «Собственное Дело»
Документы статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.
Закон об автотранспорте — Закон Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.2001 г. № 2344-III.
Приказ № 488/346 — совместный приказ Минтранса и Минстата «Об утверждении типовых форм первичного учета работы грузового автомобиля» от 29.12.95 г. № 488/346.
Инструкция № 154 — Инструкция о применении форм товарно-транспортных накладных на перемещение спирта этилового, высокооктановых кислородсодержащих примесей и алкогольных напитков, форм товарно-транспортных накладных на перемещение спирта этилового, высокооктановых кислородсодержащих примесей и алкогольных напитков от 28.04.2005 г. № 154.
Инструкция № 281/171/578/155 — Инструкция о порядке приема, транспортировки, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на предприятиях и в организациях Украины от 20.05.2008 г. № 281/171/578/155.
Инструкция № 153 — Инструкция о порядке заполнения, применения специализированной товарно-транспортной накладной на отпуск хлебобулочных изделий от 06.06.2001 г. № 153.
Инструкция № 176 — Инструкция о порядке заполнения, применения специализированной формы товарной накладной на перевозку молочного сырья от 01.07.2002 г. № 176.
Инструкция № 228/253 — Инструкция о порядке изготовления, хранения, применения единой первичной транспортной документации для перевозки грузов автомобильным транспортом и учета транспортной работы от 07.08.96 г. № 228/253.
Правила № 363 — Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденные приказом Минтранса от 14.10.97 г. № 363.
Перечень № 207 — Перечень документов, необходимых для осуществления перевозки груза автомобильным транспортом во внутреннем сообщении, утвержденный постановлением КМУ от 25.02.2009 г. № 207.
Лицензионные условия — Лицензионные условия осуществления хозяйственной деятельности по предоставлению услуг по перевозке пассажиров и грузов автомобильным транспортом согласно видам работ, определенным Законом Украины «Об автомобильном транспорте», утвержденные приказом Минтранса от 02.07.2010 г. № 427.
Законодательное регулирование применения ТТН
Статья 48 Закона об автотранспорте предусматривает обязательное наличие у водителя, перевозящего грузы, ТТН или другого определенного законодательством документа на груз.
При этом согласно пункту 11.1 Правил № 363 ТТН являются основными документами на перевозку грузов.
В разделе 1 Правил № 363 приведено определение ТТН как единого для всех участников транспортного процесса юридического документа, предназначенного для списания товарно-материальных ценностей, учета на пути их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку грузов и учета выполненной работы.
Кроме того, статья 909 ГКУ определяет ТТН как документ, подтверждающий заключение договора перевозки груза.
Таким образом, ТТН относится к первичной транспортной документации, необходимой при перевозке/доставке грузов автотранспортом.
Когда обязательно выписывать ТТН предпринимателям
Согласно Перечню № 207 наличие ТТН обязательно для водителя физлица-предпринимателя, осуществляющего грузовые перевозки на договорных условиях. Причем Госадминистрация автотранспорта в письме от 10.08.2010 г. № 3845-01/09/19-10 указала, что при осуществлении «договорных» перевозок замена ТТН каким-либо другим документом произвольной формы не допускается.
Что касается водителя физлица-предпринимателя, перевозящего грузы для себя (т. е. своим транспортом, без договора с транспортной организацией), то Перечень № 207 требует лишь наличия накладной или другого документа, подтверждающего право собственности на груз, что согласуется со статьей 48 Закона об автотранспорте. То есть наличие ТТН в этом случае не обязательно.
Обратите внимание! ТТН является обязательной при «договорных» перевозках и для себя, если перевозятся:
— нефтепродукты;
— спирт этиловый;
— алкогольные напитки;
— высокооктановые кислородсодержащие добавки;
— хлеб;
— молочное сырье.
В таких случаях необходимо оформлять специализированные ТТН (см. таблицу на с. 8).
Таким образом, обязательность выписки ТТН зависит от способа доставки груза (наличия договора на перевозку груза). Если перевозка/доставка груза осуществляется перевозчиком на договорных началах, то ТТН однозначно должна быть выписана. Только на основании такой ТТН, например, можно будет доказать потерю груза при перевозке (см. постановление ВХСУ от 29.02.2012 г. № 5015/2034/11).
Если же договора перевозки нет, т. е. груз перевозится самим субъектом хозяйствования в рамках своей хоздеятельности (например, покупатель сам своими силами забирает товар или цена товара сформирована исходя из условия доставки и передачи его продавцом покупателю по местонахождению последнего без взимания платы за доставку и без привлечения стороннего перевозчика), то оформление ТТН обязательным не является.
В то же время налоговики очень часто не признают расходы по транспортным услугам, предоставленным без оформления ТТН, а также по товарам, доставка которых не подтверждена ТТН. Как видим, такая позиция верна лишь отчасти. В то же время, если нет желания спорить с налоговиками, можно применять ТТН и в случае доставки грузов собственным транспортом.
Перевозка груза предпринимателем на собственном легковом автомобиле.
Сначала рассмотрим вопрос о допустимости перевозки грузов собственным легковым автомобилем предпринимателя. До недавнего времени ответ на этот вопрос был отрицательным по той причине, что деятельность по перевозке грузов являлась лицензируемой. Данное обстоятельство, в свою очередь, формально означало необходимость применения пункта 1.8 Лицензионных условий, согласно которому лицензиат осуществляет свою деятельность с использованием автотранспортного средства, тип которого соответствует виду осуществляемых работ (т. е. перевозка грузов возможна была только грузовым автомобилем).
Статья 1 Закона об автотранспорте
Автомобиль грузовой — автомобиль, который по своей конструкции и оборудованию предназначен для перевозки грузов.
Автомобиль легковой — автомобиль, который по своей конструкции и оборудованию предназначен для перевозки пассажиров с количеством мест для сидения не более девяти с местом водителя включительно.
Теперь, после внесения соответствующих изменений в статью 9 Закона об автотранспорте, лицензируемым видом грузоперевозок осталась лишь перевозка опасных грузов, а поэтому если перевозимые ТМЦ к такой категории не принадлежат, то Лицензионные условия больше не являются преградой для осуществления их перевозки на легковом автомобиле. Дополнительным аргументом в пользу того, что законодатель допускает возможность перевозки грузов с помощью легкового автомобиля, является статья 35 Закона о дорожном движении, где речь идет о легковых автомобилях, используемых для перевозки грузов. И наконец, статьи 317 и 319 ГКУ дают любому собственнику право по своему усмотрению распоряжаться своим имуществом, при условии, что это не противоречит закону. Поскольку прямого запрета на использование легкового автомобиля для перевозки грузов нет, считаем, что владелец легкового автомобиля имеет на это полное право.
Вместе с тем следует обратить внимание, что часть 3 статьи 306 ХКУ предусматривает возможность осуществления автомобильных перевозок грузов только грузовым автотранспортом, а следовательно, данную норму можно рассматривать как препятствие для осуществления грузоперевозок легковым автомобилем. Кроме того, из определения легкового автомобиля, представленного в статье 1 Закона об автотранспорте, можно сделать вывод, что законодатель не считает его предназначенным для грузоперевозок.
Что касается выписки ТТН в этом случае, то, как указывалось выше, наличие ТТН при перевозке грузов для собственных нужд не является обязательным. Вместе с тем по некоторым видам грузов (даже в случае перевозки для собственных нужд) наличие ТТН совершенно необходимо (перечень таких грузов см. на с. 7).
«Нестрогость» ТТН
Действующее законодательство не содержит норм о том, что ТТН должна быть бланком строгого учета. Следовательно, форма ТТН документом строгого учета не является. А раз так, то предприниматели вполне могут воспользоваться бланками ТТН, самостоятельно изготовленными на базе типовой формы (о типовых формах ТТН см. ниже).
Типовая форма ТТН
Приказом № 488/346 утверждена типовая форма № 1-ТН «Товарно-транспортна накладна». Это наиболее используемая форма ТТН, предназначенная для оформления перевозок большинства грузов.
Для некоторых видов грузов предусмотрены особые бланки ТТН (см. таблицу ниже).
Особые бланки ТТН
| Вид груза (товара) | Типовая форма ТТН | Нормативно-правовой акт |
| Спирт этиловый | ТТН на перемещение спирта этилового — ф. № 1-ТН (спирт) | Инструкция № 154 |
| Алкогольные напитки* | ТТН на перемещение алкогольных напитков — | |
| Высокооктановые кислородсодержащие добавки | ТТН на перемещение высокооктановых кислородсодержащих добавок — ф. № 1-ТН (вкд) | |
| * С июня 2012 года ТТН на перевозку алкогольных напитков не являются бланками строгого учета, предприниматели могут их изготавливать самостоятельно (см. консультацию в разделе 10.10 ЕБНЗ). | ||
| Нефтепродукты (нефть) | ТТН на отпуск нефтепродуктов (нефти) — ф. № 1-ТТН (нафтопродукт) | Инструкция № 281/171/578/155 |
| Хлебобулочные изделия | ТТН на отпуск хлебобулочных изделий — ф. № 1-ТТН (хліб) | Инструкция № 153 |
| Молочное сырье | Специализированная товарная накладная на перевозку молочного сырья — ф. № 1-ТН (МС) (используется в качестве обязательного приложения к ТТН типовой формы № 1-ТН) | Инструкция № 176 |
Поскольку чаще всего перевозка грузов оформляется с помощью типовой формы № 1-ТН, на правилах выписки именно этой ТТН мы и остановимся.
Основные правила выписки ТТН
ТТН на перевозку грузов автотранспортом выписывается грузоотправителем отдельно на каждую поездку автомобиля и отдельно для каждого грузополучателя в количестве не менее 4 экземпляров. Грузоотправитель удостоверяет все экземпляры ТТН подписью и при необходимости печатью (штампом).
Первый экземпляр ТТН остается у грузоотправителя и является основанием для списания ТМЦ. Второй, третий и четвертый экземпляры ТТН передаются водителю (экспедитору), который после приема груза в соответствии с ТТН подписывает все ее экземпляры.
Второй экземпляр ТТН передается водителем (экспедитором) грузополучателю и для последнего является основанием для оприходования ТМЦ.
Третий и четвертый экземпляры ТТН, удостоверенные подписью грузополучателя (в случае необходимости также печатью или штампом), передаются перевозчику. При этом третий экземпляр является основанием для расчетов за предоставленные транспортные услуги и передается перевозчиком грузоотправителю (заказчику автотранспортных услуг) для оплаты за перевозку. А четвертый экземпляр ТТН, являющийся основанием для учета транспортной работы и начисления зарплаты водителю, прилагается к путевому листу.
В тех случаях, когда в разделе «Відомості про вантаж» ТТН нет возможности перечислить все наименования и характеристики груза, подготовленного к перевозке, к товарному разделу такой ТТН прилагается — как неотъемлемая ее часть — надлежащим образом оформленная специализированная форма товарной накладной (сертификат или другая форма первичного учета), для оформления операций по передаче ТМЦ. При этом графы 1, 2, 4, 5, 6 и 7 раздела «Відомості про вантаж» ТТН не заполняются. В свободных строках граф записываются названия специализированных форм, номера и даты их выписки.
В этом случае ТТН без приложенной товарной накладной специализированной формы считается недействительной и не может использоваться для расчетов с грузоотправителями и грузополучателями, а также для учета выполненных объемов перевозок.
Перевозка однородных грузов от грузоотправителя в адрес грузополучателя на одно и то же расстояние при условии обеспечения целостности груза допускает оформление одной ТТН на весь объем груза, перевезенного автомобилем за смену. При этом оформление промежуточных поездок проводится с выдачей грузоотправителем водителю автомобиля талона на каждую отдельную поездку. Порядок оформления талона устанавливается по договоренности между грузоотправителем и грузополучателем. Реквизиты талона должны включать сведения, определяющие количество перевезенного груза, время работы автомобиля и его простоя за каждую поездку, а также другие показатели, необходимые для последующего их занесения в ТТН.
Инструкция по заполнению ТТН на сегодняшний день не утверждена, поэтому до принятия нового порядка организации учета перевозки грузов автотранспортом Госадминистрация автотранспорта в письме от 21.04.2010 г. № 1802-04/09/19-10 при заполнении ТТН рекомендует руководствоваться отмененной Инструкцией № 228/253.
Порядок заполнения ТТН типовой формы № 1-ТН описан в пункте 3.5 Инструкции № 228/253. Образец заполнения формы № 1-ТН приведен на с. 12 данного номера.
Вопросы, возникающие в связи с оформлением ТТН
| Вопрос | Ответ |
| 1 | 2 |
| Предприниматель занимается оптовой торговлей: покупает продукцию у одного юридического лица и перепродает другому юридическому лицу. По договоренности с поставщиком товар вывозится со склада поставщика (юрлица, у которого предприниматель покупает товар для перепродажи) транспортом покупателя (юрлицо, закупающее товар у предпринимателя, осуществляет «самовывоз»). Нужна ли предпринимателю-продавцу в этой ситуации ТТН? | Согласно пункту 11.5 Правил № 363 ТТН оформляется грузоотправителем, подающим перевозчику товар для перевозки (пункт 1 Правил № 363). Учитывая, что реализуемые «транзитом» товары до момента самовывоза покупателем не покидают склад поставщика, считаем, что грузоотправителем в данном случае выступает не предприниматель, осуществляющий «транзитную» торговлю, а юрлицо (поставщик), со склада которого покупатель вывозит приобретенные им товары. Таким образом, обязанность выписывать ТТН в данном случае лежит именно на поставщике. Далее. Согласно пункту 1 Правил № 363: Поскольку в указанной ситуации покупатель — юридическое лицо осуществляет самовывоз приобретенного товара (своим транспортом И еще одно существенное замечание касательно уже не предпринимателя, а покупателя, осуществляющего самовывоз. Дело в том, что при осуществлении самовывоза в момент перевозки право собственности в общем случае уже перешло к покупателю, а стало быть, он везет свой собственный товар. В этой связи можно утверждать, что на указанную ситуацию распространяются положения пункта 2 Перечня № 207, согласно которому при осуществлении грузовых перевозок для собственных нужд достаточно иметь при себе накладную или другой документ, подтверждающий право собственности на груз. Однако считаем, что в указанной ситуации полагаться на данную норму довольно рискованно, а поэтому рекомендуем покупателю, осуществляющему самовывоз, все же позаботиться о наличии ТТН |
| Нужно ли использовать ТТН, если предприниматель для доставки товара покупателю использует автомобиль, арендованный у своего работника (работник оформлен у предпринимателя водителем)? | Из пункта 2 Перечня № 207 следует, что для водителя физлица-предпринимателя, осуществляющего грузовые перевозки для собственных нужд, наличие ТТН не является обязательным условием осуществления грузовых перевозок. Другими словами, поскольку в данном случае доставку товара осуществляет водитель (являющийся работником предпринимателя), то можно сказать, что предприниматель перевозит свой товар (ведь право собственности на него перейдет к покупателю только по факту доставки). Данное обстоятельство значит, что без ТТН в данном случае можно обойтись |
| Можно ли включить в налоговый кредит сумму НДС, уплаченную в связи с приобретением товаров, доставка которых осуществлена без оформления ТТН? | Налоговики считают, что получение и реализация ТМЦ со склада при использовании автоперевозок должны подтверждаться исключительно ТТН. Отсутствие ТТН, по их мнению, свидетельствует о бестоварности хозоперации и влечет за собой непризнание права на налоговый кредит по НДС. Такую же позицию сейчас заняли и суды. Хотя ранее суды исходили из того, что ТТН подтверждает только собственно факт осуществления перевозки, а не поставки в целом, недавно ВСУ обратил внимание, что отсутствие ТТН является основанием для отказа в налоговом кредите (см. постановление ВСУ от 27.03.2012 г. № 21-737во10). Поэтому тем плательщикам, которые не желают вступать в дебаты с контролирующим органом, следует позаботиться о наличии ТТН. На наш взгляд, ТТН лишь подтверждает нахождение груза в пути и не используется для обоснования отражения в учете приобретенных ТМЦ. Для этой цели нужны другие документы — накладные или иные документы. А для налогового кредита по НДС и вовсе достаточно одной лишь налоговой накладной или другого заменяющего его документа (статья 201 НКУ). Так что придание такого значения ТТН в налоговом учете безосновательно |
| Предприниматель работает с контрагентами на условиях доставки им товаров до торговых точек. Для доставки продукции контрагентам заключен договор с перевозчиком, который за один рейс доставляет товар сразу в 20 — 25 точек, т. е. сразу 20 — 25 различным грузополучателям. Нужно ли на доставку товара в каждую точку выписывать отдельную ТТН или же достаточно выписать одну ТТН? | Согласно пункту 11.5 Правил № 363 на перевозку грузов автомобильным транспортом грузоотправитель должен выписывать ТТН в количестве не менее четырех экземпляров, заверив все экземпляры ТТН своей подписью и при необходимости печатью (штампом). Учитывая тот факт, что пунктом 11.7 Правил № 363 предусмотрена необходимость заверения ТТН подписью конкретного грузополучателя и передача ему одного из экземпляров ТТН, считаем, что ТТН оформляется грузоотправителем на каждую поездку автомобиля и для каждого грузополучателя отдельно. Дополнительным аргументом в пользу такой трактовки является также то, что Инструкцией № 228/253 допускается оформление одной ТТН всего объема груза, перевезенного автомобилем за смену, только при перевозке однородных грузов на одно и то же расстояние на адрес одного и того же грузополучателя (пункт 2.6 Инструкции № 228/253). Исходя из вышесказанного, считаем, что в данном случае для каждого грузополучателя должна выписываться отдельная ТТН в количестве не менее 4 экземпляров |
| Предприниматель заключил договор на перевозку груза. Грузоотправителем была соответствующим образом оформлена ТТН. В дороге автомобиль сломался, и было принято решение о перегрузке перевозимого груза на другой автомобиль. Нужно ли в этом случае выписывать новую ТТН и если да, то может ли она выписываться уже от имени перевозчика или экспедитора? | Согласно пункту 11.10 Правил № 363 в случае перегрузки груза в процессе его перевозки на другой автомобиль составляется акт произвольной формы, в котором обязательно указываются следующие реквизиты: Таким образом, новую ТТН при перегрузке груза в связи с поломкой автомобиля составлять не нужно. Акт составляется в двух экземплярах, которые подписываются представителями (водителями) обоих перевозчиков (по одному для каждого). О составлении такого акта обязательно делается отметка в ТТН (пункт 11.10 Правил № 363). Данная отметка (в подтверждение составления акта) делается в специальной графе обратной стороны ТТН «Відмітки про складені акти»: записывается дата составления акта и о чем он составлен (в данном случае причину следует сформулировать примерно так: «Про перевантаження вантажу на автомобіль № _______ (указывается номер автомобиля, на который перегружается груз) у зв’язку з виходом з ладу під час рейсу автомобіля № _______ (указывается номер автомобиля, внесенный в ТТН)»). Если груз, который необходимо перегрузить на другой автомобиль, был опломбирован в соответствии с правилами перевозчика, по нашему мнению, в акте необходимо также указать, что опломбирование было нарушено в связи с необходимостью перегрузки, а затем — провести повторное опломбирование, засвидетельствовав это подписями представителей обоих перевозчиков. Если же груз был опломбирован по требованию заказчика — нарушение пломбы для перегрузки необходимо, по нашему мнению, предварительно При повторном опломбировании о содержании оттиска новой пломбы следует также сделать отметку в ТТН, а в случае опломбирования по инициативе заказчика пломбы должны содержать также контрольные знаки этого заказчика (пункты 9.2 и 9.4 Правил № 363) |
