Гражданско-правовые договоры в 2013 году: налогообложение и другие нюансы

Вопрос

Ответ (разъяснение)

1

2

ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСОБЕННОСТИ

Какие виды гражданско-правовых договоров (далее — ГП-договор) обычно заключают с физическими лицами для выполнения работ или предоставления услуг?

Если у заказчика нет необходимости в регулярной трудовой деятельности, то заключается ГП-договор подряда или предоставления услуг (они, по сути, заменяют трудовой договор).

Кроме того, к ГП-договорам относится и аренда (ссуда)

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу (статья 837 ГКУ).

По договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не установлено договором (статья 901 ГКУ).

По договору найма (аренды) наймодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество в пользование за плату на определенный срок (статья 759 ГКУ).

Основные отличия договоров подряда и о предоставлении услуг состоят в следующем:

— выполнение работ по договору подряда всегда предусматривает достижение определенного «осязаемого» конечного результата (созданная в результате выполнения работ новая вещь, смонтированное оборудование и т. д.);

— по договору подряда все риски, связанные с тем, что конечный результат выполнения работ не будет достигнут, возлагаются на подрядчика. В рамках же договора о предоставлении услуг исполнитель таких рисков не несет.

Характерными признаками услуг являются:

— отсутствие результата имущественного характера;

— неотделимость от источника или от получателя;

— синхронность предоставления и получения;

— невозможность сохранить;

— потребляемость услуги при ее предоставлении.

Предметом подрядных отношений на выполнение работ могут быть:

— создаваемая вещь;

— обработка существующей вещи;

— переработка существующей вещи;

— ремонт существующей вещи

В чем отличия в заключении ГП-договоров с обычными физлицами (гражданами) и физлицами-предпринимателями?

Организационные моменты заключения и исполнения условий договоров, заключенных и с гражданами, и с предпринимателями, одинаковы. Факт выполнения работ или предоставления услуг подтверждается актом.

Однако очень важно, чтобы в договоре был указан предпринимательский статус физического лица.

Это связано с тем, что выплаты обычным физлицам (гражданам) облагаются ЕСВ и НДФЛ, а выплаты физлицам-предпринимателям не облагаются.

Обратите внимание, чтобы удостовериться в том, что контрагент является предпринимателем, нужно получить от него копии документов, приведенных в табл. 2 на с. 10

Нужно ли регистрировать ГП-договоры в центре занятости?

Нет, ГП-договор не нужно регистрировать в центре занятости, потому что согласно статье 24¹ КЗоТ регистрации подлежит только трудовой договор между предпринимателем и наемным работником.

Также заметим, что записи в трудовую книжку о выполнении работ, предоставлении услуг исполнителя договора, даже если он является наемным работником предпринимателя, не вносятся

Могут ли проверяющие заинтересоваться предпринимателем-заказчиком, который регулярно заключает ГП-договоры с одним и тем же подрядчиком или исполнителем?

В данной ситуации, скорее, может пострадать не заказчик, а исполнитель или подрядчик.

Так, за занятие предпринимательской деятельностью без государственной регистрации он рискует быть привлеченным к административной ответственности по статье 164 КУоАП (штраф от 340 до 1700 грн. с конфискацией денежных средств, полученных в результате осуществления такой деятельности либо без таковой).

Согласно статье 255 КУоАП протоколы о привлечении к админответственности по данной статье могут составлять представители налоговых органов (при проверке), а решение о размере штрафа выносит суд.

Частое выполнение работ или предоставление услуг может быть приравнено к осуществлению предпринимательской деятельности.

Что касается заказчика, то со своей стороны он рискует тем, что контролирующие органы, возможно, захотят квалифицировать
ГП-договор как трудовой, т. е. потребуют оформления согласно КЗоТ, выплаты зарплаты 2 раза в месяц, соблюдения других норм трудового законодательства и правил обложения ЕСВ и НДФЛ. Ниже подробнее объясним данные моменты

Для начала поясним, почему на подрядчика или исполнителя могут наложить штраф по статье 164 КУоАП. Дело в том, что регулярное выполнение физическим лицом одних и тех же работ (предоставление услуг) может быть приравнено к осуществлению предпринимательской деятельности. Ее определение дано в статье 42 ХКУ: самостоятельная, инициативная, систематическая, на собственный риск хозяйственная деятельность, осуществляемая предпринимателями с целью достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли. Как правило, ориентиром в плане систематичности деятельности служит пункт 4 постановления Пленума ВСУ от 25.04.2003 г. № 3, в нем «систематически» означает не менее чем 3 раза в течение одного календарного года.

Относительно того, как именно применять этот критерий, в этом документе не сказано, но, скорее всего, именно на него будут ориентироваться контролирующие органы.

Причем, если для договоров купли-продажи просто считается количество заключенных договоров, то в случае с ГП-договорами может возникнуть вопрос, как определять систематичность: по количеству заключенных в течение года договоров или составленных актов сдачи-приема выполненных работ/предоставленных услуг либо же по оплате. Мы считаем, что правильно ориентироваться на акты, потому как один договор может заключаться на долгий промежуток времени (год и более), а уже составленный акт свидетельствует о выполненных работах или предоставленных услугах.

Таким образом, по мнению проверяющих, 3 акта могут стать достаточным основанием считать деятельность систематической, а значит, предпринимательской.

В этом случае у заказчика не будет проблем, так как отсутствие предпринимательской регистрации подрядчика или исполнителя не делает договор недействительным (расходы не снимут, штрафы не наложат).

В то же время гораздо больше проблем может вызвать то, что контролирующие органы захотят квалифицировать ГП-договор как трудовой договор. При этом у проверяющих претензии могут быть
как к исполнителю (физлицу), так и к заказчику (предпринимателю).

Поэтому предпринимателю нужно четко описывать условия, в частности предмет договора, чтобы у проверяющих не возникли вопросы о правильном статусе заключенного договора.

Добавим, что проверяют «трудовой статус» таких договоров сотрудники инспекции по вопросам труда, а также представители налоговых органов. Если проверяющие придут к выводу, что договор имеет признаки трудового, то это чревато для предпринимателя доначислением ЕСВ, а также санкциями за его неуплату, так как ставки по ГП-договорам ниже, чем по трудовым. Помимо этого, не исключена и угроза применения ответственности согласно части первой статьи 41 КУоАП, которой предусмотрен штраф за нарушение законодательства о труде в размере от 510 до 1700 грн. Данный штраф применяется судом на основании протокола об админправонарушении, составленного госинспектором по труду.

Кроме того, возможны претензии и со стороны налоговых органов относительно сроков перечисления НДФЛ в бюджет, неправильного заполнения формы № 1ДФ.

Таким образом, мы считаем, что к заключению ГП-договора можно прибегнуть, если физлицом планируется выполнение не более 2 заказов на работы (услуги)^{справка 1}

Нужно ли учитывать подрядчиков (исполнителей) при расчете количества работников предпринимателя на едином налоге?

Нет, не нужно. Лицо, работающее по ГП-договору, не учитывается для соблюдения ограничений, установленных для работы на едином налоге, по количеству наемных работников (для группы 1 — отсутствие работников; для группы 2 — 10 человек; для группы 3 — 20 человек)

Отличаются ли правила обложения ГП-договоров у предпринимателей на общей системе и единоналожников?

Нет, на какой бы системе налогообложения не был предприниматель, который осуществляет выплату физическому лицу (заказчик или арендатор), правила налогообложения не меняются (подробнее см. ниже)

Как выплаты по ГП-договорам отражаются в налоговом учете предпринимателя?

Сумма выплаченного вознаграждения по ГП-договору относится к расходам предпринимателя на общей системе и единоналожника групп 3 и 5 — плательщика НДС, а следовательно, она отражается в Книге учета доходов и расходов в месяце, когда будут оплачены работы или услуги (в начисленной «грязной» сумме). В том же порядке в расходы попадут и уплаченные суммы ЕСВ в части начислений «сверху»

ПРАВИЛА ОБЛОЖЕНИЯ НДФЛ И ЕСВ

Какие правила обложения НДФЛ и ЕСВ нужно соблюдать при выплатах физлицам-предпринимателям?

Если ГП-договор заключен с физлицом-предпринимателем, то ни НДФЛ, ни ЕСВ такие выплаты облагать не нужно. Однако все равно факт начисления и выплаты дохода предпринимателю обязательно должен быть отражен в форме № 1ДФ с признаком дохода «157». В то же время в Приложении 4 по ЕСВ информацию о таких выплатах приводить не нужно.

Важный момент: для того чтобы обоснованно не облагать налогом на доходы и ЕСВ выплаты по ГП-договорам, у предпринимателя, являющегося исполнителем, подрядчиком или арендодателем, нужно потребовать копии определенных документов (см. с. 10).

Обратите внимание, что для целей невзимания ЕСВ в извлечении из Госреестра у предпринимателя обязательно должен быть указан вид деятельности, в рамках которого он выполняет работы, предоставляет услуги.

В противном случае, выплаченный доход должен облагаться ЕСВ так же, как и у обычного физлица, о чем мы расскажем далее

По каким ГП-договорам облагаются ЕСВ выплаты обычным физлицам (не предпринимателям)?

Если предприниматель выплачивает вознаграждение по договору подряда или предоставления услуг, то ЕСВ начислять необходимо (подробнее смотри ответ на вопрос ниже).

Что касается договоров аренды, то арендная плата ЕСВ не облагается ни в части начислений «сверху», ни в части удержаний «снизу». Дело в том, что в базу для взимания ЕСВ включаются суммы вознаграждений, выплачиваемые за выполненные работы или предоставленные услуги (статья 7 Закона о ЕСВ). В свою очередь, с позиции ГКУ сдача имущества в аренду не является ни выполнением работ, ни предоставлением услуг, так как в соответствии со статьей 759 ГКУ по договору аренды арендодатель передает или обязуется передать арендатору имущество в пользование за плату на определенный срок, т. е. факт выполнения работ или предоставления услуг в данном случае отсутствует

Какие правила взимания ЕСВ при выплате вознаграждения по ГП-договорам физлицам?

При выплатах по ГП-договорам ЕСВ взимается как в части начислений «сверху», так и в части удержаний «снизу». Прежде чем определить сумму ЕСВ, нужно учесть все правила его взимания, которые мы приведем ниже.

Также данные о выплатах по таким договорам отражаются в ежемесячном отчете по ЕСВ — Приложении 4

1. Для ГП-договоров базой начисления является вознаграждение физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по ГП-договорам (абзац первый пункта 1 части 1 статьи 7 Закона о ЕСВ).

2. Для расчета сумм ЕСВ нужны документы, подтверждающие выплату вознаграждения по ГП-договору. Такими документами в основном являются акты сдачи-приема выполненной работы (предоставленных услуг).

3. Предприниматели-страхователи начисляют ЕСВ «сверху» по ставке 34,7 %, а удерживают «снизу» по ставке 2,6 %.

4. ЕСВ взимают не со всей суммы начисляемого дохода, а только из суммы дохода в пределах максимальной величины базы, равной 17 прожиточным минимумам для трудоспособных лиц (далее — ПМТЛ). То есть для суммы вознаграждений по ГП-договорам ЕСВ начисляют исходя из максимальной величины базы, а на сумму, превышающую ее величину, ЕСВ не начисляют. В 2013 году используется такая максимальная величина базы дохода для начисления ЕСВ: январь — ноябрь — 19499 грн.; декабрь — 20706 грн.

5. При определении максимальной величины для взимания ЕСВ (17 ПМТЛ) выплаты следует учитывать (прибавлять) в такой последовательности:

1) заработная плата;

2) вознаграждения по ГП-договорам;

3) больничные.

В то же время ставки ЕСВ применяются отдельно к каждому виду вышеуказанных выплат.

6. Если срок выполнения работ (предоставления услуг) превышает календарный месяц, вознаграждение, выплаченное по результатам работы, для начисления ЕСВ делят на количество месяцев, за которые оно начислено (часть 2 статьи 7 Закона о ЕСВ). Это делается с целью применения к разделенному доходу максимальной величины базы для взимания ЕСВ для каждого месяца отдельно. Если действие договора приходится на несколько месяцев, но акты составляются ежемесячно (выплата по ним начисляется каждый месяц), то делить вознаграждение не нужно.

7. Выплаты обычным физлицам по ГП-договорам отражаются в ежемесячном Приложении 4 по ЕСВ
(за работников и подрядчиков). Примеры его заполнения мы приводили в «СД», 2013, № 7, с. 19

Пример 1. ГП-договор с физлицом действует с 20.03.2013 г. по 07.05.2013 г. Срок выполнения — 49 к. дн., в том числе в марте — 12 к. дн., в апреле — 30 к. дн. и в мае — 7 к. дн. Сумма вознаграждения — 60000 грн.
Акт подписан 07.05.2013 г. на всю сумму вознаграждения.

Поскольку срок выполнения работ по ГП-договору приходится на 3 календарных месяца — март, апрель и май, руководствуясь частью 2 статьи 7 Закона о ЕСВ, выплату по ГП-договору в сумме 60000 грн. необходимо распределить между мартом, апрелем и маем 2013 года. Деля на количество месяцев, за которые он начислен, получаем, что на март, апрель и май приходится одинаковая сумма дохода — по 20000,00 грн. (60000,00 грн. : 3).

При этом если другой доход физлицу не начислялся, то ЕСВ будет рассчитан исходя из максимальной базы: 19499,00 х 34,7 % + 19499,00 х 2,6 % = 7273,12 грн. Общая сумма ЕСВ, начисленного на сумму вознаграждения по ГП-договору, составит 21819,36 грн. (7273,12 х 3).

Пример 2. ГП-договор с физлицом действует с 20.03.2013 г. по 07.05.2013 г., как и в примере 1, но акт подписывался ежемесячно (предусмотрено условиями договора):

31.03.2013 г. — в сумме 10000,00 грн.;

30.04.2013 г. — в сумме 30500,00 грн.;

07.05.2013 г. — в сумме 6000,00 грн.

Учитывая, что акты подписывались ежемесячно, то начисленное в каждом месяце вознаграждение сравнивают с 17 ПМТЛ (для всех месяцев 19499,00 грн.) для каждого месяца отдельно, т. е. ЕСВ нужно удерживать так:

а) за март — со всей суммы вознаграждения (10000,00 грн.), поскольку она не превысила максимальную величину: 10000,00 х 34,7 % + 10000,00 х 2,6 % = 3470,00 + 260,00 = 3730, 00 грн.;

б) за апрель — с максимальной величины базы (19499, 00 грн.), поскольку сумма вознаграждения превысила максимальную 17 ПМТЛ: 19499,00 х 34,7 % + 19499,00 х 2,6 % = 7273,12 грн.;

в) за май — со всей суммы вознаграждения (6000,00 грн.), поскольку она не превысила максимальную величину: 6000,00 х 34,7 % + 6000,00 х 2,6 % = 2082,00 + 156,00 = 2238,00 грн.

Какие правила удержания НДФЛ по ГП-договорам?

Вознаграждение, выплачиваемое по ГП-договорам, облагается НДФЛ с учетом таких правил.

1. НДФЛ нужно удержать на основании акта. При этом вознаграждение, начисленное за несколько месяцев, разбивать между месяцами не надо (в этом нет необходимости).

2. При удержании НДФЛ с вознаграждения по ГП-договорам (т. е. не в виде заработной платы), НСЛ не применяется.

3. При начислении доходов в виде вознаграждения по ГП-договорам за выполнение работ (предоставление услуг) база налогообложения определяется как начисленная сумма такого вознаграждения, уменьшенная на сумму ЕСВ (пункт 164.6 НКУ). То есть при удержании НДФЛ начисленный доход уменьшаем на удержанный с такой выплаты ЕСВ по ставке 2,6 %. (Разумеется, что к договору аренды это не относится, так как с выплат по нему не удерживается ЕСВ.)

4. НДФЛ удерживают по ставкам к базе налогообложения (пункт 167.1 НКУ):

— 15 % — к сумме базы налогообложения, не превышающей 10 минимальных зарплат (далее — МЗП) на 1 января текущего года (в 2013 году — 11470 грн.);

— 17 % — к сумме базы налогообложения, превышающей 10 МЗП на 1 января текущего года (в 2013 году — более 11470 грн.: начиная с суммы 11470,01 грн.).

При применении ставки НДФЛ нужно учитывать такие моменты.

Во-первых, поскольку для вознаграждения по ГП-договору ставка НДФЛ применяется к базе налогообложения (пункт 167.1 НКУ), которая уменьшается на удержанный ЕСВ (пункт 164.6 НКУ), сравнивать с пределом в 10 МЗП нужно вознаграждение за вычетом удержанного ЕСВ. И только после этого из суммы вознаграждения в пределах 10 МЗП (в 2013 году — 11470 грн.) удерживаем НДФЛ по ставке 15 %, а из суммы превышения — 17 %.

Во-вторых, если физлицу за месяц начислено несколько выплат вознаграждений по ГП-договорам и/или и другие налогооблагаемые выплаты по ставкам 15 % и 17 % (например, зарплата или арендная плата), то, на наш взгляд, учитывать все начисленные доходы нужно по мере их начисления (выплаты) в хронологическом порядке.

5. В форме № 1ДФ вознаграждение по ГП-договорам показываем
с признаком дохода «102». Кроме того, нужно учесть и некоторые другие правила заполнения.

Так, количество граждан, работающих по ГП-договорам, следует указать в поле «Працювало за цивільно-правовими договорами» .

Что касается граф 3а и 3, а также граф 4а и 4, то они заполняются по мере начисления и выплаты вознаграждения. Причем правило об отражении своевременно выплаченной зарплаты за последний месяц квартала к такому доходу не применяем

Например, ГП-договор был заключен в марте, акт также составлен в марте, а вознаграждение выплачиваем в апреле. Тогда в графе 3а формы № 1ДФ за I квартал отражаем начисленное за отчетный квартал вознаграждение (по данным актов выполненных работ или предоставленных услуг), а в графе 4а — удержанный с такой суммы НДФЛ по ставкам 15 % и 17 %.

В графе 3 формы № 1ДФ должна отражаться фактически выплаченная за отчетный квартал сумма вознаграждения в сумме начисления («грязная сумма»), а в графе 4 — уплаченный при такой выплате НДФЛ. Поскольку мы в I квартале вознаграждение не выплачивали, то эти графы в форме № 1ДФ за I квартал заполняться не будут (по данному физлицу), здесь будут стоять прочерки. Мы их заполним в форме № 1ДФ за II квартал.

Графы 6, 7 и 8 при отражении выплат по ГП-договорам не заполняются

Пример 3. Подрядчику (обычному физлицу) по ГП-договору 31.03.2013 г. на основании акта выполненных работ начислено вознаграждение в сумме 15000,00 грн., с которого удержан ЕСВ в сумме 390,00 грн. (15000 грн. х 2,6 %). С суммы такого вознаграждения НДФЛ удерживаем так.

Определяем базу обложения НДФЛ:

15000,00 - 390,00 = 14610,00 (грн.).

Поскольку база обложения НДФЛ превышает 10 МЗП на 1 января (14610,00 > 11470,00 грн.), НДФЛ удерживаем по ставке:

— 15 % из вознаграждения в сумме 11470,00 грн.:

11470,00 х 15 % = 1720,50 (грн.);

— 17 % из вознаграждения в сумме 3140,00 грн. (14610,00 - 11470,00):

3140,00 х 17 % = 533,80 (грн.).

Вознаграждение будет выплачено на руки физлицу 05.04.2013 г. в сумме:

15000,00 - 390,00 - 1720,50 - 533,80 = 12355,70 (грн.).

Приведем также пример заполнения формы № 1ДФ за I квартал по данным примера 3 на рисунке ниже

№ з/п

Податковий номер або серія
та номер паспорта*

Сума нарахованого доходу (грн., коп.)

Сума виплаченого доходу (грн., коп.)

Сума утриманого податку (грн., коп.)

Ознака доходу

Дата

Ознака подат. соц. пільги

Ознака
(0, 1)

нарахо-ваного

перерахованого

прийняття на роботу
(дд/мм/рррр)

звільнення з роботи
(дд/мм/рррр)

1

2

3а

3

4а

4

5

6

7

8

9

1

1

1

1

1

1

1

1

1

1

1

15000

00

—

2254

30

—

102

—

—

—

—

х

х

15000

00

—

2254

30

—

х

х

х

х

х

Вид дохода

Документы единоналожника

Документы общесистемщика

Для целей неудержания НДФЛ

Копия выписки из Госреестра и/или Свидетельства плательщика единого налога

Копия выписки из Госреестра

Для целей неудержанния ЕСВ (по договорам о выполнении работ и предоставлении услуг)

Сведения из Госреестра об осуществляемых видах деятельности (копия извлечения*)

Сведения из Госреестра об осуществляемых видах деятельности (копия извлечения*)

* В этом случае извлечение также может выступать и документом для неудержания НДФЛ, вместо копии выписки из Госреестра.

Выплата дохода общесистемщику. Для неудержания НДФЛ при выплате дохода общесистемщику следует руководствоваться требованиями НКУ, изложенными в пункте 177.8. Так, налоговый агент, который будет выплачивать предпринимателю на общей системе доход, должен взять у него копию документа, подтверждающего госрегистрацию (предпринимательский статус). В общем случае таким документом служит выписка из Госреестра.
Вместе с тем представители ГНСУ в разъяснении из ЕБНЗ допускают, что таким документом может быть и копия извлечения из Госреестра, в которой указываются виды деятельности предпринимателя. Заметим, что на сегодняшний день физлицам-предпринимателям для неудержания НДФЛ не нужно подтверждать, какими видами деятельности они занимаются в качестве предпринимателей. Поэтому сейчас достаточно предоставить контрагенту только копию выписки (в ней виды деятельности не указаны, но предприниматели получают ее бесплатно в отличие от извлечения), за исключением тех случаев, когда такая копия нужна для целей невзимания ЕСВ. Так, если по договору предприниматель получает выплату, которая облагается и НДФЛ, и ЕСВ, то в таком случае общесистемщику целесообразно предоставить копию одного документа — извлечения из Госреестра.
Выплата дохода единоналожнику. Согласно подпункту 165.1.36 НКУ в налогооблагаемый доход не включается доход физического лица — предпринимателя, с которого уплачивается единый налог на упрощенной системе, т. е. с доходов, выплаченных единоналожникам, налоговый агент НДФЛ не удерживает.
Причем, для того чтобы такая выплата не облагалась НДФЛ, не обязательно, чтобы в свидетельстве плательщика единого налога был приведен вид деятельности, указанный в договоре. Дело в том, что в соответствии с пунктом 293.4 НКУ доход от видов деятельности, не указанных в свидетельстве единоналожника, также облагается единым налогом.
Как мы сказали выше, на сегодняшний день ни общесистемщику, ни единоналожнику не нужно подтверждать, какими видами деятельности он занимается согласно регистрационным документам, т. е. для неудержания НДФЛ единоналожнику достаточно предоставить копию выписки из Госреестра (подтверждать систему налогообложения также не требуется).
Вместе с тем свидетельство единоналожника само по себе подтверждает предпринимательский статус физлица. Следовательно, на наш взгляд, он может предоставлять либо копию свидетельства единоналожника, либо копию выписки из Госреестра.
Тем не менее налоговики в своем разъяснении из ЕБНЗ настаивают на том, что единоналожникам все же нужно предоставлять и копию выписки, и копию свидетельства.
Также отметим, что вместо копии выписки для неудержания НДФЛ может предоставляться копия извлечения из Госреестра.
Учитывая, что ее также надо предоставлять и для целей невзимания ЕСВ, то в случае, когда выплата по договору облагается и НДФЛ, и ЕСВ, для ее необложения как раз и подойдет копия извлечения из Госреестра

Способ выплаты

НДФЛ

ЕСВ

начисления

удержания

Денежные средства получены со счета в банке или перечислены на карточный счет физического лица (выплачены авансом или после закрытия акта)

Одновременно с получением (перечислением) денежных средств

Одновременно с получением (перечислением) денежных средств

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем, в котором было начислено вознаграждение (закрыт акт)

Выплата из выручки (авансовая или после закрытия акта)

На протяжении банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления)

В день выплаты

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем, в котором было начислено вознаграждение (закрыт акт)