Обмеження визнання витрат кошторисними показниками
Григорій Козаков, консультант
Кому з будівельних головбухів не доводилося стикатися із ситуацією, коли перевіряючі наполягають на тому, щоб виключити з валових витрат ті чи інші витрати, якщо їх не передбачено кошторисом.
Наскільки правомірні такі вимоги? Чи слід використовувати кошторисні дані як обмежувач суми витрат?
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Методрекомендації № 30
— Методичні рекомендації щодо формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджені наказом Держбуду від 16.02.2004 р. № 30.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318.
У відомому
листі ДПАУ від 31.03.2006 р. № 1931/х/15-0314 було висунуто тезу, що витрати будівельного підприємства може бути включено до складу валових, тільки якщо вони:— пов'язані з будівництвом об'єкта;
— пов'язані з веденням господарської діяльності підприємства;
— підтверджені документально;
— «передбачені кошторисом (що забезпечує достовірне визначення вартості будівництва)».
Заступник директора Департаменту оподаткування юридичних осіб ДПАУ Наталія Хоцянівська, відповідаючи на запитання щодо правомірності включення до складу валових
фактичних витрат на будматеріали, якщо ці матеріали аналогічні передбаченим кошторисом, зауважила таке:«Проектно-кошторисна документація є документом для ведення будівельно-монтажних робіт. Водночас правомірність віднесення тих чи інших витрат до складу валових визначається з урахуванням вимог, що містяться в такій документації.
Таким чином, віднесення до складу валових витрат різниці в кількості будівельних матеріалів та їх вартості правомірне лише в разі узгодження проектно-кошторисної документації та внесення до неї змін»1
.1 Див. консультацію в журналі «Баланс», 2005, № 17, с. 32.
Як бачимо, кошторис розглядається податківцями фактично як обмежувач валових витрат.
У
Законі про податок на прибуток такого обмежувача ми не знайдемо, тобто контролюючі органи, по суті, висувають додаткові незаконні вимоги до визнання валових витрат, що прямо заборонено п. 5.11 Закону про податок на прибуток.Аналізуючи роз'яснення ДПАУ, можна припустити, що податківці вбачають у кошторисі своєрідне документальне підтвердження зв'язку з госпдіяльністю. Мовляв, якщо витрати є в кошторисі, то наявність такого зв'язку для них є беззаперечною, а якщо якісь витрати кошторисом не передбачені, то це означає, що вони не пов'язані з госпдіяльністю підприємства.
До витрат, не включених до кошторису, податківці ставляться приблизно так само, як до витрат на брак.
Коли йдеться про
наднормативні втрати, перевіряючи використовують як аргумент аналогію з бухгалтерським обліком.Якщо звернутися до бухоблікових нормативів, то побачимо, що наднормативні втрати мають списуватися не на собівартість
об'єкта , а відразу до витрат поточного періоду (на собівартість реалізації), тобто не до дебету рахунка 23 чи 15, а до дебету рахунка 90 (п. 11 П(С)БО 16).Однак віднесення тих чи інших витрат до
собівартості реалізації зовсім не означає, що ці витрати не пов'язані з госпдіяльністю. (Витрати на той же брак, зауважимо, на рахунок 90 не відносяться.)Не можна ігнорувати й того, що власне «наднормативність» — поняття досить умовне. Наприклад, аудитори КПМГ заявляють таке:
«Определение того, что следует отнести к категории «сверхнормативных»
субъективно, но, по нашему мнению, факторы, которые необходимо учесть, включают: уровень технической сложности, связанной со строительством, масштаб проекта, сметы и сроки, предусмотренные проектными планами, а также стандарты строительного процесса для данного вида активов» 1.1 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8. В 2-х ч. / Пер. с англ. — 4-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — Ч. 1. — С. 281.
Зауважте: кошториси не розглядаються аудиторами як єдине підґрунтя для розподілу витрат на нормативні та наднормативні, кошториси можуть лише враховуватися. Разом з іншими факторами.
Так, у бухгалтерському обліку наднормативні втрати не включаються до собівартості об'єкта і підлягають негайному списанню на витрати того періоду, коли їх було понесено. Це положення властиве як національній системі стандартизації, так і правилам міжнародного обліку.
В одному з коментарів МСБО-МСФЗ зазначається, що такі норми призначено для того, щоб уникнути так званого «синдрому золотого молотка» («
gold-plated hammer syndrome»), коли погано керований чи невдалий будівельний проект уключає надмірні втрати, які в такий спосіб відображаються в активі балансу, «призводячи до переоцінки чистої вартості підприємства та перекручення прибутку в майбутніх періодах»2.2 IFRS-2005. Interpretation and Application of International Accounting and financial Reporting Standards. Barry J. Epstein, Abbas Ali Mirza. John Wiley & Sons, Inc. 2005. — Р. 204.
Інакше кажучи, такий механізм — це реалізація бухгалтерського принципу
обачності обліку: наднормативні витрати не підлягають капіталізації в балансі та визнаються відразу для того, щоб запобігти завищенню вартості активу та прибутку. У податковому ж обліку принцип обачності відсутній.Зв'язок тих чи інших витрат з госпдіяльністю має оцінюватися у прив'язці до кожної конкретної ситуації. І власне кошторис тут не може бути
абсолютним індикатором, що безпомилково діагностує сутність тієї чи іншої операції. Адже кошторис не призначено ані для ідентифікації валових витрат у податковому обліку, ані для ідентифікації собівартості будівництва в бухгалтерському обліку.Зауважимо, що навіть Держбуд відрізняє
планову собівартість будівництва від кошторисного показника витрат. У Методрекомендаціях № 30 ідеться про те, що «планова собівартість не може перевищувати суму прямих та загальновиробничих витрат, передбачених кошторисом на будівництво цього об'єкта». І хоча цю тезу також можна легко поставити під сумнів, вона свідчить про те, що кошторисні показники витрат можуть не відповідати навіть плановим калькуляціям витрат. Тож кошторис, будучи плановим документом тільки для цілей ціноутворення, не є плановим документом для цілей калькулювання планової собівартості.Отже, кошторис не може бути прямо співвіднесений ані з податковими, ані з бухгалтерськими показниками витрат. Кошторис, на відміну від податкового та бухгалтерського обліку, що базуються на фактичних даних, є плановим документом. І якщо реальність дещо змінила планові погляди кошторисників, то це не означає, що головбух має відмовитися визнавати господарські реалії. Бухгалтер, виконуючи свої професійні обов'язки, має віддавати пріоритет первинним документам, де відображаються фактичні дані за фактично проведеними господарськими операціями. І якщо первинні документи підтверджують зв'язок витрат із госпдіяльністю, то, незважаючи на те, що відображено в кошторисі, податковий облік підприємства має відобразити валові витрати на відповідну суму.
