Расходы на консервацию строительства:
толкованияи процедура учета
Иван Чалый, консультант
Широкомасштабное сворачивание активности в строительной отрасли приводит многих застройщиков к необходимости консервации недостроенных объектов. Мероприятия по обеспечению сохранности незавершенного строительства осуществляются с целью эффективного использования соответствующего объекта в будущем. Консервация, увеличивая нынешние потери застройщика, должна дать экономию в том периоде, когда строительство будет возобновлено. Таким образом, издержки, понесенные в связи с консервацией, направлены на получение будущей экономической выгоды. Означает ли это, что потраченные суммы могут увеличить стоимость активов в балансе застройщика?
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 03.04.97 г. № 283/97-ВР.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 9
— Положение(стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.
Повсеместная консервация недостроев породила новую проблему для бухгалтеров. В профессиональной среде
не сложилось единого мнения относительно того, следует ли включать расходы на консервацию в стоимость законсервированных объектов. Часть специалистов настаивает на том, что эти расходы как внеплановые и не увеличивающие ценность самого объекта должны включаться в расходы текущего периода подобно тому, как признаются валовыми затраты на содержание законсервированных объектов в налоговом учете.Попробуем разобраться в этой непростой ситуации.
В зависимости
от цели строительства недострой может отражаться в балансе застройщика и как необоротный актив (незавершенные капитальные инвестиции как разновидность основных средств), и как актив оборотный (запасы по статье незавершенного производства).Стоимость активов, создаваемых путем строительства, по
П(С)БУ 7 и П(С)БУ 9 в целом определяется пусть и схожими, но различными формулировками.В
п. 8 П(С)БУ 7 говорится о том, что в стоимость основных средств включаются расходы, «непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью».В
п. 10 П(С)БУ 9 указано, что первоначальной стоимостью запасов, изготовленных собственными силами предприятия, признается их «производственная себестоимость», определенная по П(С)БУ 16. П(С)БУ 16, в свою очередь, относит к производственной себестоимости все прямые расходы и часть общепроизводственных расходов.Прямые расходы определены в
П(С)БУ 16 как «расходы, которые могут быть отнесены непосредственно к конкретному объекту расходов экономически целесообразным путем».Как видим, и идентификация первоначальной стоимости основных средств, и определение стоимости запасов апеллируют к ключевому критерию — возможности четкой привязки тех или иных расходов к соответствующему объекту.
Могут ли быть издержки на консервацию непосредственно отнесены к конкретному объекту?
Очевидно, да.
Значит, их можно включать как в стоимость незавершенных капинвестиций (дебет 15-го счета), так и в стоимость незавершенного строительного производства (дебет счета 23).
Но это вывод, базирующийся на
общих постулатах.Оппоненты обращают внимание на некоторые
специальные положения.Они отмечают, что себестоимость, лежащая в основе оценки запасов, является именно
производственной. В статью прочих прямых расходов включаются «прочие производственные расходы» (п. 14 П(С)БУ 16). Интересно, что и п.п. 8.4.2 Закона о налоге на прибыль, регламентируя увеличение балансовой стоимости основных фондов, также упоминает именно «производственные расходы».Можно ли уверенно утверждать, что расходы на консервацию являются
производственными?Вопрос не простой, учитывая, что сама «производственность» законодательством четко не определена.
Можно согласиться с тем, что одного лишь факта наличия связи с конкретным объектом не всегда достаточно для того, чтобы капитализировать издержки.
Например, в строительстве принято не включать в себестоимость объекта
непроизводственные (прежде всего — сверхнормативные) затраты. То есть, если даже сверхнормативные расходы имеют самое непосредственное отношение к конкретному объекту строительства, они не будут включены в его стоимость именно из-за своей «сверхнормативности»1.1 См. письмо Минфина от 05.03.2008 г. № 31-34000-20/23-1746/1386, а также параграф 22 МСБУ 16.
В то же время стоимость неисправимого
брака по П(С)БУ 16 включается в состав прямых расходов. Тем самым подтверждается «производственный» характер таких затрат.Как в таком случае главбуху понять, является ли консервация недостроя «производственной» операцией и включается ли соответствующая сумма в его первоначальную стоимость?
Отметим, что неясность, касающаяся установления состава первоначальной стоимости активов, присуща не только национальной системе стандартизации.
Например, американские теоретики признают, что даже в такой развитой системе стандартизации бухучета, как US-GAAP2 «
остаются нерешенными проблемы оценки затраченных ресурсов, определения затрат по доведению объекта до рабочего состояния»3.2 Общепринятые бухгалтерские принципы США.
3 Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ./ Под ред. проф. Я. В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 2000. — С. 370.
Европейские эксперты, комментируя систему МСБУ-МСФО, обращают внимание на следующее:
«
Вопрос о том, что такое затраты, «необходимые для приведения актива в рабочее состояние», непростой, и ответы на него могут быть субъективными»4.4
Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике/ Давид Александер, Анне Бриттон, Энн Йориссен. — М.: ООО «Вершина», 2005. — С. 234.При выборе учетной политики относительно консервационных трат, думаем, не следует забывать о принципе
осмотрительности учета. В случае сомнений бухгалтер должен избирать такую учетную процедуру, которая предупредит занижение расходов и завышение стоимости активов. В данном случае этот принцип может склонить чашу весов в пользу немедленного списания издержек на затраты отчетного периода.Поэтому не удивительно, что в схожих ситуациях аудиторы предпочитают наиболее
осмотрительную учетную политику. Скажем, в аудиторском руководстве КПМГ описаны случаи учета расходов при временном замораживании СМР:«<...> мы считаем, что затраты, возникшие в период
приостановки строительства, должны капитализироваться только в том случае, если:— такой перерыв носит временный характер и является
необходимой частью процесса приведения актива в состояние готовности к эксплуатации (например, строительство моста приостанавливается на время повышения уровня воды, при условии, что такие затраты не являются сверхнормативными потерями<...>; или— соответствующие затраты являются
неотъемлемой частью процесса приведения актива в состояние готовности к эксплуатации, несмотря на приостановку физического строительства (например, затраты, понесенные в связи с задержками на получение разрешительных документов, необходимых для пуска актива в эксплуатацию)»1.1 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/08: В 2 ч. Часть 1 / Пер. с англ.. — 4-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — С. 282 — 283.
Учитывая вышеизложенное, можно прийти к выводу о том, что главбух застройщика сам волен решать, как интерпретировать бухгалтерскую природу консервационных затрат. В пользу обоих вариантов учета есть достаточно весомые аргументы, которые мы привели выше.
Что касается учета налогового, то здесь главбух обычно стремится следовать тем же курсом, который он избрал для бухгалтерских трактовок. Такая гармонизация снижает трудоемкость учета.
Обратим внимание на то, что
Закон о налоге на прибыль в п.п. 8.1.3 позволяет включить в состав валовых затраты на «содержание основных фондов, находящихся на консервации». О затратах на саму консервацию Закон прямо не упоминает. Это значит, что застройщику, сооружающему для себя основные фонды, налоговики всегда могут заявить, что расходы на консервацию включаются в состав расходов на «самостоятельное изготовление основных фондов» (п.п. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль), и значит они подлежат амортизации.Стремясь проявить лояльность к налоговым органам, главбух может не отнести консервационные издержки в валовые затраты, чтобы после ввода объекта в эксплуатацию амортизировать их в составе стоимости основных фондов. Но если пойти тем же путем в учете бухгалтерском, отнеся расходы на консервацию в дебет 15-го счета, можно столкнуться с обвинениями в том, что учетная политика застройщика противоречит принципу осмотрительности.
В общем, подходы к налоговому и бухгалтерскому учету расходов на консервацию не всегда могут быть беспроблемно гармонизированы.
