Особенности отчета строительной компании в системе МСБУ — МСФО
Иван Чалый, консультант
В газете «Строительная бухгалтерия», 2009, № 4 мы начали знакомить читателей с некоторыми нюансами представления финансовых отчетов в формате международных стандартов.
Ввиду того что отечественная бухгалтерская система уже почти десять лет сориентирована на каноны МСБУ — МСФО, отчеты украинских компаний при трансформации в формат международных стандартов кардинальных изменений не претерпевают.
Однако некоторые нюансы, отличающие национальные традиции от международных стандартов, следует знать главным бухгалтерам тех предприятий, на которых в соответствии с распоряжением КМУ от 24.10.2007 г. № 911-р с 2010 года предстоит полномасштабное внедрение международных стандартов финансовой отчетности.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Методические рекомендации № 30
— Методические рекомендации по формированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденные приказом Госстроя Украины от 16.02.2004 г. № 30.П(С)БУ 18
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2001 г. № 205.IAS 11
— Международный стандарт бухгалтерского учета 11 «Строительные контракты».IAS 1
— Международный стандарт бухгалтерского учета 1 «Представление финансовых отчетов».
Договорные санкции
В соответствии с параграфом 12 международного стандарта IAS 11 «Строительные контракты»:
«
Доход от контракта оценивается по справедливой стоимости компенсации, которая уже получена или подлежит получению. На оценку дохода от контракта влияют различные факторы неопределенности, зависящие от результатов будущих событий. Зачастую предварительные оценки следует пересматривать по мере того, как происходят события и исчезают неопределенности. Таким образом, сумма дохода от контракта может расти или уменьшаться от одного периода к следующему. Например:<...>
c)
сумма дохода от контракта может уменьшиться в результате штрафов за задержку завершения выполнения контракта, вызванную подрядчиком<...>
».
В отечественной традиции штрафные санкции обычно не уменьшают доходы, а увеличивают расходы по дебету счета 948.
Хотя отображение сумм договорных санкций не в составе расходов, а в качестве вычетов из дохода не противоречит украинским правилам учета. Об этом свидетельствует отраслевой опыт. Скажем, в
п. 10 раздела 5 Методических рекомендаций № 30 говорится о том, что «суммы уплаченной неустойки (пени) и возмещения убытков, нанесенных невыполнением или неподобающим выполнением подрядчиком условий договора подряда, относятся на уменьшение дохода от договора».Таким образом, отнесение сумм санкций не в дебет счета 948, а в дебет счета 70 является для украинского бухгалтера хотя и несколько необычным, но вполне возможным.
Если же в учете штрафы были традиционно включены в состав расходов, то при составлении отчета о прибылях и убытках по международным стандартам эти суммы необходимо будет переквалифицировать: уменьшить на соответствующую сумму показатель расходов, а также уменьшить суммы выручки от выполнения контракта, по условиям которого были уплачены санкции.
Раскрытие информации по незавершенным контрактам
Согласно
параграфу 40а IAS 11 1для контрактов, не завершенных на дату баланса, субъекту хозяйствования в примечаниях к отчету следует раскрывать «совокупную сумму понесенных расходов и признанные прибыли (за вычетом признанных убытков) на определенную дату».1 Ознакомиться с текстом стандарта IAS 11 на украинском языке можно на сайте: www.minfin.gov.ua.
Следует признать, что аналогичное требование содержится и в
п. 20.3.2 П(С)БУ 18.Однако, поскольку указанный показатель отсутствует в форме № 5, большинство бухгалтеров украинских подрядных организаций никогда не вычисляли и не приводили в своих отчетах соответствующие данные.
Поэтому, готовя отчет согласно международным стандартам, следует обязательно позаботиться о том, чтобы такие суммы были раскрыты в примечаниях.
Относительно вычисления необходимой суммы следует заметить, что соответствующий алгоритм можно найти, проанализировав приложение к
IAS 11.Пример приложения к
IAS 11 свидетельствует о том, что при расчете данного показателя затраты должны учитывать суммы, еще не списанные под признанные доходы. Так, в примере второго контракта приведены следующие показатели:— понесенные за период расходы — 510;
— доход — 520;
— признанные расходы — 450.
Важно обратить внимание на то, что в расчете показателя, раскрытие которого требует параграф 40а, принимает участие сумма 510, а не 450.
В отчете финского застройщика SRV указанный показатель называется «Контрактные расходы и прибыли на конец финансового года (уменьшенные на признанные убытки)» (
Сontract costs and profits at the end of financial year (less recognised losses)). Кроме того, в отчете приведена справка о том, что этот показатель относится к статье незавершенного производства баланса.
Представление текущих активов
Поскольку застройщики обычно возводят объекты в течение периода, продолжающегося больше года, они должны адекватно классифицировать природу балансовых активов. При этом следует выделять такие активы, которые имеют
оборотный (текущий) статус, несмотря на то что строятся больше года.Руководство для аудиторов КПМГ в данном контексте отмечает следующее:
«
3.1.30.20. Например, предприятие занимается сооружением офисных зданий для третьих сторон; зачастую для завершения строительства необходимо от двух до трех лет. Объекты незавершенного строительства данного предприятия следует классифицировать как оборотные активы, поскольку период строительства, составляющий от двух до трех лет, считается обычным операционным циклом данного предприятия.3.1.30.30. Если разные подразделения бизнеса предприятия (например, розничная торговля и строительство) характеризуются различными операционными циклами, то классификация какого-либо актива в качестве
оборотного определяется исходя из того операционного цикла, к которому относится данный актив. По нашему мнению, в установлении предприятием некоего единого операционного цикла нет необходимости» 2.2 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2-х ч. / Пер. с англ. — 4-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — Ч. 1. — С. 269.
Например, предприятие одновременно является подрядчиком согласно строительному контракту, а также застройщиком в проекте, по которому сооружается объект, предназначенный для последующей продажи.
В декабре подрядчик выполнил СМР, но не успел оформить с заказчиком акты выполненных работ. Поэтому в декабре не была отображена реализация (Дт 36 — Кт 70), а стоимость СМР не была отнесена к себестоимости реализации (Дт 90 — Кт 23). В результате — стоимость декабрьских СМР в годовом балансе отображена по статье незавершенного производства (сальдо счета 23).
Уже в январе акт будет должным образом оформлен и стоимость выполненных СМР будет признана расходами.
В то же время предприятие ведет сооружение другого объекта, который должен быть возведен через три года, и после того должен быть реализован. Стоимость строительства этого объекта также отображается на счете 23 и в статье баланса «Незавершенное производство».
Следовательно, в одной статье баланса присутствуют и обычные
текущие суммы (остатки стоимости СМР по договору подотряда), и суммы, длительность отображения которых в балансе превышает один год.В
параграфе 52 IAS 11 установлено следующее требование:«
Независимо от принятого метода представления, для каждой строки активов и обязательств, объединяющей суммы, ожидаемые к возмещению или погашению в течение а) не более двенадцати месяцев после даты баланса и б) более двенадцати месяцев после даты баланса, субъекту хозяйствования следует раскрывать информацию о сумме, возмещение или погашение которой ожидается позже, чем через двенадцать месяцев».1 Ознакомиться с текстом стандарта IAS 1 на украинском языке можно на сайте: www.minfin.gov.ua.
Следовательно, в отчете, форматированном по нормам МСБУ — МСФО, предприятие должно отдельно
в примечаниях указать ту стоимость незавершенного производства, приходящуюся на активы, которые будут возмещены в течение периода, превышающего один год.В нашем примере — это суммы в составе сальдо счета 23, которые относятся к объекту, сооружаемому для продажи через три года.
