Теми статей
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

На перехресті сумнівності та довгостроковості

Редакція ББ
Будівельна Бухгалтерія Квітень, 2009/№ 8
Друк
Стаття

На перехресті сумнівності та довгостроковості

Андрій Твердомед, президент Асоціації податкових консультантів

 

Ситуація. Підрядник виконує два контракти. Облік одного з них ведеться за загальними правилами податкового обліку, а другого — за правилами п. 7.10 Закону про податок на прибуток. Згідно з підписаними актами виконаних робіт за цими контрактами затримка оплати становить уже 4 місяці.

Як підрядник може зменшити податкові зобов’язання за неоплаченими контрактами?

Як списати дебіторську заборгованість у податковому обліку при неоплаті виконаних робіт, у тому числі за довгостроковими контрактами?

 

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Закон № 2181

— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.

Податкове роз’яснення № 346

— Узагальнююче податкове роз’яснення щодо застосування пункту 12.1 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», затверджене наказом ДПАУ від 11.07.2003 р. № 346.

 

Зменшити податкові зобов’язання1, тобто суму податку на прибуток, платники податків мають право відповідно до

п. 12.1 «Порядок урегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості» Закону про податок на прибуток. При цьому сума ПДВ не змінюється, оскільки згідно зі змінами Закону про ПДВ, що набрали чинності з 31 березня 2005 року, коригування податкового кредиту при врегулюванні сумнівної заборгованості не провадиться.

1 У цьому випадку термін «податкове зобов’язання» застосовується згідно з визначенням терміна Законом № 2181: «зобов’язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму грошових коштів у порядку та у строки, визначені цим Законом чи іншими законами України».

Однак неправильно називати застосування порядку врегулювання сумнівної заборгованості «списанням заборгованості в податковому обліку». Це неможливо у принципі, заборгованість при виникненні визнається лише в бухгалтерському обліку, тому в податковому обліку при використанні порядку врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості платником-продавцем, а в будівельній діяльності — підрядником збільшуються валові витрати на суму відвантажених товарів (робіт, послуг), але списання заборгованості не відбувається. Застосування порядку врегулювання сумнівної заборгованості є правом продавця, а не його обов’язком.

У цілому, коли йдеться про операції із заборгованостями, важливо розрізняти сумнівні та безнадійні заборгованості. Так, у

Податковому роз’ясненні № 346 зазначено, що під терміном «сумнівна заборгованість» слід розуміти заборгованість за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги), щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржником та яка відрізняється від безнадійної заборгованості2. З тим, що сумнівна заборгованість відрізняється від безнадійної, з податківцями, безумовно, потрібно погодитися. Адже продавець має право застосувати порядок урегулювання заборгованості, наведений у п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток, на наступний день після затримки оплати покупцем, у той момент, коли заборгованість ще безнадійною не стала. У п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток особливо застерігається, що право на включення до валових витрат вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) виникає у продавця товарів (робіт, послуг) у поточному періоді, тобто вже в періоді відвантаження товарів (робіт, послуг). У цьому періоді (в разі неоплати поставки) перебіг позовної давності може тільки починатися, а не закінчуватися. Отже, таку заборгованість не може бути визнано безнадійною, вона є сумнівною.

2 Тут і далі не розглядаються особливості врегулювання заборгованості банками та небанківськими фінансовими установами.

Щоправда, визначення терміна «сумнівна заборгованість» запропонованого податківцями, навряд чи можна назвати вдалим. «Невпевненість у її погашенні боржником» — це слова, запозичені з бухгалтерського стандарту3. Зі змісту

п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток випливає, що сумнівною заборгованістю є заборгованість, не погашена у строки, установлені договором. Така заборгованість не списується ні в податковому, ні в бухгалтерському обліку, але може бути включена до валових витрат.

3 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну України від 08.10.99 р. № 237.

Це право виникає згідно з

п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток, якщо покупець товарів (робіт, послуг) затримує без погодження із платником податків — постачальником оплату їх вартості у строк, передбачений договором, за умови, що протягом такого звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій:

а) платник податку звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна;

б) зазначена затримка в оплаті (наданні інших видів компенсації) перевищує 90 календарних днів і платник податку — продавець отримує від покупця згоду на визнання раніше направленої йому претензії в порядку досудового врегулювання спору або не отримує відповіді на таку претензію протягом строків, визначених законодавством;

в) за поданням продавця нотаріус учинює виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).

Перша з перелічених подій-

варіантів є, як правило, найдоцільнішою. При цьому подання позову є не лише необхідною, а й достатньою умовою для збільшення валових витрат продавцем. Зауважимо, що продавець має право збільшувати валові витрати того податкового періоду, в якому платник податків застосував один з варіантів. У п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток застережено, що «право на збільшення суми валових витрат виникає, якщо протягом такого звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій». Це застереження перешкоджає обережній практиці включення до валових витрат вартості неоплачених товарів (робіт, послуг) не в періоді подання позову, а пізніше, у періоді його задоволення. Утім, у платника податків залишається можливість маневру за допомогою пп. 5.2.6 і 5.2.7 Закону про податок на прибуток, що дозволяють уключати до валових витрат у поточному періоді суми витрат минулих періодів.

Другий «претензійний» варіант

, на перший погляд, може здатися найкращим з усіх трьох. Його перевагою є простота. Однак ефективність цього варіанта може виявитися невисокою. Можливість уключення до валових витрат у продавця з’явиться лише в разі отримання від покупця згоди на визнання раніше направленої йому претензії або неотримання від покупця відповіді про визнання претензії. Але якщо покупець навмисно ухиляється від погашення заборгованості, то очевидно, що він відхилить отриману претензію, нехай навіть на підставі надуманих аргументів. Тому використання варіанта «б» стане неможливим. Однак навіть у разі згоди покупця з претензією чи неотримання від покупця відповіді про визнання претензії вигода від права на включення до валових витрат буде короткочасною, лише на один квартал. Якщо після визнання покупцем претензії чи мовчання після її отримання покупець протягом 90 днів не погасить заборгованість (а він у цьому випадку навряд чи її погасить), продавець повинен буде включити вартість неоплачених товарів (робіт, послуг) до валового доходу, якщо не звернеться до суду з позовом, як це передбачено при застосуванні варіанта «а» (докладніше див. нижче). Отже, «претензійний варіант» (варіант «б») дозволяє включити до валових витрат вартість неоплачених товарів (робіт, послуг) лише тимчасово, та й то за умови згоди чи мовчання покупця. До того ж цей варіант може бути застосовано лише при затримці оплати на строк, що перевищує 90 днів, отже, продавець не зможе збільшити валові витрати в тому самому періоді, коли внаслідок відвантаження товарів (робіт, послуг) збільшено валовий дохід. Тому очевидно, що «претензійний варіант» менш ефективний. Усе ж таки доцільність використання «претензійного» варіанта не виключається, наприклад, з метою оптимізації оподаткування4.

4 Наприклад, коли платник податків має на меті відстрочити сплату податку на квартал.

Останній варіант

(абзац «в» п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток) має свої особливості. Можливість його застосування обмежується вимогою надавати нотаріусу нотаріально посвідчений договір, за яким не здійснено вчасно оплату, а також необхідністю пред’являти документи, що підтверджують безспірність заборгованості та прострочення виконання зобов’язання покупцем5.

5 Перелік документів, за якими стягнення заборгованості провадиться в безспірному порядку на підставі виконавчих написів нотаріусів, затверджено постановою КМУ від 29.06.99 р. № 1172.

Незалежно від застосованого варіанта платник податків при включенні до валових витрат вартості неоплачених товарів (робіт, послуг) зобов’язаний повідомити податковий орган про це шляхом надання примірника додатка до декларації за формою К4. Такі додатки надаються окремо для кожного з договорів, щодо якого застосовано порядок урегулювання заборгованості. При цьому кожний додаток має супроводжуватися копіями6 первинних документів, на підставі яких застосовано порядок урегулювання заборгованості.

6 Лист ДПАУ від 11.02.2004 р. № 2247/715-1117.

Замовники

, які обрали особливий порядок оподаткування результатів діяльності, що здійснюється за довгостроковим договором (контрактом), як правило, мають на меті уникнути включення авансів до валових витрат. І якщо при виконанні договору здаванню робіт завжди передує передоплата, підрядник не потребує застосування порядку врегулювання заборгованості. Але так буває не завжди, тому не виключено, що особливий порядок оподаткування результатів діяльності, здійснюваної за довгостроковим договором, застосовується в разі, коли оплата провадиться за фактом, на підставі акта приймання виконаних підрядних робіт — типової форми № КБ-2в чи іншої форми.

Закон

не застерігає права на застосування порядку врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості, передбаченого п. 12.1 Закону про податок на прибуток , застосуванням чи незастосуванням порядку оподаткування доходів від виконання довгострокових договірних зобов’язань, передбаченого п. 7.10 Закону про податок на прибуток. Отже, немає формальних підстав для заборони збільшення валових витрат на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у разі, якщо покупець таких товарів (робіт, послуг) затримує оплату їх вартості платнику податків, який обрав особливий порядок оподаткування результатів діяльності, що здійснюється за довгостроковим договором (контрактом). Зрозуміло, у тому випадку, якщо в такому звітному періоді відбувається будь-яка з подій, передбачених п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток.

Усе-таки не забуватимемо, що в загальних випадках при застосуванні порядку врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості платник податків набуває права включити вартість таких товарів (робіт, послуг) до валових витрат при затримці їх оплати, після того, як відображає валовий дохід при відвантаженні товарів (робіт, послуг). Водночас платник податків, який обрав особливий порядок оподаткування результатів діяльності, здійснюваної за довгостроковим договором (контрактом), у момент відвантаження товарів (робіт, послуг) валовий дохід не визнає. Тому можуть з’явитися побоювання щодо правомірності включення до валових витрат вартості товарів (робіт, послуг), у момент відвантаження яких валовий дохід не визнавався. До того ж

п. 7.10 міститься у ст. 7 «Оподаткування операцій особливого виду», отже, є спеціальною нормою, що регулює особливий порядок оподаткування. Серед усього іншого він установлює особливий порядок уключення до валових витрат у межах діяльності за довгостроковими договорами (контрактами).

Однак недаремно порядок урегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості міститься в окремій

ст. 12 Закону про податок на прибуток, а не віднесений до операцій особливого виду. Цей порядок можуть застосовувати і платники податків щодо операцій, розрахунки за які передбачаються в іноземній валюті, або до операцій з пов’язаними особами, нарешті, до операцій лізингу (оренди), та й деяких інших, що регулюються ст. 7 Закону про податок на прибуток. Отже, ст. 7 і 12 Закону про податок на прибуток цілком «уживаються» одна з одною і можуть застосовуватися одночасно щодо будь-яких операцій.

Сутність особливого порядку оподаткування результатів діяльності, що здійснюється за довгостроковим договором, — в особливому визначенні моменту валових доходів і витрат. Тому особливим цей порядок є стосовно

ст. 11 Закону про податок на прибуток, що встановлює загальні правила визначення моменту включення до валових доходів і витрат, а не ст. 12 Закону про податок на прибуток. Ця стаття регулює випадки несвоєчасної оплати виконаних робіт, а це може статися як при загальному порядку оподаткування довгострокових контрактів, так і при використанні особливого порядку, передбаченого п. 7.10 Закону про податок на прибуток.

Та й логіка застосування

п. 12.1 Закону про податок на прибуток виконавцем довгострокового контракту відсутня. Порядок урегулювання вимагає симетричного його застосування. Покупець при настанні подій, зазначених у п.п. 12.1.5 Закону про податок на прибуток, буде змушений уключити до валового доходу непогашену заборгованість незалежно від того, чи застосовує продавець п. 7.10 Закону про податок на прибуток. Отже, і він має право на валові витрати.

Супроводимо це питання

прикладом:

 

№ з/п

Показники

Сума, грн.

1

Ціна довгострокового договору

2000000

2

Планові витрати

1600000

3

Факт витрати за I квартал

400000

4

Оціночний коефіцієнт

0,25

5

Валовий дохід виконавця довгострокового договору

500000

6

Підписано акт приймання виконаних підрядних робіт типової форми № КБ-2в

520000

7

Передбачена договором оплата в I кварталі

520000

8

Фактична оплата

9

Подано позов про стягнення заборгованості. Валові витрати при застосуванні порядку врегулювання заборгованості за п. 12.1 Закону про податок на прибуток

520 000

 

Як видно з прикладу, якби підрядник не використовував особливий порядок оподаткування доходів від виконання довгострокових договорів, то його валовий дохід склав би не 500000 грн., а 520000 грн. Однак згідно з

п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток важлива не сума, що включається до валового доходу, а сума, не сплачена замовником у строк. Тому закон не перешкоджає включенню до валових витрат вартості неоплачених робіт платникам податків, котрі застосовують особливий порядок оподаткування результатів діяльності, що здійснюється за довгостроковим договором. Отже, після того, як підрядник відніс до валових доходів 500000 грн., він зможе віднести на валові витрати заборгованість у сумі 520000 грн.

Нарешті, сама ДПАУ визнала в Податковому роз’ясненні № 346, що право включення до валових витрат сумнівної заборгованості не залежить від того, чи було визнано валовий дохід продавцем. Безпосередньо в чинній редакції роз’яснення такої вказівки немає. Однак із первісної редакції Податкового роз’яснення № 346 унесеними до нього змінами7 викреслено речення, що обмежує можливість збільшення валових витрат на вартість відвантажених та неоплачених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) попереднім відображенням такого відвантаження у валовому доході. Таким чином, ДПАУ погодилася, що продавець має можливість уключити до валових витрат і вартість неоплачених товарів (робіт, послуг), які при відвантаженні не було включено до валового прибутку. Наприклад, при застосуванні п.п. 11.3.5 Закону про податок на прибуток, що передбачає збільшення валового доходу в разі продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів після надходження таких коштів платнику податків.

7 Унесені наказом ДПАУ від 14.10.2003 р. № 484.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі