Ограничение признания расходов сметными показателями
Григорий Козаков, консультант
Кому из строительных главбухов не приходилось сталкиваться с ситуацией, когда проверяющие настаивают на том, чтобы исключить из валовых затрат те или иные издержки, если они не предусмотрены сметой.
Насколько правомерны такие требования? Следует ли использовать сметные данные как ограничитель суммы расходов?
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Закон о налоге на прибыль
— Закон «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Методрекомендации № 30
— Методические рекомендации по формированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденные приказом Госстроя от 16.02.2004 г. № 30.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318.
В небезызвестном
письме ГНАУ от 31.03.2006 г. № 1931/х/15-0314 был выдвинут тезис о том, что расходы строительного предприятия могут быть включены в состав валовых, только если они:— связаны со строительством объекта,
— связаны с ведением хозяйственной деятельности предприятия,
— подтверждены документально,
— «предусмотрены сметой (которая обеспечивает достоверное определение стоимости строительства)».
Заместитель директора Департамента налогообложения юридических лиц ГНАУ Наталия Хоцяновская, отвечая на вопрос о правомерности включения в валовые расходы
фактических затрат на стройматериалы, если эти материалы аналогичны тем, что предусмотрены сметой, отмечала следующее:«Проектно-сметная документация является документом для ведения строительно-монтажных работ. Вместе с тем правомерность отнесения тех или иных расходов в состав валовых определяется с учетом требований, содержащихся в такой документации.
Таким образом, отнесение в состав валовых затрат разницы в количестве строительных материалов и их стоимости правомерно только в случае согласования проектно-сметной документации и внесения в нее изменений»
1.1 См. консультацию в журнале «Баланс», 2005, № 17, с. 32.
Как видим, смета рассматривается налоговиками фактически как ограничитель валовых затрат.
В
Законе о налоге на прибыль такого ограничителя мы не найдем. То есть контролирующие органы по сути выдвигают дополнительные незаконные требования к признанию валовых расходов, что прямо запрещено п. 5.11 Закона о налоге на прибыль.Анализируя разъяснения ГНАУ, можно предположить, что налоговики видят в смете своеобразное документальное подтверждение связи с хоздеятельностью. Мол, если расходы есть в смете, то наличие такой связи для них является несомненным, а если какие-то издержки сметой не предусмотрены, то это означает, что они не связаны с хоздеятельностью предприятия.
К расходам, не включенным в смету, налоговики относятся примерно так же, как к расходам на брак.
Когда речь идет о
сверхнормативных потерях, в качестве аргумента проверяющие используют аналогию с бухгалтерским учетом.Если обратиться к бухучетным нормативам, то мы обнаружим, что сверхнормативные потери должны списываться не на себестоимость
объекта, а сразу в затраты текущего периода (на себестоимость реализации), т. е. не в дебет счета 23 или 15, а в дебет счета 90 (п. 11 П(С)БУ 16).Однако отнесение тех или иных расходов в
себестоимость реализации отнюдь не означает, что эти расходы не связаны с хоздеятельностью. (Расходы на тот же брак, заметим, на 90-й счет не относятся.)Нельзя игнорировать и того факта, что сама «сверхнормативность» — понятие довольно условное. Например, аудиторы КПМГ заявляют следующее:
«
Определение того, что следует отнести к категории «сверхнормативных» субъективно, но, по нашему мнению, факторы, которые необходимо учесть, включают: уровень технической сложности, связанной со строительством, масштаб проекта, сметы и сроки, предусмотренные проектными планами, а также стандарты строительного процесса для данного вида активов»1.1 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8. В 2-х ч. / Пер. с англ. — 4-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — Ч. 1. — С. 281.
Заметьте: сметы не рассматриваются аудиторами как единственная основа для разделения затрат на нормативные и сверхнормативные, сметы могут лишь учитываться. Наряду с другими факторами.
Да, в бухгалтерском учете сверхнормативные потери не включаются в себестоимость объекта и подлежат немедленному списанию на затраты того периода, когда они были понесены. Это положение присуще как национальной системе стандартизации, так и правилам международного учета.
В одном из комментариев МСБУ-МСФО говорится, что такие нормы предназначены для того, чтобы избежать так называемого синдрома золотого молотка («
gold-plated hammer syndrome»), когда плохо управляемый или неудачный строительный проект включает излишние потери, которые таким образом отражаются в активе баланса, «приводя к переоценке чистой стоимости предприятия и искажению прибыли в будущих периодах»2.2 IFRS-2005. Interpretation and Application of International Accounting and financial Reporting Standards. Barry J. Epstein, Abbas Ali Mirza. John Wiley & Sons, Inc. 2005. — Р. 204.
Другими словами, такой механизм — это реализация бухгалтерского принципа
осмотрительности учета: сверхнормативные расходы не подлежат капитализации в балансе и признаются сразу, чтобы предупредить завышение стоимости актива и прибыли. В налоговом же учете принцип осмотрительности отсутствует.Связь тех или иных затрат с хоздеятельностью должна оцениваться в привязке к каждой конкретной ситуации. И смета сама по себе не может быть здесь
абсолютным индикатором, безошибочно диагностирующим суть той или иной операции. Ведь смета не предназначена ни для идентификации валовых расходов в налоговом учете, ни для идентификации себестоимости строительства в бухгалтерском учете.Отметим, что даже Госстрой отличает
плановую себестоимость строительства от сметного показателя расходов. В Методрекомендациях № 30 говорится о том, что «плановая себестоимость не может превышать сумму прямых и общепроизводственных расходов, предусмотренных сметой на строительство этого объекта». И хотя этот тезис также можно с успехом поставить под сомнение, он свидетельствует о том, что сметные показатели затрат могут не соответствовать даже плановым калькуляциям затрат. То есть смета, являясь плановым документом лишь для целей ценообразования, не является плановым документом для целей калькулирования плановой себестоимости.Итак, смета не может быть
прямо соотнесена ни с налоговыми, ни с бухгалтерскими показателями расходов. Смета, в отличие от данных налогового и бухгалтерского учета, которые базируются на фактических данных, является плановым документом. И если реальность привнесла какие-то изменения в плановые воззрения сметчиков, то это не означает, что главбух должен отказаться признавать хозяйственные реалии. Бухгалтер, в силу своих профессиональных обязанностей, должен исповедовать приоритет первичных документов, где отражаются фактические данные по фактически проведенным хозяйственным операциям. И если первичные документы подтверждают связь расходов с хоздеятельностью, то, не взирая на то, что отражено в смете, налоговый учет предприятия должен отразить валовые затраты на соответствующую сумму.
