Коли виникають податкові зобов’язання з ПДВ: загальні правила та нестандартні ситуації

Коли виникають податкові зобов’язання з ПДВ: загальні правила та нестандартні ситуації

Для підприємців – платників ПДВ важливо правильно визначити суми податкових зобов’язань, однак не менш важливо своєчасно їх нарахувати. Це стосується як випадку постачання товарів/послуг, так і їх придбання. Підприємці вже звикли до правила першої події, за якою найчастіше визначається дата виникнення податкових зобов’язань. Однак у деяких ситуаціях порядок нарахування ПДВ має певні особливості.

У цій статті ми нагадаємо загальні правила визначення моменту виникнення податкових зобов’язань і розглянемо деякі нестандартні ситуації, в яких податкові зобов’язання визначаються за специфічними правилами.

Микола ШПАКОВИЧ,
консультант газети «Власне Діло»

Правила

Для визначення дати виникнення податкових зобов’язань (далі — ПЗ) ми звернемося до статті 187 ПКУ. Момент виникнення ПЗ залежить від характеру здійснюваної операції, перелік яких ми наведемо в табл. 1.

Можливість обрати альтернативний варіант надано лише для операцій з виконання підрядних будівельних робіт, коли суб’єкт підприємницької діяльності може застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 ПКУ або ж загальні правила.

Правила визначення дати виникнення ПЗ. Таблиця 1

Правило першої події

Визначення моменту виникнення ПЗ за правилом першої події майже завжди є безпроблемним. За першою подією (за датою надходження коштів або за датою відвантаження товарів/послуг) у продавця виникають ПЗ, і він повинен скласти ПН. При цьому друга подія за такою операцією (постачання товарів/послуг у рахунок отриманого авансу або отримання оплати за раніше поставлені товари/послуги) на податковий облік з ПДВ не впливає.

Однак є деякі істотні нюанси застосування цього досить простого правила.

Уточнимо, який саме момент слід вважати відвантаженням (постачанням) товарів/послуг.

1. Найпростіше визначити момент постачання послуг, адже він визначається за датою складання документа, що підтверджує факт надання послуг (виконання робіт). Зазвичай це відповідний акт, що підписується виконавцем і замовником.

Щодо постачання товарів ситуація дещо складніша.

2. Для ситуації постачання товарів на території України в підпункті «б» пункту 187.1 ПКУ законодавець використав термін «дата відвантаження товарів». При цьому ні на законодавчому рівні, ні в підзаконних актах не уточнюється, яку саме дату вважати датою відвантаження товарів. На нашу думку, законодавець мав на увазі дату складання документа, за яким поставляється товар (товарна накладна).

Той факт, що на момент складання товарної накладної не завжди є факт постачання товару, на нашу думку, не повинен викликати сумнівів, адже на момент отримання попередньої оплати (авансу) те ж право на розпорядження товарами пізніше не передається покупцю.

Нагадаємо

3. При постачанні товарів на експорт дата виникнення ПЗ пов’язана з датою оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетину митного кордону України. Отже, для виникнення ПЗ повинні відбутися дві події:

— оформлення митної декларації (1);

— підтвердження факту перетину митного кордону (2).

Оскільки оформлення митної декларації відбувається у декілька етапів і проходження митних процедур може тривати декілька днів, то, як правило, експортер отримає свій примірник митної декларації набагато пізніше, ніж у нього виникнуть ПЗ (буде посвідчений факт перетину митного кордону). Поки не буде отримано примірник митної декларації, експортер не матиме інформації про дату виникнення ПЗ, відповідно він не зможе своєчасно скласти ПН.

Безумовно, цей факт не повинен турбувати експортера, оскільки до експортних операцій застосовується нульова ставка ПДВ (підпункт 195.1.1 ПКУ), тому на розрахунки з бюджетом це не вплине.

Аванс і часткове постачання

Ситуація, коли за договором, в якому передбачається постачання декількох найменувань товарів, продавець спочатку отримує часткову оплату, а потім поетапно відвантажує замовлені товари, є досить поширеною. Як правило, покупець, перераховуючи аванс, у платіжному дорученні вказує лише ці договори або рахунки-фактури, за якими перераховується часткова оплата, а те, яка кількість та які саме товари оплачені, не вказує.

Зверніть увагу: в такій ситуації ПЗ виникають не за самим лише фактом отримання коштів, а за фактом отримання коштів як оплати за конкретні товари/послуги, які поставлятимуться (підпункт «а» пункту 187.1 ПКУ). Отже, продавець, отримавши такий аванс, повинен сам вирішити, яка кількість та які саме товари оплачені. Далі, якщо він відвантажує товари, на які була виписана ПН, то на них ПН не складається, а якщо відвантажує інші товари або кількість фактично відвантажених товарів перевищує кількість, зазначену в першій ПН, складає ПН на товари (надлишок), не зазначені в першій ПН.

Порядок виникнення ПЗ залежить від того, як буде виписана ПН на суму отриманого авансу (див. табл. 2 на с. 20).

Приклад розподілу отриманого авансу між товарами, які поставлятимуться. Таблиця 2

Як бачимо, загальна сума ПЗ, нарахована в цілому за договором, однакова в обох варіантах, однак залежно від того, як продавець розподілив отриманий аванс між товарами, його ПЗ у розрізі місяців будуть відрізнятися.

У варіанті А продавець розподілив отриманий аванс за всіма товарами, які поставлятимуться, пропорційно до отриманої оплати (по 50 %). У варіанті Б усю суму врахував як оплату за цукор.

При фактичному постачанні солі 30.07.2013 р.:

— у варіанті А в ПН постачальник вказує обсяг, який не потрапив до першої ПН (25 кг). На цю кількість солі відвантаження — перша подія;

— у варіанті Б відвантаження всього обсягу солі — перша подія, оскільки вся сума отриманого авансу була зарахована як оплата за цукор.

Таким чином, хоча в цілому за договором станом на 01.08.2013 р. було перераховано 360,00 грн. (у тому числі ПДВ — 60,00 грн.), а відвантажено товарів лише на 120,00 грн. (у тому числі ПДВ — 20,00 грн.), в обох варіантах були нараховані «зайві» ПЗ за першою подією — постачанням солі.

Щоб мінімізувати ПЗ у липні, постачальник повинен був у першій ПН зазначити весь обсяг солі (50 кг на суму 120,00 грн.), поставлений у липні, а решту коштів (240,00 грн.) зарахувати як оплату за 40 кг цукру.

Зверніть увагу!

Отже, при визначенні суми ПЗ слід ураховувати не загальний стан розрахунків за договором, а стан розрахунків у розрізі кожного виду товарів/послуг, які поставлятимуться (номенклатуру постачання) на дату кожного постачання чи оплати.

Деякі платники ПДВ практикують такий підхід: після відвантаження товару складають ПН на фактично відвантажені товари та виписують розрахунок коригування до ПН, виписаної за першою подією (отримання авансу), на всю суму постачання в рахунок раніше отриманого авансу. Таким чином, уточнюється номенклатура постачання за кожним фактом постачання. При такому підході не буде «зайвих» ПЗ, однак додається клопоту з виписуванням дублюючих ПН і розрахунків коригування.

Оплата через платіжні термінали

Особливістю розрахунків через платіжні термінали з використанням кредитних або дебетових карток або інших платіжних засобів є те, що кошти надходять на рахунок продавця не відразу, а через деякий час. При цьому, як правило, виручка надходить за вирахуванням комісійної винагороди за договором еквайрингу.

Датою виникнення ПЗ продавця за такими операціями відповідно до пункту 187.5 ПКУ є перша подія, що сталася раніше:

— або дата відвантаження (постачання) товарів/послуг покупцю, оформлена ПН (якщо йдеться про роздрібну торгівлю, то таку операцію буде відображено в підсумковій ПН за день);

— або дата виписки відповідного рахунка (товарного чека), тобто квитанції платіжного термінала.

Зверніть увагу!

Зовнішньоекономічні операції

У пункті 187.11 ПКУ передбачено, що попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються чи імпортуються, не змінює значення сум податку, що належать до ПК або ПЗ такого експортера або імпортера.

Ми вже згадували в розділі «Правило першої події» (див. с. 18), що при постачанні товарів на експорт дата виникнення ПЗ пов’язана з датою оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетину митного кордону України.

За загальним правилом, установленим в пункті 187.8 ПКУ, при імпорті товарів (ввезенні товарів на митну територію України) датою виникнення ПЗ є дата подання митної декларації для митного оформлення. У разі ввезення товарів на митну територію України в міжнародних пош­тових та експрес-відправленнях, у несупроводжуваному багажі датою виникнення ПЗ є дата подання до митного органу документа, що використовується замість митної декларації (підпункт 191.1.2 ПКУ).

За операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, датою виникнення ПЗ у резидента — одержувача таких послуг є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше (абзац 3 пункту 187.8 ПКУ).

Якщо послуги надаються резидентом — платником ПДВ нерезиденту та місце постачання таких послуг згідно з пунктами 186.2 — 186.4 ПКУ визначено як територія України, то дата виникнення ПЗ визначається за правилом першої події (пункт 187.1 ПКУ).

Отже, при здійсненні зовнішньоекономічних операцій датою виникнення ПЗ є:

— при експорті товарів — дата завершення оформлення митної декларації;

— при імпорті товарів — дата подання митної декларації (або іншого документа) до митного органу;

— при наданні послуг нерезиденту, а також отриманні послуг від нерезидента — за правилом першої події.

Що робити, якщо постачальник неправильно визначив дату виникнення ПЗ

Якщо постачальник при здійсненні операції неправильно визначив дату виникнення ПЗ, можливі такі ситуації:

1) ПЗ не виникли, однак продавець помилково їх нарахував. Тоді покупець, навіть якщо й отримав ПН, все одно не має права на ПК за нею;

2) ПЗ виникли, однак постачальник неправильно визначив дату їх нарахування (дата складання ПН не відповідає даті виникнення ПЗ згідно з ПКУ). У такій ситуації покупець має право вимагати від постачальника правильно заповнену ПН, а якщо продавець відмовиться її видати, то покупець може сформувати ПК на підставі скарги на постачальника (додаток Д8 до декларації з ПДВ, яка подається разом з копіями первинних документів, що підтверджують право на ПК). Формувати ПК на підставі ПН, заповненої з порушеннями вимог статті 201 ПКУ, не можна (пункт 198.6 ПКУ). При складанні «правильної» ПН ПЗ продавця не зміняться (крім випадку, коли така ПН виписана в іншому звітному періоді, ніж «помилкова»);

3) ПЗ виникли, однак постачальник їх не нарахував. У такій ситуації покупець, як і в попередньому пункті, може сформувати ПК на підставі скарги на постачальника, а постачальник повинен або самостійно нарахувати ПЗ, або їх можуть нарахувати податківці за результатами перевірки (пункт 201.10 ПКУ).

Нагадаємо: останнім часом податківці наполягають, що скарга на постачальника має бути подана разом з декларацією за той звітний період, в якому була виписана або мала бути виписана ПН (виникло право на ПК) (див. лист ДПСУ від 16.01.2013 р. № 721/6/15-3115).

Переконані, що наша стаття буде корисною вам, шановні читачі, для того щоб правильно визначати дату виникнення власних ПЗ, а також контролювати постачальників при формуванні ПК.

Висновки

Документи консультації