Плательщики военного сбора
Прежде всего очертим круг плательщиков военного сбора (далее — ВС). К ним относятся плательщики НДФЛ (п. 162.1, п.п. 1.1 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ):
— физлица-резиденты, получающие доходы как из источника их происхождения в Украине, так и иностранные доходы;
— физлица-нерезиденты, получающее доходы из источника их происхождения в Украине;
— налоговые агенты, к которым подпунктом 14.1.180 НКУ отнесены юрлица (их филиалы, отделения, другие обособленные подразделения), самозанятые лица (предприниматели и так называемые «независимые профессионалы»), представительства нерезидентов-юрлиц, инвесторы (операторы) по соглашению о распределении продукции, выплачивающие доходы физлицам.
Удерживать НДФЛ и уплачивать его в бюджет должны налоговые агенты. А поскольку ВС — это отдельный вид удержаний из зарплаты, также как и НДФЛ (а не начислений сверху), соответственно расходы по уплате ВС лягут именно на физлиц-работников (предприниматель сумму ВС, удержанного с работников, в свои расходы не относит).
Какие выплаты облагаются военным сбором
Налоговые агенты, в том числе и частные предприниматели, обязаны удерживать ВС (п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ):
— с доходов в форме заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, которые начисляют (выплачивают, предоставляют) плательщику в связи с трудовыми отношениями;
— с выплат и вознаграждений по гражданско-правовым договорам (далее — ГПД);
— от выигрышей в государственную и негосударственную денежную лотерею;
— от выигрышей игроков (участников), полученных от организатора азартной игры.
С зарплатой и выигрышами в лотерею все более менее понятно. Гораздо больше вопросов вызывают выплаты по ГПД. Являются ли объектом обложения ВС выплаты в рамках договоров аренды, выплаты по договору подряда, заключенному с предпринимателем?
Давайте проанализируем положения НКУ.
Для того чтобы не ошибиться с отнесением того или иного вида дохода к облагаемым ВС, обратимся к разделу IV НКУ. Почему в этом вопросе мы решили использовать нормы раздела, устанавливающего порядок обложения доходов НДФЛ? Во-первых, сами законодатели привязываются к разделу IV НКУ. Во-вторых, именно в этом разделе законодатель привел перечень* возможных видов доходов физических лиц.
* Этот перечень Миндоходов систематизировало и преобразовало в таблицу 1 приложения к Порядку заполнения и представления налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога, утвержденному приказом Миндоходов от 21.01.2014 г. № 49.
Доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) налогоплательщику в соответствии с условиями трудового договора (контракта), указаны в подпункте 164.2.1 НКУ. Причем в понятие заработной платы для целей данного Кодекса, кроме привычных выплат, указанных в пункте 2 Инструкции № 5, попадают:
— больничные;
— дивиденды, начисленные в пользу физических лиц по акциям или другим корпоративным правам, имеющим статус привилегированных или иной статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов (п.п. 153.3.7 НКУ).
Суммы вознаграждений и других выплат, начисленных (выплаченных) плательщику налога в соответствии с условиями ГПД, указаны в подпункте 164.2.2 НКУ. Сюда попадают в том числе и суммы вознаграждений по ГПД за выполненные работы (предоставленные услуги).
Важно
Согласно разъяснениям специалистов Государственной фискальной службы (преемник Миндоходов), которая будет администрировать ВС, именно выплаты по таким ГПД (т. е. по договорам подряда и договорам на предоставление услуг) будут объектом для обложения ВС. Данное разъяснение мы привели на с. 14 этого номера.
Выплаты по другим ГПД (купли-продажи, аренды недвижимого имущества и др.), а также выплаты по ГПД самозанятым лицам (в том числе предпринимателям) не должны облагаться ВС. Объясняется это тем, что такие выплаты указаны в отдельных подпунктах НКУ и для них вообще предусмотрен отдельный порядок налогообложения.
Таким образом, кроме выигрышей, под обложение ВС попадают зарплатные выплаты, вознаграждения за выполненные работы (предоставленные услуги). То есть выплаты, которые налоговые агенты отражают в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаками доходов «101» и «102».
База обложения военным сбором и его ставка
Сразу отметим, что в НКУ отсутствует отдельное положение относительно определения базы обложения ВС. Поэтому смеем утверждать, что база обложения ВС — это сумма начисленного дохода, указанного в качестве объекта обложения. То есть при определении базы обложения ВС доходы, которые являются объектом обложения ВС, не уменьшают на суммы удержанных с них НДФЛ, ЕСВ, других платежей, а также НСЛ (при наличии права на нее).
Подтверждают наши выводы и представители Государственной фискальной службы, соответствующее разъяснение мы привели на с. 15 этого номера. В этом же разъяснении указано, как начислять ВС при выплатах в натуральной форме.
Ставка ВС установлена на уровне 1,5 % (п.п. 1.3 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). При этом размер ставки единый и не зависит от размера начисленного плательщику дохода.
Далее приведем примеры расчета ВС.
Пример 1. Работнику в августе 2014 года начислили зарплату за фактически отработанное время — 1000 грн., премию — 200 грн., больничные — 600 грн. и отпускные — 1200 грн.
Для целей НКУ все эти выплаты — заработная плата, поэтому все они попали в базу обложения ВС.
Определим базу обложения ВС:
1000 + 200 + 600 + 1200 = 3000 (грн.).
Рассчитаем сумму ВС:
3000 х 1,5 : 100 = 45 (грн.).
Пример 2. Предприниматель начислил физлицу вознаграждение за выполненные работы по ГПД в размере 2600 грн. Акт выполненных работ закрыт 04.08.2014 г.
Учитывая, что такой доход начислен после вступления в силу положений Закона № 1621, с суммы вознаграждения нужно удержать ВС.
База обложения ВС равна 2600 грн. Сумма ВС, подлежащая уплате в бюджет:
2600 х 1,5 : 100 = 39 (грн.).
Порядок и сроки уплаты военного сбора
Ответственными за начисление (уплату) ВС являются налоговые агенты, т. е. юридические лица и самозанятые лица, которые начисляют (выплачивают) доходы, указанные в качестве объекта обложения ВС. Налоговый агент удерживает ВС из суммы дохода и за его счет (см. п.п. 168.1.1 и п.п. 1.4 п. 161 разд. IV НКУ).
Предельные сроки уплаты ВС налоговым агентом приведем ниже в таблице.
| Сроки уплаты ВС налоговым агентом | ||
| Вид выплаты | Срок перечисления ВС | Основание (норма НКУ) |
| Деньги получены с банковского счета | Одновременно с получением денег в банке | П.п. 168.1.2, п.п. 1.4 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ |
| Деньги перечислены в безналичной форме на счет физлица | Одновременно с перечислением денег на счет | |
| Выплата наличными из кассы* | В течение банковского дня, следующего за днем выплаты (начисления, предоставления) | П.п. 168.1.4, п.п. 1.4 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ |
| Выплата в натуральной форме | ||
| Доход начислен, но не выплачен | В течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца, в котором начислен доход | П.п. 49.18.1, п. 57.1, п.п. 168.1.5, п.п. 1.4 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ |
| * За счет денежный средств, которые не были получены в банке на указанные цели, а поступили в кассу предприятия, например, как выручка. | ||
Обратите внимание
Для зачисления ВС в госбюджет Госказначейством уже открыты соответствующие счета с 7 августа. Также для этого взноса предусмотрен отдельный код бюджетной классификации доходов бюджета.
С 03.08.2014 г. по 06.08.2014 г. налоговые агенты по не зависящим от них причинам не могли выполнить требования статьи 168 НКУ о необходимости уплаты ВС при выплате налогооблагаемого дохода. Однако они обязаны были удержать ВС из начисленного (выплаченного) дохода и после появления бюджетных счетов для его уплаты незамедлительно перечислить все «долги» в бюджет.
Считаем, что в этом случае контролирующие органы не должны применять санкции за нарушение порядка уплаты ВС.
Как уплачивать военный сбор за переходный период
Еще один вопрос, с которым стоит разобраться: нужно ли начислять и уплачивать ВС с доходов физлиц, начисленных до момента вступления в силу пункта 161 подраздела 10 раздела ХХ НКУ, т. е. до 03.08.2014 г., а выплачиваемых после этой даты?
По нашему мнению, нет. Доходы физлиц облагаются в порядке, который действовал на момент их начисления. Закон № 1621, которым временно введен ВС, вступил в силу с 03.08.2014 г. А законы не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица (ст. 58 Конституции Украины). Таким образом, удерживать ВС нужно с облагаемых доходов, начисленных начиная с 3 августа 2014 года.
В то же время с отпускных, выплаченных в июле 2014 года за дни отпуска, приходящиеся на август 2014 года, и начисленных в августе, ВС удержать придется.
Выводы
ВС облагаются доходы, начисленные в период с 3 августа 2014 года до 1 января 2015 года. Доходы за июль, выплаченные в августе, ВС не облагаются.
Работодатели (заказчики) облагают ВС заработную плату, выплаты и вознаграждения по ГПД. При этом считаем, что речь идет лишь о ГПД на выполнение работ, предоставление услуг с обычными гражданами (не предпринимателями). Выплаты по ГДП предпринимателям, выплаты по договорам аренды ВС не облагаются.
При определении базы обложения ВС доходы, которые являются объектом обложения ВС, не уменьшают на суммы удержанных с них НДФЛ, ЕСВ, других платежей, а также НСЛ.
Документы консультации
Конституция Украины — Конституция Украины от 28.06.96 г.
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон № 1621 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины» от 31.07.2014 г. № 1621-VII.
Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5.
| Извлечение из Закона № 1621, «давшего жизнь» военному сбору «161. Временно, до 1 января 2015 года, устанавливается военный сбор. 1.1. Плательщиками сбора являются лица, определенные пунктом 162.1 статьи 162 настоящего Кодекса. 1.2. Объектом обложения сбором являются доходы в форме заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) плательщику в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам; выигрыши в государственную и негосударственную денежную лотерею, выигрыш игрока (участника), полученный от организатора азартной игры. 1.3. Ставка сбора составляет 1,5 процента объекта налогообложения, определенного подпунктом 1.2 настоящего пункта. 1.4. Начисление, удержание и уплата (перечисление) сбора в бюджет осуществляются в порядке, установленном статьей 168 настоящего Кодекса, по ставке, определенной подпунктом 1.3 настоящего пункта. 1.5. Ответственными за удержание (начисление) и уплату (перечисление) сбора в бюджет являются лица, определенные в статье 171 настоящего Кодекса. 1.6. Плательщики сбора обязаны обеспечивать выполнение налоговых обязательств в форме и способом, определенными статьей 176 настоящего Кодекса.» |
| Объект обложения военным сбором Какие выплаты облагают военным сбором? Согласно п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI объектом обложения военным сбором являются: — доходы в форме заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, которые начисляют (выплачивают, предоставляют) плательщику в связи с трудовыми отношениями. Учтите, для целей НКУ больничные и дивиденды, начисленные в пользу физических лиц по акциям или другим корпоративным правам, имеющим статус привилегированных или иной статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов, также являются заработной платой; — выплаты и вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, по которым предоставляются услуги (выполняются работы), т. е. выплаты и вознаграждения по договорам подряда* и договорам о предоставлении услуг**; — выигрыши в государственную и негосударственную денежную лотерею; — выигрыши игроков (участников), полученные от организатора азартной игры. Выплаты по другим гражданско-правовым договорам (купли-продажи, аренды движимого/недвижимого имущества, комиссии и др.), а также выплаты по гражданско-правовым договорам самозанятым лицам (в том числе предпринимателям) в рамках осуществляемой ими хозяйственной деятельности, не являются объектом обложения военным сбором. Сергей Наумов, заместитель директора Департамента доходов и сборов с физических лиц Департамента доходов и сборов с физических лиц Государственной фискальной службы Украины |
* Согласно ст. 837 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу.
** В соответствии с договором о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не установлено договором (ст. 901 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV).
| База обложения военным сбором Нужно ли при определении базы обложения военным сбором уменьшать начисленные суммы зарплаты на суммы НДФЛ, ЕСВ и НСЛ (при наличии права на нее)? Как определить базу обложения военным сбором, если доход предоставляется в натуральной форме? База обложения военным сбором (далее — ВС) — это сумма начисленного дохода, указанного в качестве объекта обложения. То сеть при определении базы обложения ВС доходы, которые являются объектом обложения ВС, не уменьшают на суммы удержанных с них НДФЛ, ЕСВ, других платежей, а также НСЛ (при наличии права на нее). Если налоговый агент осуществляет какие-либо выплаты, облагаемые ВС, в натуральной форме (например, рассчитывается с физлицом-подрядчиком за выполненные работы материалами), то базой обложения ВС будет стоимость дохода в неденежной форме, рассчитанная по обычным ценам, с учетом натурального коэффициента. Дело в том, что налоговый агент при начислении дохода должен учесть требования п. 164.5 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI, т. е. применить натуральный коэффициент, который исчисляется по формуле: К = 100 : (100 - Сн), где К — коэффициент; Сн — ставка НДФЛ, установленная для таких доходов на момент начисления. Размер этого коэффициента равен: — 1,111111 — при ставке НДФЛ 10 %; — 1,176471 — при ставке НДФЛ 15 %; — 1,204819 — при ставке НДФЛ 17 %.
Сергей Наумов, заместитель директора Департамента доходов и сборов с физических лиц Департамента доходов и сборов с физических лиц Государственной фискальной службы Украины |
