Нулевая прибыльность: реализация в учете
Иван Чалый, консультант
Всегда ли руководители подрядных организаций уверены в получении прибыли? И всегда ли они готовы заявить, что могут достоверно предсказать, каким будет финрезультат в целом по контракту? Для рационально мыслящих специалистов ответы на эти вопросы очевидны.
Бухгалтерский строительный учет для ситуаций управленческой неуверенности предусматривает применение особых методологических приемов учета. Рассмотрим один из них — метод нулевой прибыльности.
В
п. 7 П(С)БУ 181 говорится о том, что в случае, когда конечный финансовый результат по контракту не может быть на дату баланса быть оценен достоверно, доход должен быть признан «в сумме фактических расходов от начала выполнения контракта, по которым существует вероятность их возмещения». При этом все понесенные расходы признаются расходами отчетного периода. То есть никакой незавершенки по такому контракту в активе баланса отражать нельзя.Этот метод, иногда именуемый
методом нулевой прибыли, являющийся традиционным для системы учета МСБУ-МСФО, пока не стал привычным для украинских подрядчиков. Между тем как раз в такие смутные времена, как сейчас, именно этот консервативный метод учета может вызвать доверие пользователей финансовых отчетов.
Теория
Результатом применения правила, описанного в
п. 7 П(С)БУ 18, будет отражение дохода в сумме, равной признанным расходам. Таким образом, в финансовой отчетности по контракту будет зафиксирован нулевой финрезультат.1 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2001 г. № 205.
В
параграфе 33 МСБУ 11 «Строительные контракты» бизнес-контекст этого метода описан так:«На ранних этапах выполнения работ по контракту часто бывает, что конечный результат контракта нельзя достоверно оценить. Впрочем, вероятно, что субъект хозяйствования сможет возместить расходы, понесенные по контракту. Поэтому доход от контракта признается только в размере понесенных расходов, которые можно возместить. Поскольку конечный результат контракта нельзя оценить достоверно, прибыль не признается»
.Почему речь идет прежде всего о начальных стадиях контракта?
Дело в том, что обычный метод степени завершенности может быть применен подрядчиком только тогда, когда руководство предприятия может взять на себя ответственность за достоверность оценки будущих контрактных финрезультатов. В противном случае главбух подрядчика не имеет права отражать бухгалтерские доходы в обычном поэтапном режиме, определяя промежуточную степень готовности контрактного объема СМР. В начале выполнения контракта, который имеет сравнительно продолжительную срочность, как правило, уверенности в определении суммы будущей прибыли в целом по договору у менеджеров подрядчика нет:
«
Нет ничего необычного в том, что в течение ранних стадий контракта результат не может быть оценен надежно. Это особенно похоже на истину, если контракт представляет тип проекта, в отношении которого исполнитель имеет ограниченный опыт в прошлом» 2.2 IFRS 2005. Interpretation and Application of International Accounting and Financial Reporting Standards. Barry J.Epstein, Abbas Ali Mirza. John Willey & Sons, Inc. 2005., р.189.
Авторитеты управленческого учета настойчиво рекомендуют: «
Не рассчитывайте прибыль на ранних этапах выполнения контракта» 3.3 К. Друри. Введение в управленческий и производственный учет. Аудит. — М.: Юнити. 1998. — С. 165.
А например, аналитики Financial Times утверждают:
«
Вносить объемы прибыли можно только тогда, когда до завершения контракта остается немного времени. С другой стороны, во многих компаниях уверены, что объемы будущих поступлений можно достаточно точно высчитать уже по выполнении 30% запланированных работ» 4 .4
Венді МакКензі. Посібник Financial Times з аналізу та використання фінансових звітів. — К.: Наукова думка, 2003. — С. 44.Принцип осмотрительности
заставляет бухгалтеров притормозить отражение прибыли до тех пор, пока оптимизм руководителей не воплотится в таких прогнозах прибыли, которые можно было бы охарактеризовать как достоверные.Например, примечания к отчету компании Willbros Group, Inc. констатируют:
«
Доходы по контрактам с фиксированной ценой и инжиниринговым договорам признаются по степени завершенности. Согласно этому методу контрактные доходы начисляются на основе процента соотношения понесенных затрат и общей оценочной суммы расходов, с учетом физического выполнения. Как правило, Компания не признает прибыль по контрактам с фиксированной ценой до тех пор, пока контракт не достигает приблизительно 10 % готовности».Впрочем, бизнес-реалии столь разнообразны, что подрядчик запросто может угодить в ситуацию, когда контракт, поначалу не вызывавший никаких сомнений относительно оценки финрезультата, вдруг становится источником неуверенности руководства. Здесь следует обратить внимание на то, что в
п. 7 П(С)БУ 18 речь идет о затратах, понесенных с начала выполнения контракта.Это значит, что в период неуверенности главбуху, следуя классической процедуре
изменения учетной оценки, нужно пересчитать финрезультаты нарастающим итогом.Если со временем причины неуверенности в оценке финрезультата исчезнут, подрядчик получает право на применение в учете обычного метода степени завершенности работ. Об этом говорится в
п. 8 П(С)БУ 18. И тогда все прибыли, не отраженные в предыдущих отчетах, будут признаны в том периоде, когда оптимизм руководителей подрядчика относительно общего финрезультата договора обретет уверенные прогнозные очертания.Украинские комментаторы МСБУ-МСФО в этой связи отмечают следующее:
«
Когда неопределенности, мешающие достоверной оценке результата строительного контракта, прекращают существовать, доходы и затраты по контракту признаются на основании метода процента завершения работ. В соответствии с МСБУ 11 «Строительные контракты» выявленные доходы не относятся к периоду, в котором они были понесены. Прибыль от контракта, не признанная в предыдущие периоды, должна признаваться в первый период, в котором был применен метод процента завершения работ.Такое признание будет приводить к «искажениям» суммы прибыли, относящейся на счета и связанной с выполнением отдельных контрактов.
По нашему мнению, это будет хорошим примером для раскрытия причин каждого такого искажения в примечаниях к финансовой отчетности, хотя стандарт не требует раскрытия причин, если они несущественны
»1.1
Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность по международным стандартам. Практическое пособие. — Харьков: ИД «Фактор», 2007. — C. 843.
Практика
Проиллюстрируем метод нулевой прибыльности примером.
Подрядчик начал выполнение контракта во 2-м квартале 2008 года.
Контракт длится пять кварталов.
Данные о контракте приведены в табл. 1.
Таблица 1
Показатели контракта, тыс. грн.
| Показатель | 2-й квартал, 2008 г. | 3-й квартал, 2008 г. | 4-й квартал, 2008 г. | 1-й квартал 2009 г. | 2-й квартал, 2009 г. | Итого |
| Понесенные расходы | 300 | 150 | 180 | 220 | 110 | 960 |
| Понесенные расходы нарастающим итогом | 300 | 450 | 630 | 850 | 960 |
|
| Подписанные акты (подписываются помесячно и суммируются по итогам трех месяцев квартала), без НДС | 325 | 135 | 185 | 230 | 125 | 1000 |
| Подписанные акты нарастающим итогом | 325 | 460 | 645 | 875 | 1000 |
|
Во 2-м квартале 2008 года руководство подрядчика оптимистично оценивает заключенный контракт и уверенно прогнозирует позитивный финрезультат в целом по договору в сумме от 38 тыс. грн. до 41 тыс. грн. Указанный диапазон составляет 0,3% от суммы договора [(41тыс. грн. - 38 тыс. грн.)/1000 тыс. грн.] и укладывается в представления менеджмента о
достоверной оценке.Поэтому во 2-м квартале в учете подрядчика отражает следующую корреспонденцию счетов:
Таблица 2
Корреспонденция счетов 2-го квартала 2008 года, тыс. грн.
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
| Признание дохода от контракта | 36 | 70 | 325 |
| Понесены затраты по контракту | 23 | 20, 13, 65, 66, 63… | 300 |
| Признаны затраты по контракту | 90 | 23 | 300 |
| Признан финрезультат | 79 70 | 90 79 | 300 325 |
| Отражены выставленные счета | 238 | 239 | 325 |
Таким образом, по результатам 2-го квартала 2008 года подрядчик признал прибыль по контракту в сумме 25 тыс. грн.
В 3-м квартале 2008 года происходят изменения бизнес-обстоятельств.
Предприятие, являющееся главным поставщиком кирпича, оказывается вовлеченным в рейдерский скандал. Руководство поставщика «парализовано». Кирпичный завод постоянно находится под угрозой остановки.
В случае прекращения поставок подрядчику придется приобретать кирпич у другого поставщика, который находится на 100 км дальше. Поэтому могут существенно возрасти расходы на транспортировку стройматериалов. Кроме того, цена кирпича может оказаться значительно выше той, которую изначально предусматривали в смете. Диапазон оценки будущей прибыли по контракту становится шире: от 5 до 40 тыс. грн. Существенность колебаний прогнозной прибыли возрастает и составляет 3,5 % от суммы договора [(40 тыс. грн. - 5 тыс. грн.) /1000 тыс. грн.]. Столь высокий уровень неопределенности не представляется менеджменту обеспечивающим достоверную оценку контрактного результата.
Поскольку возможность достоверного определения расходов является условием достоверной оценки финрезультата как по договору «расходы плюс» (
п. 6 П(С)БУ 18), так и по договору с фиксированной ценой (п. 5 П(С)БУ 18), руководство подрядчика в сложившихся обстоятельствах констатирует невозможность дать достоверный прогноз общей суммы затрат по договору. Этот факт фиксируется в распорядительном документе, который передается главбуху к исполнению.Получив указанный документ, главбух обязан применить в учете
метод нулевой прибыльности. Так как расчет производится нарастающим итогом с начала контракта, бухгалтер должен исключить из учета ранее признанную по контракту прибыль.По состоянию на конец 3-го квартала 2008 года расходы в целом по контракту понесены в сумме 450 тыс. грн. Следовательно, и сумма дохода, подлежащая признанию в бухгалтерском учете за 2-й и 3-й кварталы, должна составлять 450 тыс. грн.
Во 2-м квартале уже был признан доход в сумме 325 тыс. грн. Значит, в 3-м квартале 2008 года подлежит признанию в качестве дохода сумма 125 тыс. грн. (450 тыс. грн - 325 тыс. грн.).
Таблица 3
Корреспонденция счетов 3-го квартала 2008 года, тыс. грн.
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
| Признан доход от контракта | 36 | 70 | 125 |
| Понесены затраты по контракту | 23 | 20, 13, 65, 66, 63… | 150 |
| Признаны затраты по контракту | 90 | 23 | 150 |
| Признан финрезультат | 79 70 | 90 79 | 150 125 |
| Отражен выставленный счет | 238 36 | 239 239 | 125 10 |
Как видим, в результате использования метода нулевой прибыльности финрезультат в 3-м квартале 2008 года оказался не нулевым, а отрицательным. Убыток 3-го квартала равен 25 тыс. грн.
Произошло это из-за того, что та же сумма была признана в качестве прибыли по контракту в предыдущем квартале.
Отметим, что налоговый учет, традиционно ориентирующийся на данные актов выполненных работ, зафиксирует в качестве валовых доходов 3-го квартала 2008 года сумму не 125 тыс. грн, а 135 тыс. грн.
1.1 В этом примере допускаем, что оплата выполненных работ производится заказчиком после подписания актов. То есть так называемым «первым событием» для подрядчика является оформление актов, а не получение средств на текущий счет.
Кроме того, обратим внимание на то, что сумма 10 тыс. грн., как разница между признанным доходом и выставленным счетом (проводка Дт 36 — Кт 239), отразится в пассиве баланса как
валовая задолженность заказчику (свернутое сальдо 238-го и 239-го счетов).В следующем квартале неопределенность с поставками кирпича сохраняется, поэтому менеджмент подрядчика по-прежнему не уверен в своей способности дать достоверную оценку общего финрезультата по контракту.
Это означает, что подрядчик отразит в последнем квартале 2008 года доходы только в сумме понесенных затрат.
Расчет производится нарастающим итогом. Сумма расходов, понесенных за три квартала 2008 года, составляет 630 тыс. грн. Значит, и сумма дохода по контракту, подлежащая признанию в 2008 году, составляет 630 тыс. грн. За 2-й и 3-й кварталы в качестве дохода была признана сумма 450 тыс. грн.
Подлежит признанию в 4-м квартале 2008 года доход в сумме 180 тыс. грн. (630 тыс. грн. - 450 тыс. грн.).
Таблица 4
Корреспонденция счетов 4-го квартала 2008 года, тыс. грн.
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
| Признан доход от контракта | 36 | 70 | 180 |
| Понесены затраты по контракту | 23 | 20, 13, 65, 66, 63,… | 180 |
| Признаны затраты по контракту | 90 | 23 | 180 |
| Признан финрезультат | 79 70 | 90 79 | 180 180 |
| Отражен выставленный счет | 238 36 | 239 239 | 180 5 |
Итак, по состоянию на конец 2008 года в целом по контракту признано доходов
в бухучете на сумму 630 тыс. грн., а в налоговом учете по данным актов выполненных работ отражен валовой доход по договору за год в сумме 645 тыс. грн.Разница между этими показателями отражена в сумме 15 тыс. грн. в пассиве баланса как
валовая задолженность заказчику . В понимании П(С)БУ 17 2 это временная разница, и соответствующее сальдо должно быть принято в расчет при определении отсроченных налогов в годовой финансовой отчетности.2 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.12.2000 г. № 353.
В 1-м квартале 2009 года ситуация меняется и угроза потери поставщика исчезает. Менеджмент подрядчика возвращается в рамки приемлемого уровня достоверности оценок.
Поэтому главбух в 2009 году возобновляет полномасштабное применение
метода степени завершенности работ измерением и оценкой по данным оформленных актов.По итогам четырех кварталов выполнения контракта сумма подписанных актов составила 875 тыс. грн. Признан в 2008 году доход по контракту в сумме 630 тыс. грн.
Таким образом, подлежит признанию как доход 1-го квартала 2009 года сумма 245 тыс. грн. (875 тыс. грн. - 630 тыс. грн.) (см.
табл. 5).
Таблица 5
Корреспонденция счетов 1-го квартала 2009 года, тыс. грн.
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
| Признан доход от контракта | 36 | 70 | 245 |
| Понесены затраты по контракту | 23 | 20, 13, 65, 66, 63,… | 220 |
| Признаны затраты по контракту | 90 | 23 | 220 |
| Признан финрезультат | 79 70 | 90 79 | 220 245 |
| Отражен выставленный счет | 238 36 сторно | 239 239 сторно | 245 15 |
В 1-м квартале 2009 года сумма признанной прибыли равна 25 тыс. грн.
Нужно осознавать, что эта прибыль относится не только к данному отчетному периоду. Она включает в себя и те суммы прибыли, которые не были признаны в предыдущих периодах выполнения контракта.
При отражении выставленного счета определяется следующее:
— акт за первый квартал 2009 года составляет 230 тыс. грн., а сумма признанного дохода за этот период равна 245 тыс. грн.;
— разница между признанным доходом и выставленным счетом составляет 15 тыс. грн.
Эта сумма сторнируется проводкой Дт 36 — Кт 239.
Таким образом, из баланса исчезает показатель
валовой задолженности заказчика.2-й квартал 2009 года знаменуется завершением работ по договору. В этом периоде отсутствует неопределенность относительно достоверности оценки финрезультата, поэтому доходы и расходы отражаются в обычном режиме.
Таблица 6
Корреспонденция счетов 2-го квартала 2009 года, тыс. грн.
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
| Признан доход от контракта | 36 | 70 | 125 |
| Понесены затраты по контракту | 23 | 20, 13, 65, 66, 63… | 110 |
| Признаны затраты по контракту | 90 | 23 | 110 |
| Признан финрезультат | 79 70 | 90 79 | 110 125 |
| Отражен выставленный счет | 238 | 239 | 125 |
| Сворачивание промежуточных счетов | 239 | 238 | 1000 |
Таким образом, мы продемонстрировали, как может быть применен
метод нулевой прибыльности в схеме украинского Плана счетов.Не трудно убедиться в том, что:
— технически этот метод не очень сложен;
— использование метода нулевой прибыльности может усугубить несогласованность между бухгалтерским и налоговым учетом;
— применение метода нулевой прибыльности приводит зачастую к необходимости раскрытия дополнительной информации в примечаниях и учета дополнительных факторов при определении отсроченных налогов.
