Генподрядные отчисления:
общие положения и полезные детали
Иван Чалый, консультант
Отчисления, проводимые субподрядчиком в пользу генерального подрядчика, нередко становятся причиной недоразумений и конфликтов как между сторонами договора, так и в отношениях с представителями различных контролирующих органов.
В статье рассмотрены основные проблемные моменты, которым следует уделить внимание при планировании и реализации проектов в рамках субподрядных соглашений.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХК
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон об инвестдеятельности
— Закон Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII.Положение № 4
— Положение о взаимоотношениях организаций — генеральных подрядчиков с субподрядными организациями, утвержденное протоколом Научно-технического совета Госкомградостроения и архитектуры от 14.12.94 г. № 4.Методрекомендации по формированию себестоимости
СМР — Методические рекомендации по формированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденнные приказом Государственного комитета по строительству и архитектуре от 16.02.2004 г. № 30.Общие условия
— Общие условия заключения и выполнения договоров подряда в капитальном строительстве, утвержденные постановлением КМУ от 01.08.2005 г. № 668.
Как это работает?
Обычно ситуация выглядит так: в договоре подряда, заключенном между ген- и субподрядчиком, появляется условие о том, что генподрядные отчисления по согласию сторон составляют N % от стоимости выполняемых строительно-монтажных работ.
На основании этого договорного положения в расчетах между контрагентами появляется элемент зачета встречных требований.
Если, например, генподрядчик подписал с субподрядчиком акт на суму 100 тыс. грн., а генподрядные отчисления по контракту составляют 3 %, то генподрядчик перечислит субподрядчику не 100 тыс. грн., а 97 тыс. грн.
Чем обусловлена схема зачета?
Можно предположить, что такой национальный феномен, как генподрядные отчисления, был вызван к жизни сметной спецификой определения стоимости строительства, свойственной отечественной системе ценообразования.
Известно, что если в договоре генподряда заказчиком является бюджетная организация или госпредприятие, цена СМР устанавливается согласно государственным сметным нормам (
ст. 17 Закона об инвестдеятельности).В таких случаях эти показатели отражаются в обязательном порядке в формах № КБ-2в.
Причем такие формы являются обязательными к подписанию не только между генподрядчиком и заказчиком, но и между генподрядчиком и субподрядчиком, даже если сам генподрядчик не является госпредприятием (
письмо Госстроя Украины от 15.05.2003 г. № 7/5-446).Статья 838 ГК
гласит, что в отношениях между сторонами генподрядчик выступает заказчиком, а субподрядчик — подрядчиком. Та же норма зафиксирована и в ст. 319 ХК.Поэтому на первый взгляд может показаться, что если генподрядчик не является госпредприятием, то в его отношениях с субподрядчиком ценовые нормативы ДБН не носят обязательного характера.
Однако это предположение, являясь в общем адекватным общим гражданско-правовым позициям, не подтверждается практикой.
Когда заказчиком, который вступает в договорные отношения с генподрядчиком, является государственное предприятие или бюджетное учреждение, на отношения ген- и субподрядчика также распространяется режим обязательного заполнения форм № КБ-2в.
Особенностью сметного учета является то, что отдельной статьи субподрядных затрат он не выделяет.
Система заполнения форм № КБ-2в работает по принципу матрешки: в форму генподрядчика просто вставляются данные формы субподрядчика. Заказчик, получая генподрядную форму, не может сепарировать объемы работ, выполненные ген- и субподрядчиком.
В таких условиях госрасценки влияют не только на ценообразование отношений заказчик-генподрядчик, но и на цену работ, устанавливаемую между ген- и субподрядчиком. То есть СМР расцениваются по одинаковым нормам1.
1 В письме от 08.02.2005 г. № 7/1-86 Госстрой констатирует, что генподрядчик по собственному решению может заключить с субподрядчиком договор на сумму, превышающую госрасценки.
(Полагаем, что такой подход госорганов к ценообразованию и документообороту объясняется традициями госконтроля в сфере расходования бюджетных средств. С советских времен государственные контролирующие органы склонны максимально широко трактовать термин «
привлечение бюджетных средств». Поэтому в цепочке заказчик-генподрядчик-субподрядчик представители контрольно-ревизионной службы усматривают «привлечение» средств заказчика не только генподрядчиком, но и субподрядчиком. Даже если последний вообще не вступает в гражданско-правовые отношения с конечным заказчиком. То есть работники контролирующих органов считают, что госресурсы заказчика «привлекает» как генподрядчик, так и субподрядчик. Это влияет и на определение сферы госконтроля. В письме ГлавКРУ от 10.02.2004 г.№ 06-14/34 говорилось:«
В случае если генподрядной организацией для выполнения строительных работ привлечена субподрядная организация (заключен контракт, согласно которому производятся расчеты), то для проверки фактических объемов выполненных работ за бюджетные средства органы ГКРС проводят встречные проверки у непосредственных исполнителей.Таким образом, общим основанием для проведения встречных проверок у субъектов предпринимательской деятельности является факт осуществления ими операций и
расчетов за бюджетные средства с предприятиями, учреждениями и организациями».)В таких условиях ценообразования и документооборота «продать» заказчику работы субподрядчика дороже генподрядчик попросту не может.
Выходом из ситуации могут быть как раз генподрядные отчисления: генподрядчик в таких обстоятельствах может заработать не на заказчике, а на субподрядчике, оказывая последнему определенные услуги.
Этот, довольно удобный механизм со временем был взят на вооружение и теми генподрядчиками, которые не работают с государственными заказчиками.
Природа услуг и расчетов
Перечень так называемых генподрядных услуг приведен в
п. 31 Положения № 4:«
Возмещение расходов генподрядчика за услуги, предоставляемые субподрядчику (административно-хозяйственные расходы, связанные с обеспечением субподрядчиков технической документацией и фронтом работ, координацией выполнения работ, осуществлением технического осмотра, решением вопросов материально-технического снабжения, принятием и сдачей выполненных субподрядчиком работ заказчику; выполненных работ пожарно-сторожевой охраны имущества субподрядчиков в пределах строительной площадки; обеспечением субподрядчиков временными нетитульными зданиями и сооружениями; осуществлением мероприятий по технике безопасности и охране труда общего характера; благоустройством и содержанием строительной площадки, уборкой и вывозом мусора; оплатой работы частично используемых в течение смены подъемных механизмов), субподрядчик ежемесячно по отдельным счетам проводит отчисление генподрядчику в размерах, определенных согласно контракту. В случае недостижения согласия размер отчислений определяется согласно порядку, установленному Госкомградостроительства».Таким образом, генеральный подрядчик может заложить в договор с заинтересованным субподрядчиком обоюдовыгодные проценты отчислений, на суммы которых будет уменьшен платеж генподрядчика в пользу субподрядчика.
При этом расценки самих СМР нисколько не меняются.
Просто в конец акта, подписываемого ген- и субподрядчиком, будет внесена строка «Генподрядные отчисления».
Здесь, думаем, уместно сделать оговорку о том, каков нынешний статус
Положения № 4, в котором собственно и описан состав генподрядных услуг.В
письме Госстроя Украины от 01.03.2006 г. № 11/2-253 говорилось о том, что:Положение № 4
«носило рекомендационный характер».После вступления в силу
ГК и ХК это Положение «утратило свою актуальность».В этой связи мы должны заметить следующее.
Практика применения норм
Положения № 4 отнюдь не свидетельствовала об их «рекомендационном» статусе. Да и стилистика изложения этого документа заставляла управленцев относиться к нему со всей серьезностью. Поэтому ген- и субподрядчики проявляли достаточно уважительное отношение к правилам определения размера генподрядных отчислений, установленным Положением № 4. Согласитесь, что фраза «В случае недостижения согласия размер отчислений определяется согласно порядку, установленному Госкомградостроительства» имеет вполне нормативный характер. Если бы документ имел рекомендательный характер, в нем должен был бы быть применен оборот не «определяется согласно порядку», а «может определяться согласно порядку».Что касается «актуальности»
Положения № 4, то здесь надо заметить, что оно утратило силу согласно решению Научно-технического совета Минстроя от 02.06.2008 г. № 61.Интересно, что в
письме Госстроя Украины от 01.03.2006 г. № 11/2-253 дана ссылка на Общие условия, которые приняты Кабмином в соответствии со ст. 323 ХК.Но в
Общих условиях отсутствует детальное описание состава генподрядных услуг и регламента расчета их стоимости.Поэтому, ген- и субподрядчики при определении соответствующих процедур до сих пор вынуждены ориентироваться на
Положение № 4. Каким бы «неактуальным» оно не казалось работникам Минстроя.Итак, на чем же следует сделать акценты при анализе схемы фиксации генподрядных отчислений?
Обратите внимание: на генподрядные услуги, как правило, не составляются отдельные договоры. Соответствующие условия включаются в договор субподряда. Это значит, что внутри одного договора фактически оговариваются две встречные операции: выполнение работ субподрядчиком и оказание ему услуг генподрядчиком.
В большинстве случаев под эти две операции различные акты сторонами не составляются и обе операции фиксируются в одном акте приемки-передачи выполненных субподрядчиком СМР.
С гражданско-правовой точки зрения, речь идет о различных правоотношениях, которые оформлены в одном договоре и в одном акте.
Впрочем, что касается
единых актов, то эта устоявшаяся практика может быть изменена по согласованию сторон. Ведь в письме Минстроя Украины от 09.07.2009 г. № 12/14-728 речь идет о следующем:«
В какой первичной учетной форме отражать такие услуги и их стоимость, стороны решают самостоятельно с соблюдением требований законодательства в сфере бухгалтерского учета и финансовой отчетности».То есть операции могут быть оформлены и в ином режиме.
Например, стороны могут подписать
отдельный документ, подтверждающий выполнение генподрядчиком услуг в пользу субподрядчика.Кроме того, в том же письме указывалось на то, что субподрядчик может потребовать от генподрядчика предоставить
смету на оказание соответствующих услуг.Необходимо заметить, что механизм
зачета сумм генподрядных отчислений в расчетах между ген- и субподрядчиками недавно был поставлен под сомнение.В
письме Минстроя Украины от 09.07.2009 г. № 12/14-728 была отражена такая позиция:«
Предложение о неполной оплате субподрядчику средств за выполненные им работы (за минусом определенного процента стоимости услуг генподрядчика) противоречит действующему законодательству в сфере бухгалтерского учета и финансовой отчетности, поскольку каждая бухгалтерская и финансовая операция должна отвечать ее целевому назначению, что соответственно обеспечивает правильное определение налоговых обязательств субъектов хозяйствования и позволяет избежать нарушений в этой сфере».На наш взгляд, такой подход является неоправданно жестким.
Ведь если стороны согласовывают в договорном порядке зачет встречных однородных (денежных) требований, то субподрядчик может получить от генподрядчика «неполную оплату», т. е. получить на свой счет сумму в размере стоимости выполненных СМР «за минусом определенного процента стоимости услуг генподрядчика».
Такой подход не противоречит общим цивилистическим канонам. И правильность определения налоговых обязательств здесь совершенно ни при чем.
Учетные трактовки
Весьма примечательны традиции бухгалтерского учета подобных операций.
Старая бухгалтерия не была склонна отражать
доход генподрядчика на сумму услуг, оказываемых субподрядным организациям. «Генеральные» главбухи на эти суммы уменьшали свои расходы. В том их поддерживал п. 14 раздела VIII Методрекомендаций в устаревшей редакции, утвержденной приказом Госстроя Украины от 07.05.2002 г. № 812:2 Та же схема использовалась ранее на основании п. 11 раздела IV Типового положения по планированию и калькулированию себестоимости СМР, утвержденного постановлением КМУ от 09.02.96 г. № 186.
«
14. Общепроизводственные расходы определяются по строительной организации в целом как постоянные, так и переменные и относятся с кредита счета 91 «Общепроизводственные расходы» в дебет счета 90 «Себестоимость реализации», субсчет 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».При этом генеральные подрядчики ежемесячно
уменьшают величину отдельных статей общепроизводственных расходов на сумму расходов на обслуживание субподрядчиков в соответствии с контрактами между ними, списывая их со счета 91 «Общепроизводственные расходы» на счет 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Субподрядные организации увеличивают величину соответствующих статей общепроизводственных расходов по дебету счета 91 «Общепроизводственные расходы» и отображают их по кредиту счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками».Некоторые специалисты полагают, что такой подход является достаточно взвешенным. Ведь
Положение № 4 делает акцент не столько на оказании услуг, сколько на «возмещении затрат» генподрядчика.Вообще говоря, нужно признать, что схема уменьшения строительной себестоимости на суммы некоторых доходов иногда практикуется в рамках системы международных стандартов IAS-IFRS. Так, например, согласно параграфу 17 МСБУ 11 контрактные затраты могут уменьшаться на суммы доходов от продажи излишков стройматериалов.
Те не менее, на наш взгляд, такие традиции не соответствовали современным принципам учета. Услуги, оказываемые генподрядчиком субподрядчику, на общих основаниях вписываются в общепринятые критерии
дохода , и место им, следовательно, в кредите 70 счета, а не в кредите 91.По сути — это обычная бартерная операция: строительные работы обмениваются на генподрядные услуги3.
3 Поэтому такая форма зачета не применяется предприятиями — плательщиками единого налога, которым бартер запрещен (п. 1 Указа Президента от 03.07.98 г. № 727/98). Если генподрядчик или субподрядчик является единоналожником, то суммы генподрядных отчислений стороны проводят через банковские счета. То есть генподрядчик полностью оплачивает СМР, выполненные субподрядчиком, а затем последний отдельно оплачивает генподрядные услуги.
В данной ситуации генподрядчик сначала отражает субподрядные затраты, относя их в дебет счета 23. Затем он показывает по кредиту счета 70 доход от оказания субподрядчику услуг. После чего обязательства перед субподрядчиком (кредит 63 счета) сворачиваются с дебиторской задолженностью субподрядчика (дебет 36 счета).
Со временем Госстрою пришлось пересмотреть свои взгляды на учет генподрядных отчислений. В п. 13 новой редакции
Методрекомендаций по формированию себестоимости СМР говорится:«...генеральные подрядчики ежемесячно уменьшают величину отдельных статей общепроизводственных расходов на сумму расходов на обслуживание субподрядчиков в соответствии с договорами между ними, списывая их с субсчета 912 «Общепроизводственные расходы» на субсчет 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг». Одновременно указанная сумма расходов на обслуживание субподрядчиков с учетом налога на добавленную стоимость увеличивается (по соответствующим статьям общепроизводственных расходов) и отображается по дебету счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг». Сумма налога на добавленную стоимость отображается по дебету субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг» и кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам
».Таким образом, в нынешних условиях занижать доходы генподрядчика путем уменьшения расходов на суммы генподрядных отчислений уже нельзя.
Очевидно, что при таком режиме интерпретации сути операций
налоговый учет будет реагировать на них симметричным образом:— вся стоимость СМР, выполненных субподрядчиком, будет отнесена генподрядчиком в
валовые затраты,— с
общей стоимости выполненных субподрядчиком СМР генподрядчик отразит налоговый кредит по НДС (налоговая накладная на соответствующую сумму должна быть выдана субподрядчиком),— сумма генподрядных отчислений увеличивает
валовые доходы генподрядчика,— с суммы генподрядных отчислений генподрядчик начисляет
налоговые обязательства по НДС, выдавая налоговую накладную на соответствующую сумму субподрядчику,— субподрядчик относит
всю стоимость выполненных СМР в валовые доходы,— субподрядчик начисляет
налоговые обязательства по НДС с общей стоимости выполненных СМР и выдает генподрядчику налоговую накладную,— сумма генподрядных отчислений относится субподрядчиком на
валовые расходы,— с суммы генподрядных отчислений на основании налоговой накладной, выданной генподрядчиком, субподрядчик отражает
налоговый кредит по НДС.Пример
. По договору между генподрядчиком и субподрядчиком установлено, что сумма генподрядных отчислений составляет 4 % от стоимости выполненных субподрядчиком работ.Договор предусматривает проведение зачета на сумму встречных требований за выполненные работы и услуги.
По итогам июня 2009 года стороны подписали акт выполненных субподрядчиком работ на общую сумму 354500 грн.
Расчет стоимости генподрядных услуг:
354500 грн. х 0,04 = 14180 (грн.).
Учет у генподрядчика
:| Операция | Сумма, грн. | Дебет | Кредит | Налоговый учет |
| Отнесение стоимости выполненных работ на себестоимость контракта | 295417 | 23 | 63 | Валовые затраты |
| Отражение НДС по налоговой накладной субподрядчика | 59083 | 64 | 63 | Налоговый кредит |
| Начисление дохода от оказания генподрядных услуг | 14180 | 36 | 70 | Валовой доход на сумму 11817 грн. |
| Отражение НДС по налоговой накладной генподрядчика | 2363 | 70 | 64 | Налоговые обязательства |
| Зачет задолженностей | 14180 | 63 | 36 |
|
| Перечисление средств в пользу субподрядчика | 340320 | 63 | 31 |
|
Учет у субподрядчика:
| Операция | Сумма, грн. | Дебет | Кредит | Налоговый учет |
| Отнесение стоимости выполненных работ на доходы | 354500 | 36 | 70 | Валовой доход на сумму 295417 грн. |
| Отражение НДС по налоговой накладной субподрядчика | 59083 | 70 | 64 | Налоговые обязательства |
| Начисление затрат по генподрядным услугам | 11817 | 23 | 63 | Валовые затраты |
| Отражение НДС по налоговой накладной генподрядчика | 2363 | 64 | 63 | Налоговый кредит |
| Зачет задолженностей | 14180 | 63 | 36 |
|
| Получение средств от генподрядчика | 340320 | 31 | 36 |
|
