Когда возникают налоговые обязательства по НДС: общие правила и нестандартные ситуации

Когда возникают налоговые обязательства по НДС: общие правила и нестандартные ситуации

Для предпринимателей – плательщиков НДС важно правильно определить суммы налоговых обязательств, но не менее важно своевременно их начислить. Это касается как случая поставки товаров/услуг, так и их приобретения. Предприниматели уже привыкли к правилу первого события, по которому чаще всего определяется дата возникновения налоговых обязательств. Однако в некоторых ситуациях порядок начисления НДС имеет определенные особенности.

В этой статье мы напомним общие правила определения момента возникновения налоговых обязательств и рассмотрим некоторые нестандартные ситуации, в которых налоговые обязательства определяются по специфическим правилам.

Николай ШПАКОВИЧ, 
консультант газеты «Собственное Дело»

Правила

Для определения даты возникновения налоговых обязательств (далее — НО) мы обратимся к статье 187 НКУ. Момент возникновения НО зависит от характера осуществляемой операции, их перечень мы приведем в табл. 1.

Возможность выбрать альтернативный вариант предоставлена лишь для операций по выполнению подрядных строительных работ, когда субъект предпринимательской деятельности может применять кассовый метод налогового учета в соответствии с подпунктом 14.1.266 НКУ или же применять общие правила.

Правила определения даты возникновения НО Таблица 1

Правило первого события

Определение момента возникновения НО по правилу первого события редко вызывает трудности. По первому событию (по дате поступления средств или по дате отгрузки товаров/услуг) у продавца возникают НО и он должен составить налоговую накладную (далее — НН). При этом второе событие по такой операции (поставка товаров/услуг в счет полученного аванса или получение оплаты за ранее поставленные товары/услуги) на налоговый учет по НДС не влияет.

Однако есть некоторые существенные нюансы при применении этого достаточно простого правила.

Уточним, какой именно момент следует считать отгрузкой (поставкой) товаров/услуг.

1. Проще всего определить момент поставки услуг, ведь он определяется по дате составления документа, подтверждающего факт предоставления услуг (выполнения работ). Обычно это соответствующий акт, подписываемый исполнителем и заказчиком.

Относительно поставки товаров ситуация немного сложнее.

2. Для ситуации поставки товаров на территории Украины в подпункте «б» пункта 187.1 НКУ законодатель употребил термин «дата отгрузки товаров». При этом ни на законодательном уровне, ни в подзаконных актах не уточняется, какую именно дату считать датой отгрузки товаров. На наш взгляд, законодатель имел в виду дату составления документа, по которому поставляется товар (товарная накладная).

Тот факт, что на момент составления товарной накладной не всегда имеется факт поставки товара, на наш взгляд, не должен вызывать сомнений, ведь на момент получения предварительной оплаты (аванса) то же право на распоряжение товарами позже не передается покупателю.

3. При поставке товаров на экспорт дата возникновения НО связана с датой оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины. То есть для возникновения НО должны состояться два события:

— оформление таможенной декларации;

— подтверждение факта пересечения таможенной границы.

Поскольку оформление таможенной декларации проходит в несколько этапов и прохождение таможенных процедур может затянуться на несколько дней, то, как правило, экспортер получит свой экземпляр таможенной декларации намного позже, чем у него возникнут НО (будет засвидетельствован факт пересечения таможенной границы). Пока не будет получен экземпляр таможенной декларации, экспортер не сможет узнать о дате возникновения НО, соответственно, он не сможет своевременно составить НН.

Безусловно, этот факт не должен вызывать обеспокоенность у экспортера, потому что к экспортным операциям применяется нулевая ставка НДС (подпункт 195.1.1 НКУ), поэтому на расчеты с бюджетом это не повлияет.

Аванс и частичная поставка

Ситуация, когда по договору, в котором предусматривается поставка нескольких наименований товаров, продавец сначала получает частичную оплату, а затем поэтапно отгружает заказанные товары, встречается достаточно часто. Как правило, покупатель, перечисляя аванс в платежном поручении, указывает лишь данные договора или счета-фактуры, по которым перечисляется частичная оплата, а то, какое количество и какие именно товары оплачены, в платежном поручении не указывается.

Обратите внимание, что в такой ситуации НО возникают не по самому лишь факту получения средств, а при получении средств как оплаты за конкретные товары/услуги, которые будут поставляться (подпункт «а» пункта 187.1 НКУ). То есть продавец, получив такой аванс, должен сам решить, какое количество и какие именно товары оплачены. Далее, если он отгружает товары, на которые была выписана НН, то на них НН не составляется, а если отгружает другие товары или количество фактически отгруженных товаров превышает количество, указанное в первой НН, — составляет НН на товары (излишек), не указанные в первой НН.

Порядок возникновения НО зависит от того, как будет выписана НН на сумму полученного аванса (табл. 2).

Пример распределения полученного аванса между товарами, которые будут поставляться Таблица 2

Как видим, общая сумма НО, начисленная в целом по договору, одинаковая в обоих вариантах, но в зависимости от того, как продавец распределил полученный аванс между товарами, его НО в разрезе месяцев будут разными.

В варианте А продавец распределил полученный аванс по всем товарам, которые будут поставляться, пропорционально полученной оплате (по 50 %), в варианте Б — всю сумму учел как оплату за сахар.

При фактической поставке соли 30.07.2013 г.:

— в варианте А в НН поставщик указывает объем, который не попал в первую НН (25 кг). На это количество соли отгрузка — первое событие;

— в варианте Б отгрузка всего объема соли — первое событие, потому что вся сумма полученного аванса была зачтена в качестве оплаты за сахар.

Таким образом, хоть в целом по договору по состоянию на 01.08.2013 г. было перечислено 360,00 грн. (в том числе НДС — 60,00 грн.), а отгружено товаров лишь на 120,00 грн. (в том числе НДС — 20,00 грн.), в обоих вариантах были начислены «лишние» НО по первому событию — поставка соли.

Чтобы минимизировать НО в июле, поставщик должен был в первой НН указать весь объем соли (50 кг на сумму 120,00 грн.), поставленный в июле, а остальные средства (240,00 грн.) зачесть в качестве оплаты за 40 кг сахара.

Следовательно, при определении суммы НО следует учитывать не общее состояние расчетов по договору, а учитывать состояние расчетов в разрезе каждого вида товаров/услуг, которые будут поставляться (номенклатуру поставки) на дату каждой поставки или оплаты.

Некоторые плательщики НДС практикуют такой подход: после отгрузки товара составляют НН на фактически отгруженные товары и выписывают расчет корректировки к НН, выписанной по первому событию (получение аванса), на всю сумму поставки в счет ранее полученного аванса. То есть уточняется номенклатура поставки по каждому факту поставки. При таком подходе не будет «лишних» НО, но добавляются хлопоты с выписыванием дублирующих НН и расчетов корректировки.

Оплата через платежные терминалы

Особенностью расчетов через платежные терминалы с использованием кредитных или дебетовых карточек или других платежных средств является то, что средства поступают на счет продавца не сразу, а спустя некоторое время. При этом, как правило, выручка поступает за вычетом комиссионного вознаграждения по договору эквайринга.

Датой возникновения НО продавца по таким операциям в соответствии с пунктом 187.5 НКУ является первое событие, наступившее раньше:

— или дата отгрузки (поставки) товаров/услуг покупателю, оформленная НН (если речь идет о розничной торговле, то такая операция будет отображена в итоговой НН за день),

— или дата выписки соответствующего счета (товарного чека), т. е. квитанции платежного терминала.

Внешнеэкономические операции

В пункте 187.11 НКУ предусмотрено, что предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых или импортируемых товаров не изменяет значения сумм налога, относящихся к налоговому кредиту (далее — НК) или НО такого экспортера либо импортера.

Мы уже упоминали в разделе «Правило первого события» (см. с. 18), что при поставке товаров на экспорт дата возникновения НО связана с датой оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины.

По общему правилу, установленному в пункте 187.8 НКУ, при импорте товаров (ввозе товаров на таможенную территорию Украины) датой возникновения НО является дата подачи таможенной декларации для таможенного оформления. В случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины в международных почтовых и экспресс-отправлениях, в несопровождаемом багаже датой возникновения НО является дата подачи в таможенный орган документа, используемого вместо таможенной декларации (подпункт 191.1.2 НКУ).

По операциям по поставке услуг нерезидентами, местом предоставления которых является таможенная территория Украины, датой возникновения НО у резидента — получателя таких услуг является дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату услуг или дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом, в зависимости от того, какое из событий состоялось раньше (абзац третий пункта 187.8 НКУ).

Если услуги предоставляются резидентом — плательщиком НДС нерезиденту и место поставки таких услуг согласно пунктам 186.2 — 186.4 НКУ определено как территория Украины, то дата возникновения НО определяется по правилу первого события (пункт 187.1 НКУ).

Следовательно, при осуществлении внешне­экономических операций датой возникновения НО является:

— при экспорте товаров — дата завершения оформления таможенной декларации;

— при импорте товаров — дата подачи таможенной декларации (или другого документа) в таможенный орган;

— при предоставлении услуг нерезиденту, а также получении услуг от нерезидента — по правилу первого события.

Что делать, если поставщик неправильно определил дату возникновения НО

Если поставщик при осуществлении операции неправильно определил дату возникновения НО, возможны такие ситуации:

1) НО не возникли, но продавец ошибочно их начислил. Тогда покупатель, даже если и получил НН, все равно не имеет права на НК по ней;

2) НО возникли, но поставщик неправильно определил дату их начисления (дата составления НН не соответствует дате возникновения НО согласно НКУ). В такой ситуации покупатель имеет право требовать от поставщика правильно заполненную НН, а если продавец откажется ее выдать, то покупатель может сформировать НК на основании жалобы на поставщика (приложение Д8 к декларации по НДС, которая подается вместе с копиями первичных документов, подтверждающих право на НК). Формировать НК на основании НН, заполненной с нарушениями требований статьи 201 НКУ, нельзя (пункт 198.6 данного Кодекса). При составлении «правильной» НН НО продавца не изменятся (кроме случая, когда такая НН выписана в ином отчетном периоде, нежели «ошибочная»);

3) НО возникли, но поставщик их не начислил. В такой ситуации покупатель равно, как и в предыдущем пункте, может сформировать НК на основании жалобы на поставщика, а поставщик должен или самостоятельно начислить НО, или их могут начислить налоговики по результатам проверки (пункт 201.10 НКУ).

Напомним: в последнее время налоговики настаивают, что жалоба на поставщика должна быть подана вместе с декларацией за тот отчетный период, в котором была выписана или должна была быть выписана НН (возникло право на НК) (см. письмо ГНСУ от 16.01.2013 г. № 721/6/15-3115).

Убеждены, что наша статья будет полезной вам, уважаемые читатели, для того, к чтобы правильно определять дату возникновения собственных НО, а также контролировать поставщиков при формировании НК.