На перекрестке сомнительности и долгосрочности
Андрей Твердомед, президент Ассоциации налоговых консультантов
Ситуация. Подрядчик выполняет два контракта. Учет одного из них ведется по общим правилам налогового учета, а второго — по правилам п. 7.10 Закона о налоге на прибыль. Согласно подписанным актам выполненных работ по этим контрактам задержка оплаты составляет уже 4 месяца.
Каким образом подрядчик может уменьшить налоговые обязательства по неоплаченным контрактам?
Как списать дебиторскую задолженность в налоговом учете при неоплате выполненных работ, в том числе по долгосрочным контрактам?
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Налоговое разъяснение № 346
— Обобщающее налоговое разъяснение относительно применения пункта 12.1 статьи 12 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», утвержденное приказом ГНАУ от 11.07.2003 г. № 346.
Уменьшить налоговые обязательства 1, т. е. сумму налога на прибыль, налогоплательщики вправе в соответствии с
п. 12.1 «Порядок урегулирования сомнительной, безнадежной задолженности» Закона о налоге на прибыль. При этом сумма НДС не изменяется, поскольку согласно изменениям Закона об НДС, вступившим в силу с 31 марта 2005 года, корректировка налогового кредита при урегулировании сомнительной задолженности не производится.1 В данном случае термин «налоговое обязательство» применяется согласно определению термина Закона № 2181: «обязательство плательщика налогов уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды соответствующую сумму денежных средств в порядке и в сроки, которые определены настоящим Законом или другими законами Украины».
Однако неверно называть применение порядка урегулирования сомнительной задолженности «списанием задолженности в налоговом учете». Это невозможно в принципе, задолженность при возникновении признается только в бухгалтерском учете, поэтому в налоговом учете при использовании порядка урегулирования сомнительной, безнадежной задолженности налогоплательщиком-продавцом, в строительной деятельности подрядчиком, увеличиваются валовые расходы на сумму отгруженных товаров (работ, услуг), но списания задолженности не происходит. Применение порядка урегулирования сомнительной задолженности является правом продавца, а не его обязанностью.
В целом, когда речь идет об операциях с задолженностями, важно различать сомнительные и безнадежные задолженности. Так, в
Налоговом разъяснении № 346 указано, что под термином «сомнительная задолженность» следует понимать задолженность за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), по которой существует неуверенность в ее погашении должником и которая отличается от безнадежной задолженности 2. С тем, что сомнительная задолженность отличается от безнадежной, с налоговиками, безусловно, следует согласиться. Ведь продавец вправе применить порядок урегулирования задолженности, приведенный в п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль, на следующий день после задержки уплаты покупателем, в тот момент, когда задолженность еще безнадежной не стала. В п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль особо оговаривается, что право на включение в валовые расходы стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) возникает у продавца товаров (работ, услуг) в текущем периоде, то есть уже в периоде отгрузки товаров (работ, услуг). В этом периоде (в случае неоплаты поставки) течение исковой давности может только начинаться, а не заканчиваться. Следовательно, такая задолженность не может быть признана безнадежной, а является сомнительной.2 Здесь и далее не рассматриваются особенности урегулирования задолженности банками и небанковскими финансовыми учреждениями.
Правда, определение термина «сомнительная задолженность», предложенного налоговиками, вряд ли можно назвать удачным. «Неуверенность в ее погашении должником» — это слова, заимствованные из бухгалтерского стандарта 1. Из содержания
п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль следует, что сомнительной задолженностью является задолженность, не погашенная в сроки, установленные договором. Такая задолженность, не списывается ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете, но может быть включена в валовые расходы.1 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Минфина Украины от 08.10.99 г. № 237.
Это право возникает согласно
п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль, если покупатель товаров (работ, услуг) задерживает без согласования с налогоплательщиком-поставщиком оплату их стоимости в срок, предусмотренный договором, при условии, что в течение такого отчетного периода происходит любое из следующих событий:а) плательщик налога обращается в суд с иском (заявлением) о взыскании задолженности с такого покупателя или о
возбуждении дела о его банкротстве или взыскании заложенного им имущества;б) указанная задержка в оплате (предоставлении других видов компенсаций) превышает 90 календарных дней и плательщик налога — продавец получает от покупателя согласие о признании ранее направленной ему претензии в порядке досудебного урегулирования спора или не получает ответа на такую претензию в течение сроков, определенных законодательством;
в) по представлению продавца нотариус совершает исполнительную надпись о взыскании задолженности с покупателя или взыскании заложенного имущества (кроме налогового долга).
Первое из перечисленных событий
-вариантов является, как правило, наиболее целесообразным. При этом подача иска является не только необходимым, но и достаточным условием для увеличения валовых расходов продавцом. Заметим, что продавец имеет право увеличивать валовые расходы того налогового периода, в котором налогоплательщик применил один из вариантов. В п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль оговорено, что «право на увеличение суммы валовых расходов возникает, если в течение такого отчетного периода происходит любое из следующих событий». Эта оговорка препятствует осторожной практике включения в валовые расходы стоимости неоплаченных товаров (работ, услуг) не в периоде подачи иска, а позже, в периоде его удовлетворения. Впрочем, у налогоплательщика остается возможность маневра с помощью п.п. 5.2.6 и п.п. 5.2.7 Закона о налоге на прибыль, позволяющих включать в валовые расходы в текущем периоде суммы расходов прошедших периодов.Второй «претензионный» вариант
, на первый взгляд, может показаться наиболее предпочтительным из всех трех. Его достоинством является простота. Однако эффективность этого варианта может оказаться невысока. Возможность включения в валовые расходы у продавца появится только в случае получения от покупателя согласия о признании ранее направленной ему претензии или неполучения от покупателя ответа о признании претензии. Но если покупатель намеренно уклоняется от погашения задолженности, то надо полагать, что он отклонит полученную претензию, пусть даже по надуманным аргументам. Тем самым использование варианта «б» станет невозможным. Однако даже при согласии покупателя с претензией или неполучении от покупателя ответа о признании претензии выгода от права на включение в валовые расходы будет кратковременной, лишь на один квартал. Если после признания покупателем претензии или умолчания после ее получения покупатель в течение 90 дней не погасит задолженность (а он в рассматриваемом случае вряд ли ее погасит), продавец должен будет включить стоимость неоплаченных товаров (работ, услуг) в валовой доход, если не обратится в суд с иском, как это предусмотрено при применении варианта «а» (подробнее см. ниже). Следовательно, «претензионный вариант» (вариант «б») позволяет включить в валовые расходы стоимость неоплаченных товаров (работ, услуг) лишь временно, да и то при условии согласия или умолчания покупателя. К тому же этот вариант может быть применен только при задержке оплаты на срок, превышающий 90 дней, следовательно, продавец не сможет увеличить валовые расходы в том же периоде, когда вследствие отгрузки товаров (работ, услуг) увеличен валовой доход. Поэтому очевидно, что «претензионный вариант» менее эффективен. Все же целесообразность использования «претензионного» варианта не исключается, например, с целью оптимизации налогообложения 2.2 Например, когда налогоплательщик преследует цель отсрочить уплату налога на квартал.
Последний вариант
(абзац «в» п.п.12.1.1 Закона о налоге на прибыль) имеет свои особенности. Возможность его применения ограничивается требованием предоставлять нотариусу нотариально удостоверенный договор, по которому не произведена вовремя оплата, а также необходимостью предъявлять документы, подтверждающие бесспорность задолженности и просрочку исполнения обязательства покупателем1.1 Перечень документов, по которым взыскание задолженности производится в бесспорном порядке на основании исполнительных надписей нотариусов, утвержден постановлением КМУ от 29.06.99 г. № 1172.
Независимо от примененного варианта, налогоплательщик при включении в валовые расходы стоимости неоплаченных товаров (работ, услуг), обязан уведомить налоговый орган об этом, путем предоставления экземпляра приложения к декларации по форме К4. Такие приложения предоставляются отдельно, по каждому из договоров, по отношению к которому применен порядок урегулирования задолженности. При этом каждое приложение должно сопровождаться копиями2 первичных документов, на основании которых применен порядок урегулирования задолженности.
2 Письмо ГНАУ от 11.02.2004 г. № 2247/715-1117.
Заказчики
, избравшие особый порядок налогообложения результатов деятельности, осуществляемой по долгосрочному договору (контракту), как правило, преследуют цель избежать включения авансов в валовые расходы. И если при выполнении договора (сдаче работ) всегда предшествует предоплата, подрядчик не нуждается в применении порядка урегулирования задолженности. Однако так бывает не всегда, не исключено, что особый порядок налогообложения результатов деятельности, осуществляемой по долгосрочному договору, применяется в случае, когда оплата производится по факту, на основании акта приемки выполненных подрядных работ — типовой формы № КБ-2в или иной формы.Закон
не оговаривает право на применение порядка урегулирования сомнительной, безнадежной задолженности, предусмотренного п. 12.1 Закона о налоге на прибыль, применением или неприменением порядка налогообложения доходов от исполнения долгосрочных договорных обязательств, предусмотренного п. 7.10 Закона о налоге на прибыль. То есть нет формальных оснований для запрета увеличения валовых расходов на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), в случае если покупатель таких товаров (работ, услуг) задерживает оплату их стоимости налогоплательщикам, избравшим особый порядок налогообложения результатов деятельности, осуществляемой по долгосрочному договору (контракту). Разумеется, в том случае, если в таком отчетном периоде происходит любое из событий, предусмотренных п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль.Все же не будем забывать, что в общих случаях при применении порядка урегулирования сомнительной, безнадежной задолженности налогоплательщик получает право включить стоимость таких товаров (работ, услуг) в валовые расходы, при задержке их оплаты, после того как отражает валовой доход при отгрузке товаров (работ, услуг). В то же время налогоплательщик, избравший особый порядок налогообложения результатов деятельности, осуществляемой по долгосрочному договору (контракту), в момент отгрузки товаров (работ, услуг) валовой доход не признает. Поэтому могут возникнуть опасения о правомерности включения в валовые расходы стоимости товаров (работ, услуг), в момент отгрузки которых валовой доход не признавался. К тому же
п.п. 7.10 содержится в ст. 7 «Налогообложение операций особого вида», следовательно, является специальной нормой, регулирующей особый порядок налогообложения. В том числе он устанавливает особый порядок включения в валовые расходы в рамках деятельности по долгосрочным договорам (контрактам).Однако не зря порядок урегулирования сомнительной, безнадежной задолженности содержится в отдельной
ст. 12 Закона о налоге на прибыль, а не отнесен к операциям особого вида. Этот порядок могут использовать и налогоплательщики применительно к операциям, расчеты за которые предусматриваются в иностранной валюте, или к операциям со связанными лицами, наконец, к операциям лизинга (аренды), да и к ряду других, которые регулируются ст. 7 Закона о налоге на прибыль. Следовательно, ст. 12 и ст.7 Закона о налоге на прибыль вполне уживаются друг с другом, и могут применяться одновременно, по каким-либо операциям.Суть особого порядка налогообложения результатов деятельности, осуществляемой по долгосрочному договору, — в особом определении момента валовых доходов и расходов. Поэтому особенным этот порядок является по отношению к
ст. 11 Закона о налоге на прибыль, устанавливающей общие правила определения момента включения в валовые доходы и расходы, а не ст. 12 Закона о налоге на прибыль. Эта статья регулирует случаи несвоевременной оплаты выполненных работ, а это может случиться как при общем порядке налогообложения долгосрочных контрактов, так и при использовании особого порядка, предусмотренного п. 7.10 Закона о налоге на прибыль.Да и логика применения
п. 12.1 Закона о налоге на прибыль исполнителем долгосрочного контракта не страдает. Порядок урегулирования требует симметричного его применения. Покупатель при наступлении событий, указанных в п.п. 12.1.5 Закона о налоге на прибыль, вынужден будет включить в валовой доход непогашенную задолженность, независимо от того, применяет ли продавец п. 7.10 Закона о налоге на прибыль или нет. Значит, и он имеет право на валовые расходы.Сопроводим рассматриваемый вопрос
примером:
| № п/п | Показатели | Сумма, грн. |
| 1 | Цена долгосрочного договора | 2 000 000 |
| 2 | Плановые расходы | 1 600 000 |
| 3 | Факт расходы за 1кв. | 400 000 |
| 4 | Оценочный коэффициент | 0,25 |
| 5 | Валовой доход исполнителя долгосрочного договора | 500 000 |
| 6 | Подписан акт приемки выполненных подрядных работ — типовой формы № КБ-2в | 520 000 |
| 7 | Предусмотренная договором оплата в 1 кв. | 520 000 |
| 8 | Фактическая оплата | — |
| 9 | Подан иск о взыскании задолженности. Валовые расходы при применении порядка урегулирования задолженности по п. 12.1 Закона о налоге на прибыль
| 520 000 |
Как видно из примера, если бы подрядчик не использовал особый порядок налогообложения доходов от исполнения долгосрочных договоров, то его валовой доход составил бы не 500 000 грн., а 520 000 грн. Однако согласно
п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль важна не сумма, включаемая в валовой доход, а сумма, не уплаченная заказчиком в срок. Поэтому закон не препятствует включению в валовые расходы стоимости неоплаченных работ налогоплательщикам, применяющим особый порядок налогообложения результатов деятельности, осуществляемой по долгосрочному договору. То есть, после того как подрядчик отнес на валовые доходы 500 000 грн., он сможет отнести на валовые затраты задолженность в сумме 520 000 грн.Наконец, сама ГНАУ признала в Налоговом разъяснении № 346, что право включения в валовые расходы сомнительной задолженности не зависит от того, был ли признан валовой доход продавцом. Непосредственно в действующей редакции разъяснения такого указания нет. Однако из первоначальной редакции Налогового разъяснения № 346 внесенными в него изменениями1 изъято предложение, ограничивающее возможность увеличения валовых расходов на стоимость отгруженных и неоплаченных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) предшествующим отражением такой отгрузки в валовом доходе. Таким образом, ГНАУ согласилась, что продавец имеет возможность включить в валовые расходы и стоимость неоплаченных товаров (работ, услуг), которые при отгрузке в валовой доход не были включены. Например, при применении п.п. 11.3.5 Закона о налоге на прибыль, предусматривающего увеличение валового дохода в случае продажи товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств после поступления таких средств налогоплательщику.
1 Внесенными приказом ГНАУ от 14.10.2003 г. № 484.
