Комиссионная торговля в рознице: что нужно знать предпринимателю

Комиссионная торговля в рознице: что нужно знать предпринимателю

У предпринимателей, которые занимаются комиссионной торговлей в розницу, довольно часто возникают вопросы относительно оформления документов, расчетов с покупателями и комитентами, отражения операций в налоговом учете, в частности обложения НДС и некоторых других моментов.

Ответы на многие из них мы и подготовили в данной статье.

Ольга ДИДЕНКО, консультант газеты «Собственное Дело»

Особенности договора комиссии

Прежде чем поговорить об особенностях и учете операций комиссии в розницу, скажем несколько слов о правовых нюансах таких договоров.

Так, договор комиссии с участием любых контрагентов относится к посредническим договорам. Согласно статье 1011 ГКУ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Сторонами договора комиссии являются комитент, в интересах которого совершаются сделки, и комиссионер, совершающий сделки в интересах комитента.

За предоставленные для комитента услуги комиссионер получает комиссионное вознаграждение, размер которого и порядок выплаты определяются по договоренности сторон и оговариваются в договоре комиссии.

В зависимости от условий заключенного договора комиссионное вознаграждение может быть либо удержано комиссионером из выручки от реализации комиссионных товаров, либо получено от комитента отдельным платежом. Если комиссионер реализует товар в розницу, то, как правило, используется первый способ оплаты.

Через сеть розничной торговли могут быть реализованы товары, принятые как от юридических, так и физических лиц. Особенности осуществления комиссионных операций розничными магазинами установлены Правилами комиссионной торговли.

При заключении договора комиссии имущество, поступившее комиссионеру от комитента или приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего. Таким образом, комиссионер является лишь распорядителем такого имущества, но никак не его собственником.

Что касается предпринимателя-комиссионера, то налоговый учет у него будет зависеть от системы налогообложения и статуса комитента.

Документальное оформление операций

Как правило, договоры комиссии между субъектами хозяйствования заключаются в простой письменной форме. Тем не менее, законодательством предусмотрен специальный порядок документального оформления операций при комиссии в рознице, который обязателен для выполнения.

По сути, в этих документах отражаются существенные условия договора комиссии: характеристики товара, условия реализации, размер комиссионного вознаграждения и т. д. Поэтому, если стороны не хотят оговорить дополнительные условия (сроки перечисления денежных средств и т. п.), то, на наш взгляд, дополнительно договор между комитентом и комиссионером можно не оформлять в простой письменной форме.

Порядок оформления операций при осуществлении комиссионной торговли непродовольственными товарами регламентируется Инструкцией № 343.

Большинство из них необходимы тем субъектам хозяйствования, которые ведут бухгалтерский учет. Предпринимателям, на наш взгляд, в обязательном порядке понадобятся только некоторые из них, которые мы приведем в таблице.

Примеры заполнения некоторых из этих документов мы приведем в конце статьи на с. 31.

Какие установлены требования к приему комиссионных товаров

Посредством комиссионных магазинов осуществляется продажа новых и бывших в употреблении товаров, не требующих ремонта или реставрации и отвечающих санитарным требованиям, антикварных и уникальных вещей, произведений искусства.

Вместе с тем предприниматель должен соблюдать не только Правила комиссионной торговли, но и Закон о защите прав потребителей и другие нормативные документы, которые регулируют общий порядок торговой деятельности и реализацию отдельных видов непродовольственных товаров.

В таблице перечислим документы, по которым осуществляется прием товаров на комиссию.

Также предпринимателям, осуществляющим комиссионную торговлю, следует обратить внимание на пункт 2.3 Правил комиссионной торговли, которым установлен перечень товаров, которые не могут быть приняты на комиссию. К ним относятся:

— оружие, боеприпасы (кроме охотничьего и спортивного оружия и боеприпасов к ним, а также холодного оружия, специальных средств, заряженных веществами слезоточивого и раздражающего действия, которые продаются гражданскими объединениями с разрешения органов внутренних дел), боевая и специальная техника;

— взрывчатые вещества и средства взрыва;

— отравляющие вещества;

— наркотические, психотропные и отравляющие средства;

— лекарственные средства и изделия медицинского назначения;

— государственные эталоны единиц физических величин;

— армейское снаряжение, ткани и другие товары военного ассортимента, форменное обмундирование, белье со штампом учреждений, организаций и предприятий;

— газовые плиты и баллоны к ним без документа службы газового хозяйства, подтверждающего их пригодность к дальнейшему использованию;

— товары бытовой химии;

— товары с просроченным сроком хранения;

— товары от несовершеннолетних граждан в возрасте до 18 лет;

— игрушки для детей в возрасте до 3 лет;

— игрушечное оружие с пластиковыми пулями;

— пиротехнические изделия;

— экземпляры аудиовизуальных произведений и фонограмм, бывших в пользовании, а также новые без наличия сопроводительных документов, предусмотренных законодательством.

Получение лицензии и патентов

Лицензии. Так, сама по себе розничная комиссионная торговля (как вид деятельности) лицензированию не подлежит. Поэтому получать лицензию на нее не нужно.

Вместе с тем требует получения лицензии осуществление отдельных видов деятельности (подлежащих лицензированию согласно статье 9 Закона о лицензировании). Однако если проанализировать виды товаров, для реализации которых нужна лицензия, и товары, запрещенные для продажи в розницу, то, очевидно, что лицензия предпринимателю-
комиссионеру не понадобится.

Патенты. Приобретение патентов затронет только предпринимателей на общей системе, единоналожники освобождены от уплаты сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности, а следовательно, и приобретения торгового патента (подпункт 5 пункта 297.1 НКУ). Поэтому им торговый патент приобретать не нужно.

Так, торговая деятельность за наличные, другие наличные платежные средства и с использованием платежных карточек (подпункт 14.1.246 НКУ) в пунктах продажи товаров подлежит патентованию. Такие способы расчетов как раз и применяются при розничной торговле, а следовательно, предпринимателю-общесистемщику придется получить торговый патент в порядке, установленном статьей 267 НКУ.

Согласно подпунктам 267.6.1, 267.6.3 НКУ торговый патент, полученный на стационарное помещение, должен быть размещен на фронтальной витрине магазина, а при ее отсутствии — возле РРО.

Учет у предпринимателя на общей системе

Налогообложение «посреднических» договоров для предпринимателей на общей системе подчиняется общим правилам учета доходов и расходов при реализации товаров (услуг).

Итак, согласно пункту 177.2 НКУ для физлиц — предпринимателей на общей системе налогообложения доходом является выручка в денежной или неденежной форме, а расходами — операционные расходы раздела III НКУ, связанные с получением такого дохода и подтвержденные документально. Объектом налогообложения является чистый доход: разница между выручкой и расходами.

Исходя из определения термина «продажа (реализация) товаров», данного в подпункте 14.1.202 НКУ, операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии не считаются продажей товаров, поскольку такие договоры не предусматривают перехода права собственности на передаваемые товары.

В связи с этим стоимость товара, полученного от комитента для реализации, при комиссии на продажу в налоговом учете комиссионера не отражается, т. е. не включается ни в доходы, ни в расходы комиссионера.

Соответственно и средства, полученные от продажи комиссионного товара, которые затем перечисляются комитенту (собственнику товара), не должны учитываться в составе доходов комиссионера и записываться им в Книгу учета доходов и расходов.

Тем не менее представители ГНСУ в одном из разъяснений в Единой базе налоговых знаний (далее — ЕБНЗ) представили совершенно иной подход к налогообложению операций предпринимателей-посредников.

По их мнению, комиссионер должен включать в состав дохода всю сумму выручки в денежной и неденежной форме, полученную от осуществления договора комиссии, а расходы формировать на общих основаниях, т. е. включать при условии, что они являются операционными и документально подтверждены.

Однако выплату или перечисление (передачу) комитенту денежных средств, полученных от покупателя, нельзя приравнять к оплате товара, так как право собственности на него к комиссионеру не переходит. Следовательно, отразить эту сумму в расходах он не имеет права.

Получается, если следовать мнению налоговиков, то предпринимателю придется включать в доход всю сумму, полученную от покупателей за реализованный товар (без учета суммы НДС), но без отражения расходов на его приобретение.

Вместе с тем еще раз подчеркнем, что, по нашему мнению, в доходы комиссионера попадет только сумма вознаграждения по договору комиссии (без учета суммы НДС). Датой увеличения такого дохода будет дата получения комиссионного вознаграждения. Как правило, при комиссии в розничной торговле сумма комиссионного вознаграждения удерживается из суммы, полученной от реализации товара, а не перечисляется отдельным платежом. Поэтому датой получения дохода будет дата перечисления или выплаты этих средств комитенту, т. е. путем взаимозачета. На наш взгляд, в этом случае нужно составить акт взаимозачета, также подтверждающим документом будет служить квитанция.

Учет у предпринимателя на едином налоге

Основной вопрос, который волнует предпринимателей на едином налоге, — можно ли включать в выручку комиссионера только его вознаграждение, а не всю сумму от продажи товаров (выручку от реализации)? К сожалению, ответ на этот вопрос отрицательный.

Так, правила налогообложения посреднических операций плательщиками единого налога регулирует специальный пункт 292.4 НКУ. Однако право отражать в доходах лишь сумму вознаграждения распространяется только на договоры поручения, агентские договоры и договоры транспортного экспедирования. Таким образом, в доход комиссионера-единоналожника должны включаться в том числе и транзитные суммы, а следовательно, у единоналожников групп 3 и 5 они будут влиять не только на размер выручки, но и на размер единого налога.

Увеличивать такой доход необходимо по дате поступления подобных сумм. Что касается операций по передаче товара на комиссию и перечислению или выдаче наличных средств комитенту, то они в учете единоналожников не отражаются.

Налогообложение комиссионных операций НДС

Итак, напомним, что плательщиками НДС являются:

— общесистемщики, которые зарегистрировались в обязательном или добровольном порядке;

— единоналожники группы 3 со ставкой 3 % и группы 5 со ставкой 5 %.

Порядок обложения НДС операций по договорам комиссии в розничной торговле будет зависеть от того, какой товар реализуется:

1) бывший в употреблении, принятый от комитента — неплательщика НДС (гражданина или юрлица);

2) новый от плательщика или неплательщика НДС (любого комитента);

3) бывший в употреблении от плательщика НДС.

Разберемся со всем по порядку.

1. Правила комиссионной продажи бывших в употреблении товаров, принятых от комитентов — неплательщиков НДС (рис. 1).

Рис. 1. Договор комиссии, попадающий под правила пункта 189.3 НКУ

В этом случае правила определяются специальным пунктом 189.3 НКУ. Согласно этому пункту, если налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность по поставке товаров, бывших в употреблении (комиссионную торговлю), приобретенных у лиц, не зарегистрированных плательщиками налога, базой налогообложения является комиссионное вознаграждение такого налогоплательщика.

Бывшими в употреблении (подержанными) считаются товары, которые были в пользовании не менее года, т. е. физлицам придется предоставить какие-либо доказательства срока эксплуатации товара, который сдается на комиссию.

Таким образом, чтобы применить эту норму, необходимо одновременное выполнение двух условий, когда:

— товар на комиссию принимается от неплательщика НДС;

— товар является бывшим в употреблении.

Обратите внимание: то, что в формулировке пункта 189.3 НКУ товары, переданные на комиссию, обозначены как приобретенные, не должно смущать налогоплательщиков. В этой норме говорится именно о товаре, переданном от комитента комиссионеру. Аналогичное правило действовало и до вступления в силу НКУ, против чего не возражают и представители налогового органа.

Пример 1. Предприниматель — плательщик НДС взял на комиссию у обычного гражданина подержанный холодильник. По договоренности сторон цена его реализации составит 600,00 грн. (указана в квитанции), размер комиссионного вознаграждения предпринимателя — 5 % от выручки.

На основании пункта 189.3 НКУ размер комиссионного вознаграждения, включая сумму НДС, составит 30,00 грн. (в том числе НДС — 5,00 грн.).

Причем при передаче товара от комитента к комиссионеру в учете НДС никаких последствий не будет. При реализации (поставке) товара покупателю налоговое обязательство будет начислено только на сумму комиссионного вознаграждения. Дата возникновения налоговых обязательств определяется по общим правилам (первого события). В рознице это, как правило, получение наличных денежных средств (оплата платежной карточкой).

Теперь что касается выписки налоговой накладной. Дело в том, что ситуация с комиссией поддержанного товара «не вписывается» в правила ее составления, установленные Порядком № 1379. Так, нормами НКУ принято разделять:

— операции, которые не являются объектом обложения НДС (например, выплата заработной платы), налоговая накладная в этом случае не выписывается;

— операции, которые освобождены от обложения НДС (поставки определенных товаров, например, лекарственных средств);

— операции, которые облагаются НДС по ставке 20 % (сюда относятся поставки большинства видов товаров и услуг);

— операции, которые облагаются НДС по ставке 0 % (например, экспорт товаров).

Форма налоговой накладной соответственно предполагает, что операция должна четко вписываться в один из последних трех случаев. В данной же ситуации предоставление услуг по договору комиссии (начисление вознаграждения) формально является операцией, которая облагается НДС по ставке 20 %. А вот поставка товара, на сумму которой при обычной реализации начислялся бы НДС по ставке 20 %, ни с одним из последних трех критериев не соотносится, а следовательно, в налоговой накладной ее отразить по общим правилам невозможно. Порядок отражения таких операций с «нестандартной» базой не предусмотрен, поэтому налоговая накладная должна выписываться только на сумму комиссионного вознаграждения за предоставленные комитенту услуги (в графе 3 указывается «Комісійна винагорода»).

Предпринимателю придется выписывать налоговую накладную по каждому комиссионному вознаграждению согласно правилам заполнения, установленным для ее оформления при поставках неплательщику НДС.

2. Если предприниматель-комиссионер реализует иные виды товаров, перечисленные выше в пунктах 2 и 3 (новый от плательщика или неплательщика НДС либо бывший в употреблении от плательщика НДС), то в этом случае действуют общие правила обложения НДС при заключении договора комиссии на продажу (рис. 2).

Рис. 2. Договоры комиссии, на которые распространяются общие правила обложения НДС

Так, в соответствии с подпунктом 14.1.191 НКУ под понятие «поставка товаров» подпадает и передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку. Поэтому операции по передаче товаров в рамках договоров комиссии, если такая передача происходит на таможенной территории Украины, являются объектом обложения НДС. При этом совершенно неважно, что передается только право распоряжения такими товарами, а не право собственности на них.

О налогообложении посреднических договоров, кроме комиссионной торговли бывшими в употреблении товарами, также говорится в пункте 189.4 НКУ, однако, по сути, он отсылает к общим нормам статей 187, 188, 198 НКУ.

Так, согласно абзацу первому «посреднического» пункта 189.4 НКУ базой налогообложения для товаров/услуг, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии (консигнации), доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном статьей 188 НКУ. Это означает, что база налогообложения определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости переданных/полученных в рамках договоров комиссии товаров/услуг, но не ниже обычных цен, как и в общем случае.

В абзаце втором пункта 189.4 НКУ сказано, что дату увеличения налоговых обязательств и налогового кредита по операциям поставки/получения товаров/услуг в рамках договоров комиссии нужно определять по правилам статей 187 и 198 НКУ.

Эти статьи как раз и регулируют общее правило определения даты возникновения налоговых обязательств и налогового кредита, т. е. правило первого события (статьи 187 и 198 НКУ).

Рассмотрим этапы договора комиссии и обложение операций НДС.

1. Передача товара от комитента комиссионеру для последующей продажи. Учитывая то, что передача товаров по договору комиссии считается поставкой, а налоговые обязательства и налоговый кредит по таким операциям согласно пункту 189.4 НКУ определяются по правилу первого события, то уже на этом этапе:

— комиссионер на основании полученной от комитента — плательщика НДС налоговой накладной имеет право отразить налоговый кредит;

— если товар передан комитентом — неплательщиком НДС, то налоговый кредит комиссионер отразить не имеет права.

2. Продажа комиссионером товара, полученного от комитента. При продаже комиссионером товара покупателю (т. е. третьему лицу) к последнему переходит право собственности, т. е. такая операция считается поставкой товаров и является налогооблагаемой. Поэтому на дату первого события (пункт 187.1 НКУ), а именно либо на дату получения денежных средств от покупателя, либо на дату отгрузки товаров покупателю, комиссионер должен отразить налоговые обязательства.

В подтверждение возникновения налоговых обязательств комиссионер должен выписать налоговую накладную на имя покупателя товара.

Тем не менее, поскольку речь идет о реализации товаров в розницу, то при наличных расчетах комиссионер может выписывать итоговую налоговую накладную не на каждую поставку, а по итогам дня, за исключением поставок, на которые налоговые накладные все же выписывались (пункт 8.4 Порядка № 1379).

Выписывать отдельные налоговые накладные предприниматель может по желанию покупателей — плательщиков НДС.

3. Выплата (перечисление) комитенту денежных средств за проданный товар. Эта операция не сопровождается никакими налоговыми последствиями.

4. Получение комиссионного вознаграждения. Комиссионер в отношении полученного вознаграждения отражает налоговые обязательства на дату первого из событий: либо на дату получения вознаграждения, либо на дату подписания акта предоставленных услуг.

Как правило, комиссионное вознаграждение удерживается из суммы, на которую был реализован товар, а не перечисляется отдельным платежом, т. е. осуществляется взаимозачет. Обычно это происходит при расчете с комитентом. На эту дату и отражается налоговое обязательство.

В подтверждение возникновения налоговых обязательств комиссионер выписывает налоговую накладную на имя комитента — плательщика НДС или оставляет у себя 2 экземпляра налоговой накладной, выписанной неплательщику НДС.

Расчеты с покупателями, применение и программирование РРО

В комиссионном магазине расчеты с покупателями могут осуществляться как за наличные, так и с помощью пластиковых (кредитных) карточек через POS-терминал.

РРО. От применения РРО, КУРО и РК освобождены предприниматели-единоналожники (пункт 296.10 НКУ). Вместе с тем согласно положениям части 11 статьи 8 Закона о защите прав потребителей по требованию покупателей они должны выдавать подтверждающий продажу документ (с датой продажи) произвольной формы — к примеру, товарный чек, товарную накладную, расчетную квитанцию и т. п. (см. «СД», 2012, № 15, с. 4).

Что касается общесистемщиков, то их расчеты с покупателями в наличной и/или в безналичной форме (с применением платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т. п.) при продаже товаров/услуг в сфере торговли, общественного питания и услуг должны осуществляться через РРО.

Вместе с тем РРО не понадобится, если покупатели будут, к примеру, оплачивать товар безналичным способом, внося наличные средства в кассу банка (с последующим зачислением денежных средств на текущий счет продавца).

Продажа товаров через розничную торговую сеть, как правило, предусматривает осуществление расчетов в наличной форме. А это, в свою очередь, требует проведения таких операций через РРО.

В розничном (комиссионном) магазине предприниматель может продавать товары, которые для программирования РРО условно можно разделить на такие группы:

а) новые товары, принятые на комиссию от:

— плательщиков НДС;

— неплательщиков НДС;

б) бывшие в употреблении товары на комиссию от:

— плательщиков НДС;

— неплательщиков НДС.

Обратите внимание: предпринимателям — плательщикам НДС необходимо вести отдельный учет таких товаров с целью правильного формирования объекта налогообложения НДС и правильного отражения операций по продаже таких товаров в учете.

Следовательно, предприниматель — плательщик НДС должен вести строгий аналитический учет каждой единицы товара. Для того чтобы продавцу или кассиру было проще определиться с условной группой, он может каждой группе присвоить номер и отразить его в соответствующем артикуле.

Учитывая, что единоналожники освобождены от применения РРО, вышесказанное относится только к предпринимателям на общей системе.

Напомним, что Закон об РРО требует проводить расчетные операции через РРО с использованием режима предварительного программирования наименования, цен товаров (услуг) и учета их количества.

Конечно же, выполнение этого требования магазинами, осуществляющими торговлю товарами, принятыми на комиссию, довольно трудоемкая процедура. Получается, что продажа каждой единицы товара, принятого от комитентов, требует предварительного программирования наименования этого товара (того же зонтика в единственном экземпляре) и его цены.

Однако это еще не все сложности, с которыми столкнется комиссионер — плательщик НДС. Выше мы говорили о том, что правила начисления НДС при комиссионной торговли различаются для любых товаров, полученных от плательщиков НДС, новых товаров от неплательщиков НДС и бывших в употреблении товаров от неплательщиков НДС.

Товары от плательщиков НДС и новые товары от неплательщиков НДС. Что касается данных товаров, полученных на комиссию, то, как мы выяснили выше, при их реализации действуют общие правила начисления НДС при выполнении договоров комиссии на продажу.

Поэтому в фискальном чеке РРО на такие товары указываются стоимость каждого реализованного товара по продажной цене, включая сумму НДС, и отдельно сумма НДС. При этом сумма комиссионного вознаграждения в таких чеках РРО отдельно не выделяется.

Напомним, что форма и содержание расчетных документов установлены Положением № 614.

Так, согласно пункту 3 данного Положения кассовый чек должен содержать обязательные реквизиты, в частности, буквенное обозначение ставки НДС справа от напечатанной стоимости товара (услуги), а также отдельной строкой — буквенное обозначение ставки НДС, размер ставки НДС в процентах, общую сумму НДС по всем указанным в чеке товарам (услугам), в начале строки — прописные буквы «НДС».

В отличие от продажи бывших в употреблении товаров, при продаже новых товаров в РРО отдельно комиссионные услуги можно не программировать. Связано это с тем, что реализация комиссионных услуг происходит позже.

Товары, бывшие в употреблении, от неплательщиков НДС. Мы уже говорили, что в случае поставки бывших в употреблении товаров (комиссионной торговли), полученных от неплательщиков НДС, базой обложения НДС является комиссионное вознаграждение комиссионера.

Поэтому при продаже через розничную торговую сеть бывших в употреблении товаров, принятых на комиссию, фактически происходит реализация как самого товара, так и комиссионного вознаграждения.

Предприниматель, который будет реализовывать не только товары, бывшие в употреблении, должен помнить о правилах исчисления и накопления РРО сумм НДС, который регламентируется Порядком № 1224. Так, РРО должен обеспечивать исчисление сумм НДС не менее чем по четырем позициям, в том числе разграничивая:

— ставки налогообложения;

— операции, освобожденные от налогообложения;

— операции, не являющиеся объектом налогообложения.

РРО должен обеспечивать распечатывание и выдачу кассового чека, который, кроме обязательных реквизитов, содержит сведения о:

— стоимости единицы товара или предоставленной услуги с учетом НДС (по облагаемым НДС операциям);

— стоимости единицы товара или предоставленной услуги без учета НДС (по освобожденным от налогообложения операциям и операциям, не являющимся объектом налогообложения);

— коде ставки НДС по единице товара или предоставленной услуге;

— общей сумме НДС по каждой позиции (группе товаров, услуг);

— общей сумме средств, подлежащей уплате покупателем, с учетом НДС.

Поэтому при продаже бывшего в употреблении товара с принятием средств от покупателей через РРО комиссионер должен учесть, что стоимость бывшего в употреблении товара, на которую НДС не начисляется, и сумма комиссионного вознаграждения, являющаяся базой обложения НДС, должны отдельно указываться в чеке РРО. Подтверждение этому находим и в письме ГНСУ от 21.10.2011 г. № 3962/7/15-3417-26.

Нефискальный РРО у единоналожника. При желании (для удобства ведения налогового учета) предприниматели на едином налоге могут установить в магазине нефискальный РРО. В этом случае они не обязаны придерживаться строгих правил его программирования.

Тем не менее единоналожникам групп 3 и 5, которые являются плательщиками НДС, стоит запрограммировать его так, как мы описали выше.

В то же время единоналожники, которые не являются плательщиками НДС, могут программировать в РРО комиссионные товары на свое усмотрение, например, по группам через специальный отдел «Комиссионная торговля». На наш взгляд, можно объединить товары согласно потребительским признакам, например: «Мебель», «Постельное белье», «Посуда», «Зимняя обувь» и т. п. Регистрация расчетных операций в этом случае осуществляется в режиме свободной цены, т. е. стоимость конкретного товара вводится с клавиатуры во время его продажи.

Расчеты с комитентами

Общие правила. В соответствии с пунктом 5.8 Правил комиссионной торговли деньги за проданный товар выплачиваются комитенту наличными на третий день после продажи товара, не учитывая дня продажи, выходных и праздничных дней, при предъявлении выданной комиссионером квитанции, паспорта или заменяющего его документа.

Деньги за проданные товары, принятые на комиссию от юридических лиц в соответствии с условиями договора, перечисляются на их счета в банках.

Если комиссионер применяет РРО. При осуществлении расчетов в наличной форме между комитентом и комиссионером применять РРО не нужно, т. е. операция «Служебная выдача» не используется. Комиссионер на общей системе выплачивает комитенту полную стоимость комиссионного товара или ее за минусом комиссионного вознаграждения. Второй вариант чаще встречается в розничной торговле.

Наличные расчеты производятся с комитентом из кассы предпринимателя оформлением расходных кассовых документов произвольной формы.

Что касается выплаты комиссионеру его вознаграждения отдельным платежом, то, на наш взгляд, при приеме наличных РРО ему понадобится.

Комиссионное вознаграждение единоналожника. Особенность розничной комиссионной торговли состоит в том, что комиссионное вознаграждение определяется как процент от продажной стоимости товара (включая сумму НДС, если она начисляется).

Поэтому комиссионеру после продажи проще «оставить» у себя свое вознаграждение и перечислить или выдать наличными комитенту не всю стоимость товара, а только разницу между ней и своим заработком. Однако согласно пункту 291.6 НКУ плательщики единого налога могут осуществлять расчеты за предоставленные услуги исключительно в денежной форме (наличной и (или) безналичной). Следовательно, осуществлять взаимозачеты с контрагентами за предоставленные комиссионные услуги, оставаясь на упрощенной системе, они не могут.

Поэтому им придется выдавать или перечислять комитенту всю сумму, на которую был реализован товар, а затем уже от комитента получать в кассу или на текущий счет свое комиссионное вознаграждение. Операции передачи комитенту сумм денежных средств и получения комиссионного вознаграждения должны быть задокументированы кассовыми документами (произвольной формы) или банковскими документами (платежными, выпиской и т. д.).

Напомним, если единоналожник является плательщиком НДС, то сумма комиссионного вознаграждения облагается НДС.

Пример 2. Предприниматель на едином налоге группы 3 (неплательщик НДС) реализовал принятый на комиссию бывший в употреблении товар, полученный от обычного гражданина, размер комиссионного вознаграждения — 10 %. Стоимость реализованного товара согласно договоренности сторон — 120,00 грн., при этом сумма комиссионного вознаграждения — 12,00 грн.

Предприниматель выдал из кассы комитенту на основании расходного документа произвольной формы 120,00 грн., при этом гражданин внес в кассу его комиссионное вознаграждение по приходному документу — 12,00 грн.

Налог на доходы физлиц

Об удержании налога на доходы (далее — НДФЛ) предпринимателю-комиссионеру нужно задуматься тогда, когда комитентом является обычное физическое лицо (гражданин). Ведь, как известно, согласно нормам НКУ предприниматель, который выплачивает таким лицам доход, в большинстве случаев выступает налоговым агентом по НДФЛ, т. е. обязан удержать и перечислить его в бюджет.

С точки зрения ГКУ непродовольственные товары, которые обычное физлицо (комитент) сдает на комиссию, являются движимым имуществом. Согласно абзацу второму пункта 173.3 НКУ в случае, если объект движимого имущества продается (обменивается) при посредничестве физического лица — предпринимателя, то такой посредник выполняет функции налогового агента относительно представления в орган ГНС информации о сумме дохода и сумме уплаченного в бюджет налога в порядке и сроки, установленные для налогового расчета, а налогоплательщик при заключении договора обязан самостоятельно уплатить в бюджет НДФЛ от операций по продаже (обмену) объектов движимого имущества.

Получается, что правила уплаты НДФЛ согласно этому абзацу такие:

— гражданин должен сам рассчитать и уплатить НДФЛ (отчитаться в годовой декларации);

— физлицо-предприниматель должно показать данную выплату в форме № 1ДФ, но НДФЛ не удерживать.

Тем не менее представители ГНСУ, скажем так, не доверяют гражданам и в своем разъяснении в Единой базе налоговых знаний (далее — ЕБНЗ) привели совсем иной подарок уплаты НДФЛ в таком случае. Несмотря на то что это разъяснение касается юридических лиц — комиссионеров, оно относится и к предпринимателям, так как в нем ссылаются на общие правила пункта 173.3 НКУ.

ВОПРОС. В какой бюджет нужно перечислять НДФЛ при продаже движимого имущества при посредничестве ЮЛ-комиссионера согласно НКУ?

ОТВЕТ. В соответствии с п. 173.3 ст. 173 НКУ в случае, если объект движимого имущества продается (обменивается) при посредничестве юридического лица (его филиала, отделения, другого обособленного подразделения) либо представительства нерезидента или физического лица — предпринимателя, такой посредник выполняет функции налогового агента по предоставлению в орган государственной налоговой службы информации о сумме дохода и сумме уплаченного в бюджет налога в порядке и сроки, установленные для налогового расчета, а плательщик налога при заключении договора обязан самостоятельно уплатить в бюджет налог на доходы от операций по продаже (обмену) объектов движимого имущества.

Однако если объект движимого имущества продается при посредничестве юридического лица — комиссионера, такое лицо считается налоговым агентом плательщика налога по налогообложению доходов, полученных таким плательщиком налога от такой продажи.

Таким образом, если физическое лицо осуществляет продажу движимого имущества при посредничестве юридического лица — комиссионера, то такой комиссионер считается налоговым агентом плательщика налога по налогообложению доходов, полученных таким плательщиком от такой продажи и должен до или во время выплаты дохода физическому лицу удержать и уплатить налог на доходы физических лиц за счет такого физического лица в бюджет по местонахождению юридического лица — комиссионера.

Как видим, налоговики считают, что раз уж комиссионер в этом случае выступает налоговым агентом, то он должен не только показать выплату и сумму НДФЛ в форме № 1ДФ (с признаком доходов «105»), но и удержать НДФЛ.

Что касается ставки, по которой нужно удержать налог, то на сегодняшний день представители ГНСУ не возражают, что доходы от продажи движимого имущества должны облагаться НДФЛ согласно пунктам 173.1 и 173.2 НКУ, т. е. в отношении непродовольственных товаров по ставке 5 %.

Кстати, комиссионеру также придется добавить в квитанции по формам № 1ВТ и № 2 ВТ специальную графу, где будет показана сумма НДФЛ.

В свою очередь, если комитентом является физическое лицо — предприниматель, то для того, чтобы комиссионер не удерживал у него НДФЛ, он должен предоставить копию выписки из Госреестра или Свидетельства единоналожника.

Обратите внимание, что выплату предпринимателям также придется отразить в форме № 1ДФ с признаком доходов «157».

Документы консультации

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о защите прав потребителей — Закон Украины «О защите прав потребителей» от 12.05.91 г. № 1023-XII.

Закон о лицензировании — Закон Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III.

Закон об РРО — Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли общественного питания и услуг» от 01.06.2000 г. № 1776-III.

Порядок № 1224 — Порядок исчисления и накопления электронными контрольно-кассовыми аппаратами сумм налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1224.

Правила комиссионной торговли — Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными приказом МВЭС от 13.03.95 г. № 37.

Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 01.11.2011 г. № 1379.

Инструкция № 343 — Инструкция о порядке оформления субъектами хозяйствования операций при осуществлении комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденная приказом
МВЭСторга от 08.07.97 г. № 343.

Положение № 614 — Положение о форме и содержании расчетных документов, утвержденное приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614.