Витрати на консервацію будівництва:
тлумачення та процедура обліку
Іван Чалий, консультант
Широкомасштабне згортання активності в будівельній галузі підводить багатьох забудовників до необхідності консервації недобудованих об’єктів. Заходи щодо забезпечення збереження незавершеного будівництва здійснюються з метою ефективного використання відповідного об’єкта в майбутньому. Консервація, збільшуючи сьогоднішні втрати забудовника, має дати економію в тому періоді, коли будівництво буде відновлено. Таким чином, витрати, понесені у зв’язку з консервацією, спрямовано на отримання майбутньої економічної вигоди. Чи означає це, що витрачені суми можуть збільшити вартість активів у балансі забудовника?
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 03.04.97 р. № 283/97-ВР.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 9
— Положення(стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.
Повсюдна консервація «недобудов» породила нову проблему для бухгалтерів. У професійному середовищі
не склалося єдиної думки щодо того, чи слід уключати витрати на консервацію до вартості законсервованих об’єктів. Частина фахівців наполягає на тому, що ці витрати як позапланові й такі, що не збільшують цінності самого об’єкта, мають уключатися до витрат поточного періоду подібно до того, як визнаються валовими витрати на утримання законсервованих об’єктів у податковому обліку.Спробуємо розібратися в цій непростій ситуації.
Залежно від
мети будівництва «недобуд» може відображатися в балансі забудовника і як необоротний актив (незавершені капітальні інвестиції як різновид основних засобів), і як актив оборотний (запаси по статті незавершеного виробництва).Вартість активів, що створюються шляхом будівництва, за
П(С)БО 7 та П(С)БО 9, у цілому визначається нехай і схожими, але різними формулюваннями.У
п. 8 П(С)БО 7 ідеться про те, що до вартості основних засобів уключаються витрати, «безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою».У
п. 10 П(С)БО 9 зазначено, що первісною вартістю запасів, виготовлених власними силами підприємства, визнається їх «виробнича собівартість», визначена за П(С)БО 16. П(С)БО 16, у свою чергу, відносить до виробничої собівартості всі прямі витрати і частину загальновиробничих витрат.Прямі витрати визначено в
П(С)БО 16 як «витрати, які може бути віднесено безпосередньо до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом».Як бачимо, ідентифікація первісної вартості основних засобів і визначення вартості запасів апелюють до ключового критерію — можливості чіткої прив’язки тих чи інших витрат до відповідного об’єкта.
Чи може бути витрати на консервацію безпосередньо віднесено до конкретного об’єкта?
Мабуть, так.
Отже, їх можна включати як до вартості незавершених капінвестицій (дебет рахунка 15), так і до вартості незавершеного будівельного виробництва (дебет рахунка 23).
Але це висновок, що базується на
загальних постулатах.Опоненти звертають увагу на деякі
спеціальні положення.Вони відзначають, що собівартість, покладена в основу оцінки запасів, є саме
виробничою. До статті інших прямих витрат уключаються «інші виробничі витрати» (п. 14 П(С)БО 16). Цікаво, що і п.п. 8.4.2 Закону про податок на прибуток, регламентуючи збільшення балансової вартості основних фондів, також згадує саме «виробничі витрати».Чи можна впевнено стверджувати, що витрати на консервацію є
виробничими?Запитання непросте, ураховуючи, що власне «виробничість» законодавством чітко не визначено.
Можна погодитися, що одного лише факту наявності зв’язку з конкретним об’єктом не завжди достатньо для того, щоб капіталізувати витрати.
Наприклад, у будівництві прийнято не включати до собівартості об’єкта
невиробничі (перш за все — наднормативні) витрати. Отже, якщо навіть наднормативні витрати найбезпосередніше стосуються конкретного об’єкта будівництва, їх не буде включено до його вартості саме через їх «наднормативність»1.1 Див. лист Мінфіну від 05.03.2008 р. № 31-34000-20/23-1746/1386, а також параграф 22 МСБО 16.
Водночас вартість непоправного
браку за П(С)БО 16 уключається до складу прямих витрат. Цим підтверджується «виробничий» характер таких витрат.Як у такому разі головбуху зрозуміти чи є консервація «недобуду» «виробничою» операцією і чи включається відповідна сума до його первісної вартості?
Зауважимо, що неясність щодо встановлення складу первісної вартості активів властива не лише національній системі стандартизації.
Наприклад, американські теоретики визнають, що навіть у такій розвиненій системі стандартизації бухобліку, як US-GAAP2, «
остаются нерешенными проблемы оценки затраченных ресурсов, определения затрат по доведению объекта до рабочего состояния»3.2 Загальноприйняті бухгалтерські принципи США.
3 Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. проф. Я. В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 2000. — С. 370.
Європейські експерти, коментуючи систему МСБО-МСФЗ, звертають увагу на таке:
«Вопрос о том, что такое затраты
, «необходимые для приведения актива в рабочее состояние», непростой, и ответы на него могут быть субъективными4».4 Александер Д. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике / Д. Александер, А. Бриттон, Э. Йориссен. — М.: ООО «Вершина», 2005. — С. 234.
При виборі облікової політики щодо витрат на консервацію, вважаємо, не слід забувати про принцип
обачності обліку. У разі сумнівів бухгалтер має обирати таку облікову процедуру, що запобігатиме заниженню витрат і завищенню вартості активів. У цьому випадку цей принцип може схилити чашу терезів на користь негайного списання витрат на витрати звітного періоду.Тому не дивно, що в подібних ситуаціях аудитори віддають перевагу
найобачнішій обліковій політиці. Скажімо, в аудиторському керівництві КПМГ описано випадки обліку витрат при тимчасовому заморожуванні БМР:«<...> мы считаем, что затраты, возникшие в период
приостановки строительства, должны капитализироваться только в том случае, если:— такой перерыв носит временный характер и является
необходимой частью процесса приведения актива в состояние готовности к эксплуатации (например, строительство моста приостанавливается на время повышения уровня воды, при условии, что такие затраты не являются сверхнормативными потерями <...>; или— соответствующие затраты являются
неотъемлемой частью процесса приведения актива в состояние готовности к эксплуатации, несмотря на приостановку физического строительства (например, затраты, понесенные в связи с задержками на получение разрешительных документов, необходимых для пуска актива в эксплуатацию)»1.1 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2-х ч. / Пер. с англ. — 4-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — Ч. 1. — С. 282 — 283.
Ураховуючи викладене вище, можна дійти висновку, що головбух забудовника має право самостійно вирішувати, як інтерпретувати бухгалтерську природу витрат на консервацію. На користь обох варіантів обліку є досить вагомі аргументи, які ми навели вище
.Що стосується податкового обліку, то тут головбух зазвичай прагне крокувати саме тим курсом, який він вибрав для бухгалтерських трактувань. Така гармонізація знижує трудомісткість обліку.
Звернемо увагу на те, що
Закон про податок на прибуток у п.п. 8.1.3 дозволяє включити до складу валових витрати на «утримання основних фондів, що перебувають на консервації». Про витрати на власне консервацію Закон прямо не згадує. Це означає, що забудовнику, який споруджує для себе основні фонди, податківці завжди можуть заявити, що витрати на консервацію включаються до складу витрат на «самостійне виготовлення основних фондів» (п.п. 8.1.2 Закону про податок на прибуток), а тому вони підлягають амортизації.Прагнучи проявити лояльність до податкових органів, головбух може не віднести витрати на консервацію до валових витрат, щоб після введення об’єкта в експлуатацію амортизувати їх у складі вартості основних фондів. Але якщо піти саме тим шляхом в обліку бухгалтерському, віднісши витрати на консервацію до дебету рахунка 15, можна зіткнутися зі звинуваченнями в тому, що облікова політика забудовника суперечить принципу обачності.
Загалом, підходи до податкового та бухгалтерського обліку витрат на консервацію не завжди можна безпроблемно гармонізувати.
