Возвратная финпомощь и единый налог: поиск сложного в простом
Считается, что единый налог, с точки зрения учета, гораздо проще, чем налог на прибыль. Если же речь идет о возвратной финансовой помощи для единоналожника, то тут, казалось бы, вообще все просто: одна-единственная норма, согласно которой единоналожник должен отражать доход только в случае пользования финпомощью более одного года. Но не тут-то было, и указанная норма стала толковаться налоговиками с прямо-таки феноменальным междустрочным прочтением! Учитывая это, мы и решили посвятить вопросу «взаимоотношений» возвратной финпомощи и единого налога отдельную статью сегодняшнего номера.
Максим НЕСТЕРЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Недоходный доход
Прежде чем перейти к рассмотрению непосредственно отражения возвратной финпомощи в учете единоналожника, заметим, что в «докодексный» период налоговики настойчиво проводили идею того, что возвратная финпомощь как внереализационные поступления подлежит включению в состав выручки и обложению единым налогом (см., например, письмо ГНАУ от 27.06.2000 г. № 8921/7/15-1317). В свою очередь Госкомпредпринимательства не менее последовательно становился на сторону плательщиков, заявляя, что возвратная финансовая помощь доходом не является (см. письма от 10.10.2000 г. № 1-222/3836, от 24.10.2001 г. № 1-221/6346, от 30.04.2003 г. № 3-221/2700, от 28.10.2004 г. № 7489, от 16.07.2008 г. № 6017, от 02.02.2010 г. № 1111 и от 29.03.2010 г. № 3903). Суды, как правило, также становились на сторону плательщиков, в частности, обращая внимание, что к внереализационным поступлениям (являющимся доходом единоналожника) следует относить суммы полученной безвозвратной, а не возвратной финансовой помощи (см., например, определения ВАСУ от 26.04.2007 г. по делу № К-10510/06; от 02.09.2010 г. по делу № К-46232/09; от 07.06.2011 г. по делу № К-23477/08; от 11.10.2012 г. по делу № К/9991/6601/11).
Таким образом, в бытность Указа № 746 возвратная финансовая помощь единоналожным доходом не считалась, хотя возражения со стороны налоговиков в отношении такого подхода были весьма существенными.
В главе 1 раздела XIV НКУ данный спор был во многом урегулирован путем принятия компромиссной нормы. Согласно подпункту 3 пункта 292.11 НКУ не являются доходом единоналожника суммы финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, полученной и возвращенной в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения, а в письме ГНСУ от 11.02.2013 г. № 1990/6/17-1216 было конкретно указано, что получение возвратной финансовой помощи не приводит к увеличению дохода плательщика единого налога.
Таким образом, на данный момент от включения в «единоналожный» доход освобождены только суммы полученной единоналожником «краткосрочной» финансовой помощи, т. е. такой, срок пользования, которой не превышает 12 месяцев. И хотя, как мы уже указали, получение возвратной финансовой помощи вообще не должно считаться доходом, ввиду указанной формулировки НКУ ничего не остается, как признать «единоналожный» доход в случае превышения 12-месячного срока.
На кого распространяется подпункт 3 пункта 292.11 НКУ?
Итак, на данный момент порядок отражения в налоговом учете единоналожника возвратной финпомощи регулируется подпунктом 3 пункта 292.11 НКУ. Прежде чем собственно перейти к рассмотрению учетных нюансов толкования данной нормы, надо выяснить, на кого она распространяется – только на единоналожников, получающих возвратную финпомощь, или также и на лиц, такую финпомощь предоставляющих? Данный вопрос, на первый взгляд, может показаться странным и даже абсурдным, однако, судя по информации, полученной на семинарах, налоговики вполне серьезно требуют на основании подпункта 3 пункта 292.11 НКУ включения в «единоналожный» доход возвратной финпомощи, которую единоналожник предоставил своему работнику и которая не была возвращена в течение 12 месяцев!
Что же дает основания налоговикам для такого, мягко говоря, не совсем здравого прочтения? Оказывается, сама формулировка подпункта 3 пункта 292.11 НКУ, в которой говорится о невключении в доход единоналожника финпомощи, предоставленной на возвратной основе, полученной и возвращенной в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения. Небольшое смещение акцентов – и смысловое уточнение, говорящее о том, что речь идет именно о возвратной (а не безвозвратной) финпомощи, превращается в дополнительное условие невключения в доход единоналожника.
В разрешении данной проблемы, искусственно созданной некоторыми налоговиками на местах, нам поможет позиция центрального налогового органа – ГНСУ, изложенная в ЕБНЗ, в которой конкретно сказано, что требования подпункта 3 пункта 292.11 НКУ распространяются на плательщиков единого налога, привлекающих средства других предприятий.
Правда, в скором времени данная консультация в ЕБНЗ наверняка утратит силу, но не по причине того, что выданный заем должен облагаться единым налогом, а потому что основная суть этой консультации сводится к тому, что сумма возвращаемой физлицу-единоналожнику ранее предоставленной им возвратной финпомощи должна включаться в доход такого единоналожника. В письме ГНСУ от 11.02.2013 г. № 1990/6/17-1216 налоговики дезавуировали свою позицию по данному вопросу и признали, что возврат единоналожнику ранее предоставленной им финпомощи (по сути собственных средств) доходом такого единоналожника считаться не должен.
Теперь, когда одна искусственная проблема решена и возврат единоналожнику финпомощи официально не считается его доходом, осталось разобраться с другой, еще более искусственной проблемой. Еще раз подчеркнем, что, учитывая вышеуказанную позицию центрального налогового органа, у налоговых инспекций нет никакого законного права требовать включения в доход заимодателя-единоналожника выданной возвратной финпомощи на основании подпункта 3 пункта 292.11 НКУ. Данная норма устанавливает правила невключения в доход исключительно полученной единоналожником финансовой помощи и выдвигает единственное условие для такого невключения – возврат единоналожником полученной финпомощи в течение 12 месяцев. Указание же в данной норме НКУ о предоставленной финпомощи следует понимать не как условие неотражения дохода, а как уточнение самой категории финпомощи. Другими словами, смысл оговорки о финансовой помощи, предоставленной заимодателем на возвратной основе, состоит в том, чтобы отделить от нее финансовую помощь, предоставленную на безвозвратной основе и включаемую в «единоналожный» доход в соответствии с общим правилом пункта 292.1 НКУ.
Следует отметить, что суды также понимают норму подпункта 3 пункта 292.11 НКУ как относящуюся исключительно к полученной единоналожником возвратной финансовой помощи (см., например, постановление Херсонского окружного административного суда от 02.04.2013 г. по делу № 2а-5311/12/2170). Поэтому в случае появления в риторике местных налоговых инспекций заявлений о необходимости включать в доход плательщика единого налога (в связи с истечением 12-месячного срока) суммы финпомощи, предоставленной таким плательщиком, рекомендуем смело обращаться в суд, ибо закон в данной ситуации полностью на стороне плательщика.
Срок 12 месяцев: как исчислять, когда и где доход отражать?
Говоря о специальной «единоналожной» норме подпункта 3 пункта 292.11 НКУ, нельзя не коснуться еще одного немаловажного вопроса: как исчислять срок 12 месяцев для определения того, повлечет ли несвоевременный возврат финпомощи «доходные» последствия?
Первое, на что следует обратить внимание, – это то, что время пользования финпомощью для целей налогообложения исчисляется не исходя из сроков предоставления финпомощи (указанных в договоре), а исключительно исходя из сроков, прошедших от получения до возврата денежных средств. Другими словами, если, например, в договоре указано, что финпомощь предоставляется единоналожнику на 15 месяцев, но фактически он возвращает ее в течение 12 месяцев, то такая финпомощь в доход не включается, несмотря на формальное превышение 12-месячного срока в соответствии с условиями, обозначенными в договоре. Кроме того, договор о предоставлении возвратной финансовой помощи, как мы уже говорили, по своей сути является одной из разновидностей договора займа, а договор займа считается заключенным именно с момента передачи денежных средств (статья 1046 ГКУ).
Далее, важно обратить внимание, что для единоналожников срок пользования полученной возвратной финпомощью установлен в месяцах (а не, скажем, в днях, как для финпомощи, полученной от учредителя в соответствии с абзацем 4 подпункта 135.5.5 НКУ). Согласно части 3 статьи 254 ГКУ срок, определенный месяцами, истекает в соответствующее число последнего месяца срока. Другими словами, если единоналожник получил финпомощь в апреле 2013 года, то срок пользования такой финпомощью заканчивается в апреле 2014 года.
Наконец, помните, что течение срока начинается со следующего дня после соответствующей календарной даты или наступления события, с которым связано его начало (часть 1 статьи 253 ГКУ). Поскольку, как мы уже знаем, начало истечения срока пользования финпомощью связано с поступлением денежных средств от заимодателя, этот срок начинается со дня, следующего за днем поступления финпомощи. Исходя из всего вышесказанного можно заключить, что если, например, денежные средства в виде возвратной финпомощи поступили единоналожнику 19.06.2013 г., то срок пользования начинает исчисляться с 20.06.2013 г., и пользоваться такой финпомощью без «доходных» последствий можно до 20.06.2014 г. включительно.
Если же в пределах указанного срока единоналожник не возвращает полученную 19.06.2013 г. финпомощь, то 21.06.2014 г. он должен будет включить сумму такой возвратной финпомощи в доход. На наш взгляд, сумму такого дохода единоналожникам-физлицам следует отражать в графе 2 справка 1 Книги учета доходов (и расходов). Затем сумма данного дохода попадает в итоговую строку 7 Книг и вместе с остальными доходами отражается в декларации в зависимости от группы: соответственно в строках 01, 06, 12 (или 11 при условии уплаты НДС), 17 (или 16 при условии уплаты НДС). Что касается единоналожников-юрлиц, то им следует ориентироваться на данные бухучета, а в декларации сумму дохода от несвоевременно возвращенной финпомощи – отражать в строке 3 или 2 (при условии уплаты НДС) – для единоналожников группы 4 или в строке 17 или 16 (при условии уплаты НДС) – для единоналожников группы 6.
Обратите внимание также на то, что включение в «единоналожный» доход несвоевременно возвращенной финпомощи – это «дорога в один конец», поскольку при дальнейшем возврате такой финпомощи ранее отраженный «единоналожный» доход не корректируется.
Также у наших читателей иногда возникает вопрос: надо ли плательщику единого налога, получившему возвратную финансовую помощь и не вернувшему ее в течение 12 месяцев, начислять на сумму такой финпомощи условные проценты? Налоговики в своих разъяснениях обращали внимание на тот факт, что НКУ не предусматривает начисление плательщиком единого налога условных процентов на сумму не возвращенной на конец отчетного периода финпомощи, а значит – и включение таких условных процентов в «единоналожный» доход.
Судьба финпомощи, полученной единоналожником до 01.01.2012 г.
В начале статьи мы уже обратили внимание наших читателей, что в бытность Указа № 746 налоговики утверждали, что суммы полученной возвратной финпомощи (независимо от срока пользования) должны были включаться в доход единоналожника, и приводили позитивную для плательщиков позицию Госкомпредпринимательства и судебную практику, признававшую такое требование несправедливым. В данном подразделе мы рассмотрим ситуацию, когда финпомощь была получена единоналожником до вступления в силу главы 1 раздела XIV НКУ, т. е. до 01.01.2012 г., и не возвращена на момент вступления этой главы в силу.
При разъяснении данного вопроса налоговики вновь демонстрируют, что они не отступили от своей сверхфискальной позиции по поводу включения полученной возвратной финпомощи в «единоналожный» доход. Так, в ЕБНЗ, разд. 108.04 они вновь утверждают, что до 01.01.2012 г. плательщик единого налога в целях налогообложения должен был учитывать все поступления, полученные на расчетный счет и в кассу от продажи продукции (товаров, работ, услуг), суммы внереализационных доходов, выручки от прочей реализации, в том числе полученную возвратную финансовую помощь .
Из такой логики следует, что если единоналожник до 01.01.2012 г. получил возвратную финпомощь и не включил ее в доход, то такое невключение считается ошибкой, поэтому налоговики требуют от единоналожника исправления этой «ошибки» путем подачи уточняющего расчета и применения механизма «самоштрафа» (согласно пункту 50.1 НКУ). Несмотря на то что консультация в ЕБНЗ, разд. 108.04, в которой налоговики высказывали данную позицию, на данный момент утратила силу, есть все основания считать, что аналогичной позиции налоговики придерживаются и сейчас (письмо ГНСУ от 26.03.2012 г. № 5313/6/15-2216Є).
Не будем еще раз повторять всю нашу аргументацию в пользу того, что никакого отражения полученной возвратной финпомощи в составе дохода (на тот момент – выручки) единоналожника Указ № 746 не предусматривал, а просто исходя из предварительно сделанного вывода заключим: никакой ошибки нет, а значит нет и необходимости в исправлении ошибки (с подачей уточняющей декларации и «самоштрафом»). Если же полученная единоналожником во время действия Указа № 746 финпомощь осталась не возвращенной до вступления в силу главы 1 разд. XIV НКУ, то при ее включении в доход, по нашему мнению, в данном случае следует исходить из общего срока, в течение которого единоналожник пользуется такой финпомощью. Другими словами, если единоналожник после 01.01.2012 г. возвращает финпомощь, полученную до 01.01.2012 г., и общий срок пользования такой финпомощью не превышает 12 месяцев, то вступают в силу нормы подпункта 3 пункта 292.11 НКУ и доход единоналожник отражать не должен.
Если же срок пользования единоналожником финпомощью превысит 12 месяцев, то, по нашему мнению, в первый день превышения этого срока единоналожнику придется отразить доходы и по итогам отчетного периода, на который приходится этот день, включить сумму такой финпомощи в базу обложения единым налогом. Например, если финпомощь получена 05.12.2011 г. и не возвращена до 06.12.2012 г. включительно, то ее нужно было включить в состав доходов 07.12.2012 г. и в базу обложения единым налогом за четвертый квартал 2012 года. Причем в данном случае включение такой финпомощи в «единоналожный» доход будет означать изменение характера операции, а не исправление ошибки, поэтому требование о подаче уточняющей декларации и применение механизма «самоштрафа» все равно будут неуместными.
Исковая давность и… двойное обложение единым налогом?!
Из предыдущих подразделов данной статьи наши читатели уже знают, что:
1) единоналожник включает полученную финпомощь на основании подпункта 3 пункта 292.11 НКУ по истечении срока 12 месяцев;
2) срок 12 месяцев начинает исчисляться с даты фактического поступления денежных средств.
Однако, говоря о включении в доход единоналожника полученной финпомощи, нельзя не упомянуть еще об одном факторе – сроке исковой давности по невозвращенной единоналожником возвратной финпомощи.
Суть вопроса состоит в том, что по истечении срока исковой давности кредиторская задолженность по возврату полученной финпомощи должна быть списана, а сумма задолженности – включена в «единоналожный» доход (пункт 292.3 НКУ). Другими словами, поскольку основание для включения в доход в данном случае принципиально иное, нежели в подпункте 3 пункта 292.11 НКУ, встает вопрос о необходимости отражения суммы такой финпомощи в «единоналожном» доходе дважды.
Сразу оговоримся, что данная проблема касается только юрлиц-единоналожников, а также физлиц-единоналожников, которые являются плательщиками НДС (см. абзац 3 пункта 292.3 НКУ). У предпринимателей-единоналожников, не являющихся плательщиками НДС, сумма такой кредиторской задолженности включается в «гражданский» доход на основании подпункта 164.2.7 НКУ. С другой стороны, если следовать аналогии с приводимыми нами ниже либеральными выводами налоговиков в отношении «двойного налогообложения», то предпринимателям-единоналожникам, не являющимся плательщиками НДС, можно попытаться избежать обложения налогом с доходов физических лиц финпомощи, уже обложенной (пусть даже по фиксированной ставке – для единоналожников групп 1 и 2) единым налогом. Аргументы в пользу такого подхода можно найти в подпункте 165.1.36 НКУ, а также в разъяснении ЕБНЗ, в котором налоговики со ссылкой на указанную норму раздела IV НКУ подтверждают, что не должны облагаться НДФЛ суммы, которые облагались единым налогом, и по таким доходам не нужно подавать «гражданскую» отчетность.
Следует сказать, что к вопросу повторного обложения сумм кредиторской задолженности, списываемых в связи с истечением срока исковой давности, но уже включенных в доход, налоговики подходили довольно либерально. Например, налоговики указали, что «переходные» авансы, полученные до 01.04.2011 г. и включенные в валовой доход, не подлежат повторному отражению в составе доходов при истечении срока исковой давности по образовавшейся от таких авансов кредиторской задолженности. Кроме того, в своем письме от 04.02.2013 г. № 1673/6/15-3115 налоговики указывали, что повторное включение в базу обложения НДС при рекламной раздаче стоимости рекламных материалов, которая уже была обложена НДС в составе услуги, предоставляемой рекламодателю, означало бы двойное налого-обложение. Данной аналогией плательщики единого налога также могут воспользоваться, чтобы повторно не включать списываемую по причине истечения срока исковой давности кредиторскую задолженность в «единоналожный» доход.
Выводы
1. На данный момент от включения в «единоналожный» доход освобождены только суммы полученной единоналожником «краткосрочной» финансовой помощи, т. е. такой, срок пользования которой не превышает 12 месяцев.
2. Норма подпункта 3 пункта 292.11 НКУ не распространяется на случаи, когда финпомощь единоналожник предоставляет (а не получает) и она не была возвращена ему в течение 12 месяцев.
3. Включение в «единоналожный» доход несвоевременно возвращенной финпомощи – это «дорога в один конец», поскольку при дальнейшем возврате такой финпомощи ранее отраженный «единоналожный» доход не корректируется.
4. НКУ не предусматривает начисление плательщиком единого налога условных процентов на сумму не возвращенной на конец отчетного периода финпомощи, а значит – и включение таких условных процентов в «единоналожный» доход.
5. Время пользования финпомощью для целей налогообложения исчисляется не исходя из сроков предоставления финпомощи (указанных в договоре), а исключительно исходя из сроков, прошедших от получения до возврата денежных средств. Другими словами, если, например, в договоре указано, что финпомощь предоставляется единоналожнику на 15 месяцев, но фактически он возвращает ее в течение 12 месяцев, то такая финпомощь в доход не включается, несмотря на формальное превышение 12-месячного срока в соответствии с условиями, обозначенными в договоре.
6. Поскольку начало истечения срока пользования финпомощью связано с поступлением денежных средств от заимодателя, этот срок начинается со дня, следующего за днем поступления финпомощи.
7. Если полученная единоналожником во время действия Указа № 746 финпомощь осталась невозвращенной до вступления в силу главы 1 разд. XIV НКУ, то при ее включении в доход следует исходить из общего срока, в течение которого единоналожник пользуется такой финпомощью. Другими словами, если единоналожник после 01.01.2012 г. возвращает финпомощь, полученную до 01.01.2012 г., и общий срок пользования такой финпомощью не превышает 12 месяцев, то вступают в силу нормы подпункта 3 пункта 292.11 НКУ, и доход единоналожник отражать не должен.
Если же срок пользования единоналожником финпомощью превысит 12 месяцев, то в первый день превышения этого срока единоналожнику придется отразить доходы и по итогам отчетного периода, на который приходится этот день, включить сумму такой финпомощи в базу обложения единым налогом.
8. У юрлиц-единоналожников, а также физлиц-единоналожников, которые являются плательщиками НДС, по истечении срока исковой давности кредиторская задолженность по возврату полученной финпомощи должна быть списана, а сумма задолженности – включена в «единоналожный» доход (пункт 292.3 НКУ). При этом поскольку основание для включения в доход в данном случае принципиально иное, нежели в подпункте 3 пункта 292.11 НКУ, встает вопрос о необходимости отражения суммы такой финпомощи в «единоналожном» доходе дважды. На наш взгляд, списываемую по причине истечения срока исковой давности кредиторскую задолженность в «единоналожный» доход повторно включать не нужно.
Справочная информация (справка)
1 Впрочем, налоговики в своем письме от 27.09.2012 г. (б/н) заявляли, что рекомендуют доход в сумме несвоевременно возвращенной возвратной финпомощи отражать в графе 5 Книги учета доходов и расходов.
Документы консультации
ГКУ – Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Указ № 746 – Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99.
