Комісійна торгівля вроздріб: що потрібно знати підприємцю

Комісійна торгівля вроздріб: що потрібно знати підприємцю

У підприємців, які займаються комісійною торгівлею вроздріб, досить часто виникають запитання щодо оформлення документів, розрахунків з покупцями і комітентами, відображення операцій у податковому обліку, зокрема обкладення ПДВ, і багатьох інших моментів.

Відповіді на деякі з них ми й підготували в цій статті.

Ольга Діденко, консультант газети «Власне Діло»

Особливості договору комісії

Перш ніж поговорити про особливості та облік операцій комісії вроздріб, скажемо декілька слів про правові нюанси таких договорів.

Так, договір комісії за участю будь-яких контрагентів належить до посередницьких договорів. Згідно зі статтею 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або декілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Сторонами договору комісії є комітент, на користь якого вчиняються правочини, і комісіонер, який вчиняє правочини на користь комітента.

За надані для комітента послуги комісіонер отримує комісійну винагороду, розмір якої та порядок виплати визначаються за домовленістю сторін і застерігаються в договорі комісії.

Залежно від умов укладеного договору комісійну винагороду може бути або утримано комісіонером з виручки від реалізації комісійних товарів, або отримано від комітента окремим платежем. Якщо комісіонер реалізує товар уроздріб, то, як правило, використовується перший спосіб оплати.

Через мережу роздрібної торгівлі можуть бути реалізовані товари, прийняті як від юридичних, так і фізичних осіб. Особливості здійснення комісійних операцій роздрібними магазинами встановлено Правилами комісійної торгівлі.

При укладенні договору комісії майно, що надійшло комісіонеру від комітента або придбано комісіонером за рахунок комітента, є власністю останнього. Таким чином, комісіонер є лише розпорядником такого майна, однак ніяк не його власником.

Що стосується підприємця-комісіонера, то податковий облік у нього залежатиме від системи оподаткування та статусу комітента.

Документальне оформлення операцій

Як правило, договори комісії між суб’єктами господарювання укладаються у простій письмовій формі. Однак законодавством передбачено спеціальний порядок документального оформлення операцій при комісії вроздріб, який є обов’язковим для виконання.

По суті, у цих документах відображаються істотні умови договору комісії: характеристики товару, умови реалізації, розмір комісійної винагороди тощо. Тому якщо сторони не хочуть застерегти додаткові умови (строки перерахування грошових коштів і т. п.), то, на нашу думку, додатково договір між комітентом і комісіонером можна не оформляти у простій письмовій формі.

Порядок оформлення операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами регламентується Інструкцією № 343.

Більшість із документів необхідні тим суб’єктам господарювання, які ведуть бухгалтерський облік. Підприємцям, на нашу думку, в обов’язковому порядку будуть потрібні лише деякі з них. Їх ми й наведемо в таблиці.

Приклади заповнених деяких із цих документів ми наведемо наприкінці статті на с. 31.

Які вимоги встановлено до приймання комісійних товарів

За допомогою комісійних магазинів здійснюється продаж нових і вживаних товарів, що не потребують ремонту або реставрації та відповідають санітарним вимогам, антикварних і унікальних речей, творів мистец-тва.

Водночас підприємець повинен дотримуватись не лише Правил комісійної торгівлі, а й Закону про захист прав споживачів та інших нормативних документів, які регулюють загальний порядок торговельної діяльності та реалізацію окремих видів непродовольчих товарів.

У таблиці наведемо документи, за якими здійснюється приймання товарів на комісію.

Також підприємцям, які здійснюють комісійну торгівлю, слід звернути увагу на пункт 2.3 Правил комісійної торгівлі, яким установлено перелік товарів, які не можуть бути прийняті на комісію. До них належать:

— зброя, боєприпаси (крім мисливської та спортивної зброї і боєприпасів до них, а також холодної зброї, спеціальних засобів, заряджених речовинами сльозоточивої і дратівної дії, що продаються громадськими об’єднаннями з дозволу органів внутрішніх справ), бойова і спеціальна військова техніка;

— вибухові речовини й засоби вибуху;

— отруйні речовини;

— наркотичні, психотропні та отруйні засоби;

— лікувальні засоби та вироби медичного призначення;

— державні еталони одиниць фізичних величин;

— армійське знаряддя, тканини та інші товари військового асортименту, формене обмундирування, білизна зі штампом закладів, організацій і підприємств;

— газові плити та балони до них без документа служби газового господарства, що підтверджує їх придатність до подальшого використання;

— товари побутової хімії;

— товари з простроченим терміном зберігання;

— товари від неповнолітніх віком до 18 років;

— іграшки для дітей віком до 3 років;

— іграшкова зброя з пластиковими кульками;

— піротехнічні вироби;

— примірники аудіовізуальних творів і фонограм, що були в 
користуванні, а також нові без наявності супровідних документів,
визначених законодавством.

Отримання ліцензії і патентів

Ліцензії. Так, сама собою роздрібна комісійна торгівля (як вид діяльності) ліцензуванню не підлягає. Тому отримувати ліцензію на неї не потрібно.

Водночас вимагає отримання ліцензії провадження окремих видів діяльності (що підлягають ліцензуванню згідно зі статтею 9 Закону про ліцензування). Однак якщо проаналізувати види товарів, для реалізації яких потрібна ліцензія, і товари, заборонені для продажу вроздріб, то очевидно, що ліцензія підприємцю-комісіонеру не знадобиться.

Патенти. Придбання патентів стосуватиметься лише підприємців на загальній системі, єдиноподатників звільнено від сплати збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності, а отже, і придбання торгового патенту (підпункт 5 пункту 297.1 ПКУ). Тому їм торговий патент придбавати не потрібно.

Так, торговельна діяльність за готівку, інші готівкові платіжні засоби та з використанням платіжних карток (підпункт 14.1.246 ПКУ) у пунктах продажу товарів підлягає патентуванню. Такі способи розрахунків саме й застосовуються при роздрібній торгівлі, а отже, підприємцю-загальносистемнику доведеться отримати торговий патент у порядку, установленому статтею 267 ПКУ.

Згідно з підпунктами 267.6.1 і 267.6.3 ПКУ торговий патент, отриманий на стаціонарне приміщення, має бути розміщений на фронтальній вітрині магазину, а за її відсутності — біля РРО.

Облік у підприємця на загальній системі

Оподаткування «посередницьких» договорів для підприємців на загальній системі підпорядковується загальним правилам обліку доходів і витрат при реалізації товарів (послуг).

Отже, згідно з пунктом 177.2 ПКУ для фізичних осіб — підприємців на загальній системі оподаткування доходом є виручка у грошовій або негрошовій формі, а витратами — операційні витрати з розділу III ПКУ, пов’язані з отриманням такого доходу та підтверджені документально. Об’єктом оподаткування є чистий дохід: різниця між виручкою та витратами.

Виходячи з визначення терміна «продаж (реалізація) товарів», наведеного в підпункті 14.1.202 ПКУ, операції з надання товарів у межах договорів комісії не вважаються продажем товарів, оскільки такі договори не передбачають переходу права власності на товари, що передаються.

У зв’язку з цим вартість товару, отриманого від комітента для реалізації, при комісії на продаж у податковому обліку комісіонера не відображається, тобто не включається ні до доходів, ні до витрат комісіонера.

Відповідно і кошти, отримані від продажу комісійного товару, які потім перераховуються комітенту (власнику товару), не повинні враховуватися у складі доходів комісіонера та відображатися ним у Книзі обліку доходів і витрат.

Проте представники ДПСУ в одному з роз’яснень в Єдиній базі податкових знань (далі — ЄБПЗ) представили абсолютно інший підхід щодо оподаткування операцій підприємців-посередників.

На їх думку, комісіонер повинен включати до складу доходу всю суму виручки у грошовій і негрошовій формах, отриманої від здійснення договору комісії, а витрати формувати на загальних підставах, тобто включати за умови, що вони є операційними та документально підтвердженими.

Однак виплату або перерахування (передачу) грошових коштів комітенту, отриманих від покупця, не можна прирівняти до оплати товару, оскільки право власності на нього до комісіонера не переходить. Отже, відобразити цю суму у витратах він не має права.

Виходить, якщо дотримуватися думки податківців, то підприємцю доведеться включати до доходу всю суму, отриману від покупців за реалізований товар (без урахування суми ПДВ), однак без відображення витрат на його придбання.

Водночас ще раз підкреслимо, що, на нашу думку, до доходів комісіонера потрапить лише сума винагороди за договором комісії (без урахування суми ПДВ). Датою збільшення такого доходу буде дата отримання комісійної винагороди. Як правило, при комісії в роздрібній торгівлі сума комісійної винагороди справляється із суми, отриманої від реалізації товару, а не перераховується окремим платежем. Тому датою отримання доходу буде дата перерахування або виплати цих коштів комітенту, тобто шляхом взаємозаліку. На нашу думку, у цьому випадку потрібно скласти акт взаємозаліку, також підтвердним документом буде квитанція.

Облік у підприємця на єдиному податку

Основне запитання, яке хвилює підприємців на єдиному податку, — чи можна включати до виручки комісіонера лише його винагороду, а не всю суму від продажу товарів (виручку від реалізації)? На жаль, відповідь на це запитання негативна.

Так, правила оподаткування посередницьких операцій платниками єдиного податку регулює спеціальний пункт 292.4 ПКУ. Однак право відображати в доходах лише суму винагороди поширюється лише на договори доручення, агентські договори та договори транспортного експедирування. Таким чином, до доходу комісіонера-єдиноподатника повинні включатися у тому числі й транзитні суми, а отже, в єдиноподатників груп 3 і 5 вони впливатимуть не лише на розмір виручки, а й на розмір єдиного податку.

Збільшувати такий дохід необхідно за датою надходження подібних сум. Що стосується операцій з передачі товару на комісію та перерахування або видачі готівкових коштів комітенту, то вони в обліку єдиноподатників не відображаються.

Обкладення комісійних операцій ПДВ

Отже, нагадаємо, що платниками ПДВ є:

— загальносистемники, які зареєструвалися в обов’язковому або добровільному порядку;

— єдиноподатники групи 3 зі ставкою 3 % і групи 5 зі ставкою 5 %.

Порядок обкладення ПДВ операцій за договорами комісії в роздрібній торгівлі залежатиме від того, який товар реалізується:

1) вживаний, прийнятий від комітента — неплатника ПДВ (громадянина або юридичної особи);

2) новий — від платника або неплатника ПДВ (будь-якого комітента);

3) вживаний — від платника ПДВ.

Розберемося з усім по черзі.

1. Правила комісійного продажу вживаних товарів, прийнятих від комітентів — неплатників ПДВ (рис. 1).

Рис. 1. Договір комісії, що потрапляє під правила пункту 189.3 ПКУ

У цьому випадку правила визначаються спеціальним пунктом 189.3 ПКУ. Згідно з цим пунктом, якщо платник податків провадить підприємницьку діяльність з постачання вживаних товарів (комісійну торгівлю), придбаних в осіб, не зареєстрованих платниками податку, базою оподаткування є комісійна винагорода такого платника податків.

Уживаними вважаються товари, які були в користуванні не менше року, тобто фізичним особам доведеться надати будь-які докази строку експлуатації товару, який здається на комісію.

Так, щоб застосувати цю норму, необхідне одночасне виконання двох умов, коли:

— товар на комісію приймається від неплатника ПДВ;

— товар є вживаним.

Зверніть увагу: те, що у формулюванні пункту 189.3 ПКУ товари, передані на комісію, позначені як придбані, не повинно бентежити платників податків. У цій нормі говориться саме про товар, переданий від комітента комісіонеру. Аналогічне правило діяло й до набуття чинності ПКУ, проти чого не заперечують і представники податкового органу.

Приклад 1. Підприємець — платник ПДВ узяв на комісію у звичайного громадянина уживаний холодильник. За домовленістю сторін ціна його реалізації становитиме 600,00 грн. (зазначена у квитанції), розмір комісійної винагороди підприємця — 5 % від виручки.

На підставі пункту 189.3 ПКУ розмір комісійної винагороди, уключаючи суму ПДВ, становитиме 30,00 грн. (у тому числі ПДВ — 5,00 грн.).

Причому при передачі товару від комітента до комісіонера в обліку ПДВ жодних наслідків не буде. При реалізації (постачанні) товару покупцю податкове зобов’язання буде нараховано лише на суму комісійної винагороди. Дата виникнення податкових зобов’язань визначається за загальними правилами (першої події). У роздробі це, як правило, отримання готівкових грошових коштів (оплата платіжною карткою).

Тепер щодо виписки податкової накладної. Річ у тім, що ситуація з комісією вживаного товару «не вписується» у правила її складання, установлені Порядком № 1379. Так, нормами ПКУ прий-нято розподіляти:

— операції, які не є об’єктом обкладення ПДВ (наприклад, виплата заробітної плати), податкова накладна в цьому випадку не виписується;

— операції, які звільнені від обкладення ПДВ (постачання певних товарів, наприклад лікарських засобів);

— операції, які обкладаються ПДВ за ставкою 20 % (до них належать постачання більшості видів товарів і послуг);

— операції, які обкладаються ПДВ за ставкою 0 % (наприклад, експорт товарів).

Форма податкової накладної відповідно передбачає, що операція повинна чітко вписуватися в один з останніх трьох випадків. У цій же ситуації надання послуг за договором комісії (нарахування винагороди) формально є операцією, яка обкладається ПДВ за ставкою 20 %. А ось постачання товару, на суму якого при звичайній реалізації нараховувався б ПДВ за ставкою 20 %, ні з одним з останніх трьох критеріїв не співвідноситься, а, отже, у податковій накладній її відобразити за загальними правилами неможливо. Порядку відображення таких операцій з «нестандартною» базою не передбачено, тому податкова накладна повинна виписуватися лише на суму комісійної винагороди за надані комітенту послуги (у графі 3 зазначається «Комісійна винагорода»).

Підприємцю доведеться виписувати податкову накладну за кожною комісійною винагородою згідно з правилами заповнення, установленими для її оформлення у разі постачань неплатнику ПДВ.

2. Якщо підприємець-комісіонер реалізує інші види товарів, зазначені вище в пунктах 2 і 3 (новий від платника або неплатника ПДВ або вживаний від платника ПДВ), то в цьому випадку діють загальні правила обкладення ПДВ при укладенні договору комісії на продаж (рис. 2).

Рис. 2. Договори комісії, на які поширюються загальні правила обкладення ПДВ

Так, відповідно до підпункту 14.1.191 ПКУ під поняття «Постачання товарів» підпадає і передача товарів згідно з договором, за якою сплачується комісія (винагорода) за продаж або купівлю. Тому операції з передачі товарів у межах договорів комісії, якщо така передача відбувається на митній території України, є об’єктом обкладення ПДВ. При цьому зовсім неважливо, що передається лише право розпорядження такими товарами, а не право власності на них.

Про оподаткування посередницьких договорів, крім комісійної торгівлі вживаними товарами, також говориться в пункті 189.4 ПКУ, проте, по суті, він відсилає до загальних норм статей 187, 188, 198 ПКУ.

Так, згідно з абзацом першим «посередницького» пункту 189.4 ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, які передаються/отримуються в межах договорів комісії (консигнації), довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена в порядку, установленому статтею 188 ПКУ. Це означає, що база оподаткування визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості переданих/отриманих у межах договорів комісії товарів/послуг, але не нижче звичайних цін, як і в загальному випадку.

В абзаці другому пункту 189.4 ПКУ зазначено, що дату збільшення податкових зобов’язань і податкового кредиту за операціями постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії потрібно визначати за правилами статей 187 і 198 ПКУ.

Ці статті саме й регулюють загальне правило визначення дати виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту, тобто правило першої події (статті 187 і 198 ПКУ).

Розглянемо етапи договору комісії та обкладення операцій ПДВ.

1. Передача товару від комітента комісіонеру для подальшого продажу. Ураховуючи те, що передача товарів за договором комісії вважається постачанням, а податкові зобов’язання та податковий кредит за такими операціями згідно з пунктом 189.4 ПКУ визначаються за правилом першої події, то вже на цьому етапі:

— комісіонер на підставі отриманої від комітента — платника ПДВ податкової накладної має право відобразити податковий кредит;

— якщо товар переданий комітентом — неплатником ПДВ, то податковий кредит комісіонер відобразити не має права.

2. Продаж комісіонером товару, отриманого від комітента. У разі продажу комісіонером товару покупцю (тобто третій особі) до останнього переходить право власності, тобто така операція вважається постачанням товарів та є такою, що оподатковується. Тому на дату першої події (пункт 187.1 ПКУ), а саме або на дату отримання грошових коштів від покупця, або на дату відвантаження товарів покупцю комісіонер повинен відобразити податкові зобов’язання.

На підтвердження виникнення податкових зобов’язань комісіонер повинен виписати податкову накладну на ім’я покупця товару.

Проте оскільки йдеться про реалізацію товарів уроздріб, то при готівкових розрахунках комісіонер може виписувати підсумкову податкову накладну не на кожне постачання, а за підсумками дня, за винятком постачань, на які податкові накладні все ж виписувалися (пункт 8.4 Порядку № 1379).

Виписувати окремі податкові накладні підприємець може за бажанням покупців — платників ПДВ.

3. Виплата (перерахування) комітенту грошових коштів за проданий товар. Ця операція не супроводжується жодними податковими наслідками.

4. Отримання комісійної винагороди. Комісіонер щодо отриманої винагороди відображає податкові зобов’язання на дату першої з подій: або на дату отримання винагороди, або на дату підписання акта наданих послуг.

Як правило, комісійна винагорода справляється із суми, на яку був реалізований товар, а не перераховується окремим платежем, тобто здійснюється взаємозалік. Зазвичай це відбувається при розрахунку з комітентом. На цю дату і відображається податкове зобов’язання.

На підтвердження виникнення податкових зобов’язань комісіонер виписує податкову накладну на ім’я комітента — платника ПДВ або залишає у себе 2 примірники податкової накладної, виписаної неплатнику ПДВ.

Розрахунки з покупцями, застосування та програмування РРО

У комісійному магазині розрахунки з покупцями можуть здійснюватися як за готівку, так і за допомогою пластикових (кредитних) карток через POS-термінал.

РРО. Від застосування РРО, КОРО і РК звільнено підприємців-єдиноподатників (пункт 296.10 ПКУ). Водночас згідно з положеннями частини 11 статті 8 Закону про захист прав споживачів, на вимогу покупців вони повинні видавати документ довільної форми (з датою продажу), що підтверджує продаж, — наприклад, товарний чек, товарну накладну, розрахункову квитанцію тощо (див. «ВД», 2012, № 15, с. 4).

Що стосується загальносистемників, то їх розрахунки з покупцями в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів/послуг у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг повинні здійснюватися через РРО.

Водночас РРО не знадобиться, якщо покупці, наприклад, оплачуватимуть товар безготівковим способом, уносячи готівкові кошти до каси банку (з подальшим зарахуванням грошових коштів на поточний рахунок продавця).

Продаж товарів через роздрібну торговельну мережу, як правило, передбачає здійснення розрахунків у готівковій формі. А це, у свою чергу, вимагає проведення таких операцій через реєстратори розрахункових операцій (РРО).

У роздрібному (комісійному) магазині підприємець може продавати товари, які для програмування РРО умовно можна поділити на такі групи:

а) нові товари, прийняті на комісію від:

— платників ПДВ;

— неплатників ПДВ;

б) вживані товари, прийняті на комісію від:

— платників ПДВ;

— неплатників ПДВ.

Зверніть увагу: підприємцям — платникам ПДВ необхідно вести окремий облік таких товарів з метою правильного формування об’єкта оподаткування ПДВ та правильного відображення операцій з продажу таких товарів в обліку.

Отже, підприємець — платник ПДВ повинен вести суворий аналітичний облік кожної одиниці товару. Для того щоб продавцю або касиру було простіше визначитися з умовною групою, він може кожній групі присвоїти номер і відобразити його у відповідному артикулі.

Ураховуючи, що єдиноподатників звільнено від застосування РРО, то зазначене вище поширюється лише на підприємців на загальній системі.

Нагадаємо, що Закон про РРО вимагає проводити розрахункові операції через РРО з використанням режиму попереднього програмування найменування, ціни товарів (послуг) та обліку їх кількості.

Звичайно ж, виконання цієї вимоги магазинами, які здійснюють торгівлю товарами, прийнятими на комісію, досить трудомістка процедура. Виходить, що продаж кожної одиниці товару, прийнятого від комітентів, вимагає попереднього програмування найменування цього товару (тієї ж парасольки в одному примірнику) та її ціни.

Проте це ще не всі труднощі, з якими стикнеться комісіонер — платник ПДВ. Вище ми зазначали, що правила нарахування ПДВ при комісійній торгівлі відрізняються для будь-яких товарів, отриманих від платників ПДВ, нових товарів від неплатників ПДВ і вживаних товарів від неплатників ПДВ.

Товари від платників ПДВ і нові товари від неплатників ПДВ. Що стосується цих товарів, отриманих на комісію, то, як ми з’ясували вище, під час їх реалізації діють загальні правила нарахування ПДВ при виконанні договорів комісії на продаж.

Тому у фіскальному чеку РРО на такі товари зазначаються вартість кожного реалізованого товару за купівельною ціною, уключаючи суму ПДВ, і окремо сума ПДВ. При цьому сума комісійної винагороди в таких чеках РРО окремо не виділяється.

Нагадаємо, що форму та зміст розрахункових документів установлено відповідним Положенням № 614.

Так, згідно з пунктом 3 цього Положення касовий чек повинен містити обов’язкові реквізити, зокрема, літерне позначення ставки ПДВ праворуч від надрукованої вартості товару (послуги), а також окремим рядком — літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка — великі літери «ПДВ».

На відміну від продажу вживаних товарів, при продажу нових товарів у РРО окремо комісійні послуги можна не програмувати. Пов’язано це з тим, що реалізація комісійних послуг відбувається пізніше.

Товари вживані від неплатників ПДВ. Ми вже зазначали, що в разі постачання вживаних товарів (комісійної торгівлі), отриманих від неплатників ПДВ, базою обкладення ПДВ є комісійна винагорода комісіонера.

Тому при продажу через роздрібну торговельну мережу вживаних товарів, прийнятих на комісію, фактично відбувається реалізація як самого товару, так і комісійної винагороди.

Підприємець, який реалізовуватиме не лише вживані товари, повинен пам’ятати про порядок обчислення та накопичення РРО сум ПДВ, який регламентується Порядком № 1224. Так, РРО повинен забезпечувати обчислення сум ПДВ не менше ніж за чотирма позиціями, у тому числі розмежувавши:

— ставки оподаткування;

— операції, звільнені від оподаткування;

— операції, що не є об’єктом оподаткування.

РРО повинен забезпечувати друкування та видачу касового чека, який, крім обов’язкових реквізитів, містить відомості про:

— вартість одиниці товару або наданої послуги з урахуванням ПДВ (за операціями, що оподатковуються ПДВ);

— вартість одиниці товару або наданої послуги без урахування ПДВ (за звільненими від оподаткування операціями та операціями, що не є об’єктом оподаткування);

— код ставки ПДВ щодо одиниці товару або наданої послуги;

— загальну суму ПДВ за кожною позицією (групою товарів, послуг);

— загальну сумі коштів, що належить до сплати покупцем, з урахуванням ПДВ.

Тому при продажу вживаного товару з прийняттям коштів від покупців через РРО комісіонер повинен урахувати, що вартість вживаного товару, на яку ПДВ не нараховується, і сума комісійної винагороди, що є базою обкладення ПДВ, повинні окремо зазначатися в чеку РРО. Підтвердження цього знаходимо і в листі ДПСУ від 21.10.2011 р. № 3962/7/15-3417-26.

Нефіскальний РРО в єдиноподатника. За бажання (для зручності ведення податкового обліку) підприємці на єдиному податку можуть установити в магазині нефіскальний РРО. У цьому випадку вони не зобов’язані дотримуватися суворих правил його програмування.

Проте єдиноподатникам груп 3 і 5, які є платниками ПДВ, слід запрограмувати його так, як ми описали вище.

Водночас єдиноподатники, які не є платниками ПДВ, можуть програмувати в РРО комісійні товари на власний розсуд, наприклад, за групами через спеціальний відділ «Комісійна торгівля». На нашу думку, можна об’єднати товари за споживчими ознаками, наприклад: «Меблі», «Постільна білизна», «Посуд», «Зимове взуття» тощо. Реєстрація розрахункових операцій у цьому випадку здійснюється в режимі вільної ціни, тобто вартість конкретного товару вводиться з клавіатури під час його продажу.

Розрахунки з комітентами

Загальні правила. Відповідно до пункту 5.8 Правил комісійної торгівлі гроші за проданий товар виплачуються комітенту готівкою на третій день після продажу товару, не враховуючи дня продажу, вихідних і святкових днів, при пред’явленні виданої комісіонером квитанції, паспорта або документа, що його замінює.

Гроші за продані товари, прийняті на комісію від юридичних осіб відповідно до умов договору, перераховуються на їх рахунки в банках.

Якщо комісіонер застосовує РРО. При здійсненні розрахунків у готівковій формі між комітентом і комісіонером застосовувати
РРО не потрібно, тобто операція «Службова видача» не використовується. Комісіонер на загальній системі виплачує комітенту повну вартість комісійного товару або за мінусом комісійної винагороди. Другий варіант частіше зустрічається в роздрібній торгівлі.

Готівкові розрахунки здійснюються з комітентом з каси підприємця оформленням витратних касових документів довільної форми.

Що стосується виплати комісіонеру його винагороди окремим платежем, то, на нашу думку, при прийманні готівки РРО йому буде потрібний.

Комісійна винагорода єдиноподатника. Особливість роздрібної комісійної торгівлі полягає в тому, що комісійна винагорода визначається як відсоток від купівельної вартості товару (уключаючи суму ПДВ, якщо вона нараховується).

Тому комісіонеру після продажу простіше «залишити» у себе свою винагороду та перерахувати або видати готівкою комітенту не всю вартість товару, а лише різницю між нею та своїм заробітком. Проте згідно з пунктом 291.6 ПКУ платники єдиного податку можуть здійснювати розрахунки за надані послуги виключно у грошовій формі (готівково та (або) безготівково). Отже, здійснювати взаємозаліки з контрагентами за надані комісійні послуги, залишаючись на спрощеній системі, вони не можуть.

Тому їм доведеться видавати або перераховувати комітенту всю суму, на яку було реалізовано товар, а потім вже від комітента отримувати до каси або на поточний рахунок свою комісійну винагороду. Операції з передачі комітенту сум грошових коштів та отримання комісійної винагороди мають бути задокументовані касовими документами (довільної форми) або банківськими документами (платіжними, випискою тощо).

Нагадаємо: якщо єдиноподатник є платником ПДВ, то сума комісійної винагороди обкладається ПДВ.

Приклад 2. Підприємець на єдиному податку групи 3 (неплатник ПДВ) реалізував прийнятий на комісію вживаний товар, отриманий від звичайного громадянина, розмір комісійної винагороди — 10 %. Вартість реалізованого товару за домовленістю сторін — 120,00 грн., при цьому сума комісійної винагороди — 12,00 грн.

Підприємець видав з каси комітенту на підставі витратного документа довільної форми 120,00 грн., при цьому громадянин уніс до каси його комісійну винагороду за прибутковим документом — 12,00 грн.

Податок на доходи фізичних осіб

Про утримання податку на доходи (далі — ПДФО) підприємцю-комісіонеру потрібно перейматися тоді, коли комітентом є звичайна фізична особа (громадянин). Адже, як відомо, згідно з нормами ПКУ підприємець, який виплачує таким особам дохід, здебільшого виступає податковим агентом з ПДФО, тобто зобов’язаний утримати та перерахувати його до бюджету.

З точки зору ЦКУ непродовольчі товари, які звичайна фізична особа (комітент) здає на комісію, є рухомим майном. Згідно з абзацом другим пункту 173.3 ПКУ в разі, якщо об’єкт рухомого майна продається (обмінюється) за посередництвом фізичної особи — підприємця, то такий посередник виконує функції податкового агента щодо надання до органу ДПС інформації про суму доходу та суму сплаченого до бюджету податку в порядку та строки, установлені для податкового розрахунку, а платник податків при укладенні договору зобов’язаний самостійно сплатити до бюджету ПДФО від операцій з продажу (обміну) об’єктів рухомого майна.

Виходить, що правила сплати ПДФО згідно з цим абзацом такі:

— громадянин повинен самостійно розрахувати та сплатити ПДФО (відзвітувати в річній декларації);

— фізична особа — підприємець повинна відобразити цю виплату у формі № 1ДФ, але ПДФО не утримувати.

Однак представники ДПСУ, скажімо так, не довіряють громадянам й у своєму роз’ясненні з Єдиної бази податкових знань (далі — ЄБПЗ) навели зовсім інший порядок сплати ПДФО в такому разі. Незважаючи на те, що це роз’яснення стосується юридичних осіб — комісіонерів, воно поширюється і на підприємців, оскільки в ньому посилаються на загальні правила пункту 173.3 ПКУ.

ЗАПИТАННЯ. До якого бюджету потрібно перераховувати ПДФО при продажу рухомого майна за посередництвом ЮО-комісіонера згідно з ПКУ?

ВІДПОВІДЬ. Відповідно до п. 173.3 ст. 173 ПКУ у разі якщо об’єкт рухомого майна продається (обмінюється) за посередництвом юридичної особи (її філії, відділення, іншого відокремленого підрозділу) або представництва нерезидента чи фізичної особи — підприємця, такий посередник виконує функції податкового агента стосовно подання до органу державної податкової служби інформації про суму доходу та суму сплаченого до бюджету податку в порядку та строки, установлені для податкового розрахунку, а платник податку під час укладення договору зобов’язаний самостійно сплатити до бюджету податок з доходу від операцій з продажу (обміну) об’єктів рухомого майна.

Однак якщо об’єкт рухомого майна продається за посередництвом юридичної особи — комісіонера, то така особа вважається податковим агентом платника податку стосовно оподаткування доходів, отриманих таким платником податку від такого продажу.

Таким чином, якщо фізична особа здійснює продаж рухомого майна за посередництвом юридичної особи — комісіонера, то такий комісіонер вважається податковим агентом платника податку стосовно оподаткування доходів, отриманих таким платником від такого продажу та повинен до або під час виплати доходу фізичній особі утримати та сплатити податок на доходи фізичних осіб за рахунок такої фізичної особи до бюджету за місцезнаходженням юридичної особи — комісіонера.

Як бачимо, податківці вважають, що оскільки комісіонер у цьому випадку виступає податковим агентом, то він повинен не лише відобразити виплату та суму ПДФО у формі № 1ДФ (з ознакою доходу «105»), а й утримати ПДФО.

Що стосується ставки, за якою потрібно утримати податок, то на сьогодні представники ДПСУ не заперечують, що доходи від продажу рухомого майна повинні обкладатися ПДФО згідно з пунктами 173.1 і 173.2 ПКУ, тобто стосовно непродовольчих товарів — за ставкою 5 %.

До речі, комісіонеру також доведеться додати у квитанції за формою № 1ВТ і № 2ВТ спеціальну графу, де буде зазначена сума ПДФО.

У свою чергу, якщо комітентом є фізична особа — підприємець, то для того щоб комісіонер не утримував у неї ПДФО, вона повинна надати копію виписки з Держреєстру або Свідоцтва єдиноподатника.

Зверніть увагу: виплату підприємцям також доведеться відобразити у формі № 1ДФ з ознакою доходу «157».

Документи консультації

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про захист прав споживачів — Закон України «Про захист прав споживачів» від 12.05.91 р. № 1023-XII.

Закон про РРО — Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 01.06.2000 р. № 1776-III.

Закон про ліцензування — Закон України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III.

Порядок № 1224 — Порядок обчислення і накопичення електронними контрольно-касовими апаратами сум податку на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1224.

Правила комісійної торгівлі — Правила комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджені наказом МЗЕЗ від 13.03.95 р. № 37.

Порядок № 1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. № 1379.

Інструкція № 343 — Інструкція про порядок оформлення суб’єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджена наказом МЗЕЗторгу від 08.07.97 р. № 343.

Положення № 614 — Положення про форму та зміст розрахункових документів, затверджене наказом ДПАУ від 01.12.2000 р. № 614.