Нульова прибутковість: реалізація в обліку
Іван Чалий, консультант
Чи завжди керівники підрядних організацій упевнені в отриманні прибутку? І чи завжди вони готові заявити, що можуть достовірно передбачити, яким буде фінрезультат у цілому за контрактом? Для фахівців, які раціонально мислять, відповіді на ці запитання очевидні.
Бухгалтерський будівельний облік для ситуацій управлінської невпевненості передбачає застосування особливих методологічних прийомів обліку.
Розглянемо один з них — метод нульової прибутковості.
У
п.7 П(С)БО 18 1 ідеться про таке: якщо кінцевий фінансовий результат за контрактом не може на дату балансу бути оцінено достовірно, дохід має бути визнано «у сумі фактичних витрат від початку виконання контракту, щодо яких існує імовірність їх відшкодування». При цьому всі понесені витрати визнаються витратами звітного періоду, тобто жодної незавершенки за таким контрактом в активі Балансу відображати не можна.1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджений наказом Мінфіну України від 28.04.2001 р. № 205.
Цей метод, що іноді іменується
методом нульового прибутку, був традиційним для системи обліку МСБО-МСФЗ, доки не став звичним для українських підрядників. Тим часом, якраз у такі смутні часи, як сьогодні, саме цей консервативний метод обліку може викликати довіру користувачів фінансових звітів.
Теорія
Результатом застосування правила, описаного в
п. 7 П(С)БО 18, буде відображення доходу в сумі, що дорівнює визнаним витратам. Таким чином, у фінансовій звітності за контрактом буде зафіксовано нульовий фінрезультат.У параграфі 33
МСБО 11 «Будівельні контракти» бізнес-контекст цього методу описано так:«На ранніх етапах виконання робіт за контрактом часто буває, що кінцевий результат контракту не можна достовірно оцінити. Втім, імовірно, що суб’єкт господарювання зможе відшкодувати витрати, понесені за контрактом. Тому дохід від контракту визнається лише в розмірі понесених витрат, які можна відшкодувати. Оскільки кінцевий результат контракту не можна оцінити достовірно, прибуток не визнається
».Чому йдеться насамперед про початкові стадії контракту?
Справа в тому, що звичайний метод визначення ступеня завершеності може бути застосовано підрядником лише тоді, коли керівництво підприємства може взяти на себе відповідальність за достовірність оцінки майбутніх контрактних фінрезультатів. Інакше головбух підрядника не має права відображати бухгалтерські доходи у звичайному поетапному режимі, визначаючи проміжний ступінь готовності контрактного обсягу БМР. На початку виконання контракту, що має порівняно тривалий термін, як правило, упевненості у визначенні суми майбутнього прибутку в цілому за договором у менеджерів підрядника немає:
«Немає нічого незвичайного в тому, що протягом ранніх стадій контракту результат не може бути оцінено надійно. Це особливо схоже на істину, якщо контракт являє собою тип проекту, щодо якого виконавець має обмежений досвід у минулому»
2..2 IFRS 2005. Interpretation and Application of International Accounting and Financial Reporting Standards. Bеrry J. Epstein, Abbas Ali Mirza. John Willey & Sons, Inc. 2005. — Р.189.
Авторитети управлінського обліку наполегливо рекомендують:
«Не рассчитывайте прибыль на ранних этапах выполнения контракта»3.3 Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. Аудит. — М.: Юнити. 1998. — С. 165.
А наприклад, аналітики Financial Times стверджують:
«Уносити обсяги прибутку можна лише тоді, коли до завершення контракту залишається обмаль часу. З іншого боку, у багатьох компаніях упевнені, що обсяги майбутніх надходжень можна досить точно підрахувати вже після виконання 30 % запланованих робіт»
4.4 МакКензі В. Посібник Financial Times з аналізу та використання фінансових звітів. — К.: Наукова думка, 2003. — С. 44.
Принцип обачності
змушує бухгалтерів пригальмовувати відображення прибутку доти, доки оптимізм керівників не втілиться в таких прогнозах прибутку, які можна було б охарактеризувати як достовірні.Наприклад, у примітках до звіту компанії Willbros Group, Inc. констатується:
«Доходи за контрактами з фіксованою ціною та інжиніринговими договорами визнаються за ступенем завершеності. Згідно з цим методом контрактні доходи нараховуються на основі відсотка співвідношення понесених витрат і загальної оцінної суми витрат, з урахуванням фізичного виконання. Як правило, Компанія
не визнає прибуток за контрактами з фіксованою ціною доти, доки контракт не досягає приблизно 10 % готовності».Утім, бізнес-реалії настільки різноманітні, що підрядник легко може потрапити в ситуацію, коли контракт, який спочатку не викликав жодних сумнівів щодо оцінки фінрезультату, раптом стає джерелом невпевненості керівництва. Тут слід звернути увагу, що в
п. 7 П(С)БО 18 ідеться про витрати, понесені з початку виконання контракту.Це означає, що в період невпевненості головбуху, згідно з класичною процедурою
зміни облікової оцінки, потрібно перерахувати фінрезультати наростаючим підсумком.Якщо згодом причини невпевненості в оцінці фінрезультату зникнуть, підрядник набуває права на застосування в обліку звичайного методу ступеня завершеності робіт. Про це ідеться в
п. 8 П(С)БО 18. І тоді всі прибутки, не відображені в попередніх звітах, буде визнано в тому періоді, коли оптимізм керівників підрядника щодо загального фінрезультату договору набере впевнених прогнозних контурів.Українські коментатори МСБО-МСФЗ у зв’язку з цим відзначають:
«Когда неопределенности, мешающие достоверной оценке результата строительного контракта, прекращают существовать, доходы и затраты по контракту признаются на основании метода процента завершения работ. В соответствии с МСБУ 11 «Строительные контракты» выявленные доходы не относятся к периоду, в котором они были понесены. Прибыль от контракта, не признанная в предыдущие периоды, должна признаваться в первый период, в котором был применен метод процента завершения работ.
Такое признание будет приводить к «искажениям» суммы прибыли, относящейся на счета и связанной с выполнением отдельных контрактов.
По нашему мнению, это будет хорошим примером для раскрытия причин каждого такого искажения в примечаниях к финансовой отчетности, хотя стандарт не требует раскрытия причин, если они несущественны
»5.5 Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность по международным стандартам: Практическое пособие. — Х.: ИД «Фактор», 2007. — C. 843.
Практика
Проілюструємо метод нульової прибутковості на прикладі.
Підрядник розпочав виконання контракту у II кварталі 2008 року.
Контракт триває п’ять кварталів.
Дані про контракт наведено в табл. 1.
Таблиця 1
Показники контракту, тис. грн.
| Показник | II квартал 2008 року | III квартал 2008 року | IV квартал 2008 року | I квартал 2009 року | II квартал 2009 року | Разом |
| Понесені витрати | 300 | 150 | 180 | 220 | 110 | 960 |
| Понесені витрати наростаючим підсумком | 300 | 450 | 630 | 850 | 960 |
|
| Підписані акти (підписуються щомісяця та підсумовуються за підсумками трьох місяців кварталу), без ПДВ | 325 | 135 | 185 | 230 | 125 | 1000 |
| Підписані акти наростаючим підсумком | 325 | 460 | 645 | 875 | 1000 |
|
У II кварталі 2008 року керівництво підрядника оптимістично оцінює укладений контракт і впевнено прогнозує позитивний фінрезультат у цілому за договором у сумі від 38 до 41 тис. грн. Зазначений діапазон становить 0,3 % від суми договору [(41 тис. грн. - 38 тис. грн.) : 1000 тис. грн.], і вкладається в уявлення менеджменту про достовірну оцінку.
Тому в II кварталі в обліку підрядник відображає таку кореспонденцію рахунків:
Таблиця 2
Кореспонденція рахунків II кварталу 2008 року, тис. грн.
| Операція | Дебет | Кредит | Сума |
| Визнання доходу від контракту | 36 | 70 | 325 |
| Понесені витрати за контрактом | 23 | 20, 13, 65, 66, 63... | 300 |
| Визнані витрати за контрактом | 90 | 23 | 300 |
| Визнаний фінрезультат | 79 70 | 90 79 | 300 325 |
| Відображення виставлених рахунків | 238 | 239 | 325 |
Таким чином, за результатами II кварталу 2008 року підрядник визнав прибуток за контрактом у сумі 25 тис. грн.
У III кварталі 2008 року відбуваються зміни бізнес-обставин.
Підприємство, що є головним постачальником цегли, виявляється втягненим у рейдерський скандал. Керівництво постачальника «паралізовано». Цегельний завод постійно перебуває під загрозою зупинки.
У разі припинення поставок підряднику доведеться придбавати цеглу в іншого постачальника, розташованого на 100 км далі. Тому можуть істотно збільшитися витрати на транспортування будматеріалів. Крім того, ціна цегли може виявитися значно вищою за ту, яку первісно передбачали в кошторисі. Діапазон оцінки майбутнього прибутку за контрактом стає ширшим: від 5 до 40 тис. грн. Істотність коливань прогнозного прибутку зростає і становить 3,5 % від суми договору [(40 тис. грн. - 5 тис. грн.) : 1000 тис. грн.]. Такий високий рівень невизначеності не вбачається менеджменту таким, що забезпечує достовірну оцінку контрактного результату.
Оскільки можливість достовірного визначення витрат є умовою достовірної оцінки фінрезультату як за договором «витрати плюс» (
п. 6 П(С)БО 18), так і за договором з фіксованою ціною (п. 5 П(С)БО 18), керівництво підрядника за обставин, що склалися, констатує неможливість дати достовірний прогноз загальної суми витрат за договором. Це фіксується в розпорядчому документі, що передається головбуху до виконання.Отримавши зазначений документ, головбух зобов’язаний застосувати в обліку
метод нульової прибутковості. Оскільки розрахунок провадиться наростаючим підсумком з початку контракту, бухгалтер має виключити з обліку раніше визнаний за контрактом прибуток.На кінець III кварталу 2008 року витрати в цілому за контрактом понесено в сумі 450 тис. грн. Отже, і сума доходу, що підлягає визнанню в бухгалтерському обліку за II та III квартали, має дорівнювати 450 тис. грн.
У II кварталі вже було визнано дохід у сумі 325 тис. грн. Отже, у III кварталі 2008 року підлягає визнанню як дохід сума 125 тис. грн. (450 тис. грн. - 325 тис. грн.).
Таблиця 3
Кореспонденція рахунків III кварталу 2008 року, тис. грн.
| Операція | Дебет | Кредит | Сума |
| Визнання доходу від контракту | 36 | 70 | 125 |
| Понесені витрати за контрактом | 23 | 20, 13, 65, 66, 63… | 150 |
| Визнані витрати за контрактом | 90 | 23 | 150 |
| Визнаний фінрезультат | 79 70 | 90 79 | 150 125 |
| Відображення виставленого рахунка | 238 36 | 239 239 | 125 10 |
Як бачимо, у результаті використання методу нульової прибутковості фінрезультат у III кварталі 2008 року виявився не нульовим, а від’ємним. Збиток III кварталу дорівнює 25 тис. грн.
Сталося це тому, що ту саму суму було визнано як прибуток за контрактом у попередньому кварталі.
Зауважимо, що податковий облік, який традиційно орієнтується на дані актів виконаних робіт, зафіксує як валові доходи III кварталу 2008 року суму не 125 тис. грн., а 135 тис. грн.6
6 У цьому прикладі припускаємо, що оплата виконаних робіт провадиться замовником після підписання актів. Отже, так званою «першою подією» для підрядника є оформлення актів, а не отримання коштів на поточний рахунок.
Крім того, звернемо увагу, що суму 10 тис. грн. як різницю між визнаним доходом і виставленим рахунком (проводка Дт 36 — Кт 239) буде відображено в пасиві Балансу як
валову заборгованість замовнику (згорнуте сальдо рахунків 238 і 239).У наступному кварталі невизначеність із поставками цегли зберігається, тому менеджент підрядника, як і раніше, не впевнений у своїй спроможності дати достовірну оцінку загального фінрезультату за контрактом.
Це означає, що підрядник відобразить в останньому кварталі 2008 року доходи лише в сумі понесених витрат.
Розрахунок провадиться наростаючим підсумком. Сума витрат, понесених за три квартали 2008 року, становить 630 тис. грн. Отже, і сума доходу за контрактом, що підлягає визнанню у 2008 році, дорівнює 630 тис. грн. За II та III квартали доходом було визнано суму 450 тис. грн.
Підлягає визнанню в IV кварталі 2008 року дохід у сумі 180 тис. грн. (630 тис. грн. - 450 тис. грн.).
Таблиця 4
Кореспонденція рахунків IV кварталу 2008 року, тис. грн.
| Операція | Дебет | Кредит | Сума |
| Визнання доходу від контракту | 36 | 70 | 180 |
| Понесені витрати за контрактом | 23 | 20, 13, 65, 66, 63… | 180 |
| Визнані витрати за контрактом | 90 | 23 | 180 |
| Визнаний фінрезультат | 79 70 | 90 79 | 180 180 |
| Відображення виставленого рахунка | 238 36 | 239 239 | 180 5 |
Отже, на кінець 2008 року в цілому за контрактом визнано доходів
у бухобліку на суму 630 тис. грн., а в податковому обліку за даними актів виконаних робіт відображено валовий дохід за договором за рік у сумі 645 тис. грн.Різницю між цими показниками відображено в сумі 15 тис. грн. у пасиві Балансу як
валова заборгованість замовнику. У розумінні П(С)БО 17 7 це тимчасова різниця, і відповідне сальдо має бути враховано при визначенні відстрочених податків у річній фінансовій звітності.7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом Мінфіну України від 28.12.2000 р. № 353.
У I кварталі 2009 року ситуація змінюється і загроза втрати постачальника зникає. Менеджмент підрядника повертається в межі прийнятного рівня достовірності оцінок.
Тому головбух у 2009 році відновлює повномасштабне застосування
методу ступеня завершеності робіт вимірюванням та оцінкою за даними оформлених актів.За підсумками чотирьох кварталів виконання контракту сума підписаних актів склала 875 тис. грн. Визнано у 2008 році дохід за контрактом у сумі 630 тис. грн.
Таким чином, підлягає визнанню як дохід I кварталу 2009 року сума 245 тис. грн. (875 тис. грн. - 630 тис. грн.) (див.
табл. 5).
Таблиця 5
Кореспонденція рахунків I кварталу 2009 року, тис. грн.
| Операція | Дебет | Кредит | Сума |
| Визнання доходу від контракту | 36 | 70 | 245 |
| Понесені витрати за контрактом | 23 | 20, 13, 65, 66, 63... | 220 |
| Визнані витрати за контрактом | 90 | 23 | 220 |
| Визнаний фінрезультат | 79 70 | 90 79 | 220 245 |
| Відображення виставленого рахунка | 238 36 «сторно» | 239 239 «сторно» | 245 15 |
У I кварталі 2009 року сума визнаного прибутку дорівнює 25 тис. грн.
Потрібно усвідомлювати, що цей прибуток відноситься не лише до цього звітного періоду. Він уключає і ті суми прибутку, які не було визнано в попередніх періодах виконання контракту.
При відображенні виставленого рахунка визначається таке:
— сума за актом за I квартал 2009 року становить 230 тис. грн., а сума визнаного доходу за цей період дорівнює 245 тис. грн.;
— різниця між визнаним доходом і виставленим рахунком дорівнює 15 тис. грн.
Ця сума сторнується проводкою Дт 36 — Кт 239.
Таким чином, з балансу зникає показник
валової заборгованості замовника.II квартал 2009 року знаменується завершенням робіт за договором. У цьому періоді відсутня невизначеність стосовно достовірності оцінки фінрезультату, тому доходи і витрати відображаються у звичайному режимі.
Таблиця 6
Кореспонденція рахунків II кварталу 2009 року, тис. грн.
| Операція | Дебет | Кредит | Сума |
| Визнання доходу від контракту | 36 | 70 | 125 |
| Понесені витрати за контрактом | 23 | 20, 13, 65, 66, 63… | 110 |
| Визнані витрати за контрактом | 90 | 23 | 110 |
| Визнаний фінрезультат | 79 70 | 90 79 | 110 125 |
| Відображення виставленого рахунка | 238 | 239 | 125 |
| Згортання проміжних рахунків | 239 | 238 | 1000 |
Таким чином, ми продемонстрували, як може бути застосовано
метод нульової прибутковості у схемі українського Плану рахунків.Неважко переконатися в тому, що:
— технічно цей метод не дуже складний;
— використання методу нульової прибутковості може посилити неузгодженість між бухгалтерським та податковим обліком;
— застосування методу нульової прибутковості часто призводить до необхідності розкриття додаткової інформації у примітках та врахування додаткових факторів при визначенні відстрочених податків.
