Теми статей
Обрати теми

Поворотна фіндопомога та єдиний податок: пошук складного в простому

Редакція ВД
Стаття

Поворотна фіндопомога та єдиний податок: пошук складного в простому

 

Вважається, що єдиний податок з точки зору обліку набагато простіший, ніж податок на прибуток. Якщо ж ідеться про поворотну фінансову допомогу для єдиноподатника, то тут, здавалося б, узагалі все просто: одна-єдина норма, згідно з якою єдиноподатник повинен відображати дохід тільки у разі користування фіндопомогою понад один рік. Але ж і зазначену норму податківці почали тлумачити з прямо-таки феноменальним міжрядковим прочитанням! Зважаючи на це, ми й вирішили присвятити питанню «відносин» поворотної фіндопомоги та єдиного податку окрему статтю сьогоднішнього номера.

Максим НЕСТЕРЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Неприбутковий дохід

Перш ніж перейти до розгляду безпосередньо відображення поворотної фіндопомоги в обліку єдиноподатника, зауважимо, що в «докодексний» період податківці наполегливо пропагували ідею того, що поворотна фіндопомога як позареалізаційні надходження підлягає включенню до складу виручки і обкладенню єдиним податком (див., наприклад, лист ДПАУ від 27.06.2000 р. № 8921/7/15-1317). У свою чергу, Держкомпідприємництва не менш послідовно ставав на бік платників, заявляючи, що поворотна фінансова допомога доходом не є (див. листи від 10.10.2000 р. № 1-222/3836, від 24.10.2001 р. № 1-221/6346, від 30.04.2003 р. № 3-221/2700, від 28.10.2004 р. № 7489, від 16.07.2008 р. № 6017, від 02.02.2010 р. № 1111 та від 29.03.2010 р. № 3903). Суди, як правило, також ставали на бік платників, зокрема, звертаючи увагу, що до позареалізаційних надходжень (які є доходом єдиноподатника) слід відносити суми отриманої безповоротної, а не поворотної фінансової допомоги (див., наприклад, ухвали ВАСУ від 26.04.2007 р. у справі № К-10510/06; від 02.09.2010 р. у справі № К-46232/09; від 07.06.2011 р. у справі № К-23477/08; від 11.10.2012 р. у справі № К/9991/6601/11).

Отже, за часів дії Указу № 746 поворотна фінансова допомога єдиноподатним доходом не вважалася, хоча заперечення з боку податківців щодо такого підходу були вельми суттєві.

У главі 1 розділу XIV ПКУ ця суперечка була багато в чому врегульована шляхом прийняття компромісної норми. Згідно з підпунктом 3 пункту 292.11 ПКУ не є доходом єдиноподатника суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої і поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, а в листі ДПСУ від 11.02.2013 р. № 1990/6/17-1216 конкретно зазначалося, що отримання поворотної фінансової допомоги не призводить до збільшення доходу платника єдиного податку.

Отже, на сьогодні від включення до «єдиноподатного» доходу звільнені тільки суми отриманої єдиноподатником «короткострокової» фінансової допомоги, тобто такої, строк користування якою не перевищує 12 місяців. І хоча, як ми вже зазначали, отримання поворотної фінансової допомоги взагалі не повинне вважатися доходом, зважаючи на згадане формулювання ПКУ, нічого не залишається, як визнати «єдиноподатний» дохід у разі перевищення 12-місячного строку.

 

На кого поширюється підпункт 3 пункту 292.11 ПКУ ?

Отже, нині порядок відображення в податковому обліку єдиноподатника поворотної фіндопомоги регулюється підпунктом 3 пункту 292.11 ПКУ. Перш ніж перейти власне до розгляду облікових нюансів тлумачення цієї норми, необхідно з’ясувати, на кого вона поширюється – лише на єдиноподатників, які одержують поворотну фіндопомогу, чи також і на осіб, які таку фіндопомогу надають? Це запитання, на перший погляд, може здатися дивним і навіть абсурдним, проте, судячи з інформації, отриманої на семінарах, податківці цілком серйозно вимагають на підставі підпункту 3 пункту 292.11 ПКУ включення до «єдиноподатного» доходу поворотної фіндопомоги, яку єдиноподатник надав своєму працівнику і яку не було повернено протягом 12 місяців!

Що ж дає підстави податківцям для такого, м’яко кажучи, не надто логічного прочитання? Виявляється, саме формулювання підпункту 3 пункту 292.11 ПКУ, у якому йдеться про невключення до доходу єдиноподатника фіндопомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання. Незначне зміщення акцентів – і смислове уточнення, яке говорить про те, що йдеться саме про поворотну (а не безповоротну) фіндопомогу, перетворюється на додаткову умову невключення до доходу єдиноподатника.

У вирішенні цієї проблеми, штучно створеної деякими податківцями на місцях, нам допоможе позиція центрального податкового органу – ДПСУ, озвучена в ЄБПЗ, в якій конкретно зазначено, що вимоги підпункту 3 пункту 292.11 ПКУ поширюються на платників єдиного податку, які залучають кошти інших підприємств.

Щоправда, невдовзі ця консультація в ЄБПЗ напевно втратить силу, але не унаслідок того, що видана позика має обкладатися єдиним податком, а через те, що сума поворотної фіндопомоги, що раніше надавалася фізособі-єдиноподатнику і повертається їй, повинна включатися до доходу такого єдиноподатника. У листі ДПСУ від 11.02.2013 р. № 1990/6/17-1216 податківці дезавуювали свою позицію щодо цього питання і визнали, що повернення єдиноподатнику раніше наданої ним фіндопомоги (по суті, власних коштів) доходом такого єдиноподатника вважатися не повинне.

Тепер, коли одну штучну проблему вирішено і повернення єдиноподатнику фіндопомоги офіційно не вважається його доходом, залишилося розібратися з іншою, ще більш штучною проблемою. Ще раз підкреслимо: з огляду на згадану вище позицію центрального податкового органу у податкових інспекцій немає жодного законного права вимагати включення до доходу позикодавця-єдиноподатника виданої поворотної фіндопомоги на підставі підпункту 3 пункту 292.11 ПКУ. Ця норма встановлює правила невключення до доходу виключно отриманої єдиноподатником фінансової допомоги та висуває єдину умову для такого невключення – повернення єдиноподатником отриманої фіндопомоги протягом 12 місяців. Вказівку ж у цій нормі ПКУ щодо наданої фіндопомоги слід розуміти не як умову невідображення доходу, а як уточнення самої категорії фіндопомоги. Інакше кажучи, сенс застереження про фінансову допомогу, надану позикодавцем на поворотній основі, полягає в тому, щоб відокремити від неї фінансову допомогу, яка надана на безповоротній основі і включається до «єдиноподатного» доходу відповідно до загального правила пункту 292.1 ПКУ.

Слід зазначити, що суди також розуміють норму підпункту 3 пункту 292.11 ПКУ як таку, що стосується виключно поворотної фінансової допомоги, яку отримав єдиноподатник (див., наприклад, постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 02.04.2013 р. у справі № 2а-5311/12/2170). Тому в разі появи в риториці місцевих податкових інспекцій заяв про необхідність включати до доходу платника єдиного податку (у зв’язку із закінченням 12-місячного строку) суми фіндопомоги, наданої таким платником, рекомендуємо сміливо звертатися до суду, бо закон у цій ситуації цілковито на стороні платника.

 

Строк 12 місяців: як обчислювати, коли і де дохід відображати?

Говорячи про спеціальну «єдиноподатну» норму підпункту 3 пункту 292.11 ПКУ, не можна оминути ще одне важливе питання: як обчислювати строк 12 місяців для визначення того, чи спричинить несвоєчасне повернення фіндопомоги «прибуткові» наслідки.

Перше, на що слід звернути увагу, – це те, що час користування фіндопомогою для цілей оподаткування обчислюється не виходячи з термінів надання фіндопомоги (зазначених у договорі), а виключно виходячи зі строків, що минули від отримання до повернення грошових коштів. Інакше кажучи, якщо, наприклад, у договорі зазначено, що фіндопомога надається єдиноподатнику на 15 місяців, але фактично він повертає її протягом 12 місяців, то така фіндопомога до доходу не включається, незважаючи на формальне перевищення 12-місячного строку відповідно до умов, визначених договором. Крім того, договір про надання поворотної фінансової допомоги, як уже зазначалося, за своєю суттю є одним з різновидів договору позики, а договір позики вважається укладеним саме з моменту передання грошових коштів (стаття 1046 ЦКУ).

Далі важливо звернути увагу, що для єдиноподатників строк користування отриманою поворотною фіндопомогою встановлено в місяцях (а не, скажімо, у днях, як для фіндопомоги, отриманої від засновника відповідно до абзацу четвертого підпункту 135.5.5 ПКУ). Згідно з частиною 3 статті 254 ЦКУ строк, визначений місяцями, закінчується відповідного числа останнього місяця строку. Інакше кажучи, якщо єдиноподатник отримав фіндопомогу в квітні 2013 року, то строк користування такою фіндопомогою закінчується в квітні 2014 року.

Зрештою, пам’ятайте, що перебіг строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов’язано його початок (частина 1 статті 253 ЦКУ). Оскільки, як ми вже знаємо, початок закінчення строку користування фіндопомогою пов’язаний із надходженням грошових коштів від позикодавця, цей строк починається з дня, наступного за днем надходження фіндопомоги. З усього зазначеного можна зробити висновок: якщо, наприклад, грошові кошти у вигляді поворотної фіндопомоги надійшли єдиноподатнику 19.06.2013 р., то строк користування починає обчислюватися з 20.06.2013 р., і користуватися такою фіндопомогою без «прибуткових» наслідків можна до 20.06.2014 р. включно.

Якщо ж у межах зазначеного строку єдиноподатник не повертає отриману 19.06.2013 р. фіндопомогу, то 21.06.2014 р. він повинен буде включити суму такої поворотної фіндопомоги до доходу. На наш погляд, суму такого доходу єдиноподатникам-фізособам слід відображати у графі 2  довідка 1 Книги обліку доходів (і витрат). Потім сума цього доходу потрапляє до підсумкового рядка 7 Книги і разом з іншими доходами відображається в декларації залежно від групи: відповідно в рядках 01, 06, 12 (або 11 за умови сплати ПДВ), 17 (або 16 за умови сплати ПДВ). Що стосується єдиноподатників-юросіб, то їм слід орієнтуватися на дані бух-обліку, а в декларації суму доходу від несвоєчасно поверненої фіндопомоги відображати в рядках 3 або 2 (за умови сплати ПДВ) – для єдиноподатників групи 4 або в рядках 17 або 16 (за умови сплати ПДВ) – для єдиноподатників групи 6.

Зверніть увагу також на те, що включення до «єдиноподатного» доходу несвоєчасно поверненої фіндопомоги – це «шлях в один кінець», оскільки при подальшому поверненні такої фіндопомоги раніше відображений «єдиноподатний» дохід не коригується.

Також у наших читачів інколи виникає запитання: чи треба платнику єдиного податку, який отримав поворотну фінансову допомогу і не повернув її протягом 12 місяців, нараховувати на суму такої фіндопомоги умовні відсот-ки ? Податківці у своїх роз’яс-неннях звертали увагу на той факт, що ПКУ не передбачає нарахування платником єдиного податку умовних відсотків на суму не поверненої на кінець звітного періоду фіндопомоги, а отже, і включення таких умовних відсотків до «єдиноподатного» доходу.

 

Доля фіндопомоги, отриманої єдиноподатником до 01.01.2012 р.

На початку статті ми вже звернули увагу наших читачів, що за часів дії Указу № 746 податківці стверджували, що суми отриманої поворотної фіндопомоги (незалежно від строку користування) повинні були включатися до доходу єдиноподатника, і наводили позитивну для платників позицію Держкомпідприємництва і судову практику, що визнавала таку вимогу несправедливою. У цьому підрозділі ми розглянемо ситуацію, коли фіндопомогу було отримано єдиноподатником до набуття чинності главою 1 розділу XIV ПКУ, тобто до 01.01.2012 р., і не повернено на момент набуття чинності цією главою.

При роз’ясненні цього питання податківці знову демонструють, що вони не відступили від своєї надфіскальної позиції з приводу включення отриманої поворотної фіндопомоги до «єдиноподатного» доходу. Так, у розділі 108.04 ЄБПЗ вони знову стверджують, що до 01.01.2012 р. платник єдиного податку в цілях оподаткування повинен був ураховувати всі надходження, отримані на розрахунковий рахунок та до каси від продажу продукції (товарів, робіт, послуг), суми позареалізаційних доходів, виручки від іншої реалізації, у тому числі отриману поворотну фінансову допомогу .

За такою логікою виходить: якщо єдиноподатник до 01.01.2012 р. отримав поворотну фіндопомогу і не включив її до доходу, то таке невключення вважається помилкою, а тому податківці вимагають від єдиноподатника виправлення цієї «помилки» шляхом подання уточнюючого розрахунку та застосування механізму «самоштрафу» (згідно з пунктом 50.1 ПКУ). Незважаючи на те, що консультація в розділі 108.04 ЄБПЗ, у якій податківці висловлювали цю позицію, на сьогодні втратила чинність, є всі підстави вважати, що аналогічної позиції податківці дотримуються й зараз (лист ДПСУ від 26.03.2012 р. № 5313/6/15-2216Є).

Ще раз не будемо повторювати всю нашу аргументацію на користь того, що жодного відображення отриманої поворотної фіндопомоги у складі доходу (на той момент – виручки) єдиноподатника Указ № 746 не передбачав, а просто виходячи з попередньо зробленого висновку зазначимо: жодної помилки немає, а отже, немає і необхідності у виправленні помилки (з поданням уточнюючої декларації та «самоштрафом»). Якщо ж отримана єдиноподатником під час дії Указу № 746 фіндопомога залишилася неповерненою до набуття чинності главою 1 розділу XIV ПКУ, то при її включенні до доходу, на нашу думку, в цьому випадку слід виходити із загального строку, протягом якого єдиноподатник користується такою фіндопомогою. Інакше кажучи, якщо єдиноподатник після 01.01.2012 р. повертає фіндопомогу, отриману до 01.01.2012 р., і загальний строк користування такою фіндопомогою не перевищує 12 місяців, то починають діяти норми підпункту 3 пункту 292.11 ПКУ, і дохід єдиноподатник відображати не повинен.

Якщо ж строк користування фіндопомогою у єдиноподатника перевищить 12 місяців, то, на нашу думку, в перший день перевищення цього строку єдиноподатнику доведеться відобразити доходи і за підсумками звітного періоду, на який припадає цей день, включити суму такої фіндопомоги до бази обкладення єдиним податком. Наприклад, якщо фіндопомогу отримано 05.12.2011 р. і не повернено до 06.12.2012 р. включно, то її потрібно було включити до складу доходів 07.12.2012 р. та до бази обкладення єдиним податком за четвертий квартал 2012 року. Причому в цьому випадку включення такої фіндопомоги до «єдиноподатного» доходу означатиме зміну характеру операції, а не виправлення помилки, тому вимога щодо подання уточнюючої декларації та застосування механізму «самоштрафу» все одно будуть недоречні.

 

Позовна давність та… подвійне обкладення єдиним податком?!

З попередніх підрозділів цієї статті наші читачі вже знають, що:

1) єдиноподатник включає отриману фіндопомогу на підставі підпункту 3 пункту 292.11 ПКУ після закінчення строку 12 місяців;

2) строк 12 місяців починає обчислюватися з дати фактичного надходження грошових коштів.

Проте, говорячи про включення до доходу єдиноподатника отриманої фіндопомоги, не можна не згадати про ще один фактор – строк позовної давності щодо неповерненої єдиноподатником поворотної фіндопомоги.

Суть питання полягає в тому, що по закінченні строку позовної давності кредиторську заборгованість після повернення отриманої фіндопомоги має бути списано, а суму заборгованості – включено до «єдиноподатного» доходу (пункт 292.3 ПКУ). Інакше кажучи, оскільки підстава для включення до доходу в цьому випадку принципово інша, ніж у підпункті 3 пункту 292.11 ПКУ, постає питання про необхідність відображення суми такої фіндопомоги в «єдиноподатному» доході двічі.

Відразу зауважимо, що ця проблема стосується тільки юросіб-єдиноподатників, а також фізосіб-єдиноподатників, які є платниками ПДВ (див. абзац третій пункту 292.3 ПКУ). У підприємців-єдиноподатників, які не є платниками ПДВ, сума такої кредиторської заборгованості включається до «цивільного» доходу на підставі підпункту 164.2.7 ПКУ. З іншого боку, якщо йти за аналогією з ліберальними висновками податківців щодо «подвійного оподаткування», які ми наводимо далі, то підприємцям-єдиноподатникам, які не є платниками ПДВ, можна спробувати уникнути обкладення податком на доходи фізичних осіб фіндопомоги, вже обкладеної (нехай навіть за фіксованою ставкою – для єдиноподатників груп 1 і 2) єдиним податком. Аргументи на користь такого підходу можна знайти у підпункті 165.1.36 ПКУ, а також у роз’ясненні ЄБПЗ, в якому податківці із посиланням на зазначену норму розділу IV ПКУ підтверджують, що не повинні обкладатися ПДФО суми, які обкладалися єдиним податком, і за такими доходами не потрібно подавати «цивільну» звітність.

Слід сказати, що до питання повторного обкладення сум кредиторської заборгованості, які списуються у зв’язку із закінченням строку позовної давності, але вже включені до доходу, податківці підійшли досить ліберально. Наприклад, податківці зазначили, що «перехідні» аванси, отримані до 01.04.2011 р. і включені до валового прибутку, не підлягають повторному відображенню у складі доходів у разі закінчення строку позовної давності за кредиторською заборгованістю, яка утворилася від таких авансів. Крім того, у своєму листі від 04.02.2013 р. № 1673/6/15-3115 податківці зазначали, що повторне включення до бази обкладення ПДВ при рекламній роздачі вартості рекламних матеріалів, яка вже була обкладена ПДВ у складі послуги, що надається рекламодавцю, означало б подвійне оподаткування. Цією аналогією платники єдиного податку також можуть скористатися, щоб повторно не включати кредиторську заборгованість, що списується унаслідок закінчення строку позовної давності, до «єдиноподатного» доходу.


Висновки

1. Нині від уключення до «єдиноподатного» доходу звільнені лише суми отриманої єдиноподатником «короткострокової» фінансової допомоги, тобто такої, строк користування якою не перевищує 12 місяців.

2. Норма підпункту 3 пункту 292.11 ПКУ не поширюється на випадки, коли фіндопомогу єдиноподатник надає (а не отримує) і яку не було повернено йому протягом 12 місяців.

3. Включення до «єдиноподатного» доходу несвоєчасно поверненої фіндопомоги – це «шлях в один кінець», оскільки при подальшому поверненні такої фіндопомоги раніше відображений «єдиноподатний» дохід не коригується.

4. ПКУ не передбачає нарахування платником єдиного податку умовних відсотків на суму не поверненої на кінець звітного періоду фіндопомоги, а отже, і включення таких умовних відсотків до «єдиноподатного доходу».

5. Час користування фіндопомогою для цілей оподаткування обчислюється не виходячи зі строків надання фіндопомоги (зазначених у договорі), а виключно виходячи зі строків, що минули від моменту отримання до моменту повернення грошових коштів. Інакше кажучи, якщо, наприклад, у договорі зазначено, що фіндопомога надається єдиноподатнику на 15 місяців, але фактично він повертає її протягом 12 місяців, то така фіндопомога до доходу не включається, незважаючи на формальне перевищення 12-місячного строку відповідно до умов, зазначених у договорі.

6. Оскільки початок закінчення строку користування фіндопомогою пов’язаний із надходженням грошових коштів від позикодавця, цей строк починається з дня, наступного за днем надходження фіндопомоги.

7. Якщо отримана єдиноподатником під час дії Указу № 746 фіндопомога залишилася неповерненою до набуття чинності главою 1 розділу XIV ПКУ, то при її включенні до доходу слід виходити із загального строку, протягом якого єдиноподатник користується такою фіндопомогою. Інакше кажучи, якщо єдиноподатник після 01.01.2012 р. повертає фіндопомогу, отриману до 01.01.2012 р., і загальний строк користування такою фіндопомогою не перевищує 12 місяців, то починають діяти норми підпункту 3 пункту 292.11 ПКУ, і дохід єдиноподатник відображати не повинен.

Якщо ж строк користування фіндопомогою у єдиноподатника перевищить 12 місяців, то в перший день перевищення цього строку єдиноподатнику доведеться відобразити доходи і за підсумками звітного періоду, на який припадає цей день, включити суму такої фіндопомоги до бази обкладення єдиним податком.

8. В юросіб-єдиноподатників, а також фізосіб-єдиноподатників, які є платниками ПДВ, після закінчення строку позовної давності кредиторську заборгованість після повернення отриманої фіндопомоги має бути списано, а суму заборгованості – включено до «єдиноподатного» доходу (пункт 292.3 ПКУ). При цьому, оскільки підстава для включення до доходу в цьому випадку принципово інша, ніж у підпункті 3 пункту 292.11 ПКУ, постає питання про необхідність відображення суми такої фіндопомоги в «єдиноподатному» доході двічі. На наш погляд, кредиторську заборгованість, що списується унаслідок закінчення строку позовної давності, до «єдиноподатного» доходу повторно включати не потрібно.

 

Довідкова інформація (довідка)

1 Утім, податківці у своєму листі від 27.09.2012 р. (б/н) заявляли, що рекомендують дохід у сумі несвоєчасно поверненої поворотної фіндопомоги відображати в графі 5 Книги обліку доходів і витрат.

 

Документи консультації

ЦКУ – Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ПКУ  – Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Указ № 746 – Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» у редакції від 28.06.99 р. № 746/99.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі