Генпідрядні відрахування:
загальні положення
та корисні деталі
Іван Чалий, консультант
Відрахування, що проводяться субпідрядником на користь генерального підрядника, нерідко стають причиною непорозумінь і конфліктів як між сторонами договору, так і у відносинах з представниками різних контролюючих органів.
У статті розглянуто основні проблемні моменти, яким слід приділити увагу при плануванні та реалізації проектів стосовно субпідрядних угод.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦК
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГК
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про інвестдіяльність
— Закон України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.91 р. № 1560-XII.Положення № 4
— Положення про взаємовідносини організацій — генеральних підрядників із субпідрядними організаціями, затверджене протоколом Науково-технічної ради Держкоммістбуду та архітектури від 14.12.94 р. № 4.Методрекомендації з формування собівартості БМР
— Методичні рекомендації з формування собівартості будівельних монтажних робіт, затверджені наказом Державного комітету з будівництва та архітектури від 16.02.2004 р. № 30.Загальні умови
— Загальні умови висновку та виконання договорів підряду в капітальному будівництві, затверджені постановою КМУ від 01.08.2005 р. № 668.
Як це працює?
Зазвичай ситуація виглядає таким чином: у договорі підряду, укладеному між ген- та субпідрядником, з’являється умова про те, що генпідрядні відрахування за згодою сторін становлять N % від вартості виконуваних будівельно-монтажних робіт.
На підставі цього договірного положення в розрахунках між контрагентами з’являється елемент заліку зустрічних вимог.
Якщо, наприклад, генпідрядник підписав із субпідрядником акт на суму 100 тис. грн., а генпідрядні відрахування за контрактом складають 3 %, то генпідрядник перерахує субпідряднику не 100 тис. грн., а 97 тис. грн.
Чим обумовлена схема заліку?
Можна передбачити, що такий національний феномен, як генпідрядні відрахування, було втілено в життя кошторисною специфікою визначення вартості будівництва, властивою вітчизняній системі ціноутворення.
Відомо: якщо в договорі генпідряду замовником є бюджетна організація або держпідприємство, ціна БМР установлюється згідно з державними кошторисними нормами (
ст. 17 Закону про інвестдіяльність).У таких випадках ці показники відображаються в обов’язковому порядку у формах № КБ-2в.
Причому такі форми є обов’язковими до підписання не лише між генпідрядником і замовником, але й між генпідрядником і субпідрядником, навіть якщо сам генпідрядник не є держпідприємством (
лист Держбуду України від 15.05.2003 р. № 7/5-446).У статті 838 ЦК
ідеться, що у відносинах між сторонами генпідрядник виступає замовником, а субпідрядник — підрядником. Ту ж норму зафіксовано і в ст. 319 ГК.Тому, на перший погляд, може здатися: якщо генпідрядник не є держпідприємством, то в його відносинах із субпідрядником цінові нормативи ДБН не носять обов’язкового характеру.
Проте це припущення, загалом адекватне із загальних цивільно-правових позицій, не підтверджується практикою.
Коли замовником, який вступає у договірні відносини з генпідрядником, є державне підприємство або бюджетна установа, на відносини ген- та субпідрядника також поширюється режим обов’язкового заповнення форм № КБ-2в.
Особливістю кошторисного обліку є те, що окремої статті субпідрядних витрат він не виділяє.
Система заповнення форм № КБ-2в працює за принципом матрьошки: у форму генпідрядника просто вставляються дані форми субпідрядника. Замовник, отримуючи генпідрядну форму, не може сепарувати обсяги робіт, виконані ген- та субпідрядником.
У таких умовах держрозцінки впливають не лише на ціноутворення відносин замовник-генпідрядник, але й на ціну робіт, що встановлюється між ген- та субпідрядником. Тобто БМР розцінюються за однаковими нормами1.
1 У листі від 08.02.2005 р. № 7/1-86 Держбуд констатує, що генпідрядник за власним рішенням може укласти із субпідрядником договір на суму, що перевищує держрозцінки.
(Вважаємо, що такий підхід держорганів до ціноутворення та документообігу пояснюється традиціями держконтролю у сфері витрачання бюджетних коштів. З радянських часів державні контролюючі органи схильні максимально широко трактувати термін «
залучення бюджетних коштів». Тому в ланцюзі замовник—генпідрядник—субпідрядник представники контрольно-ревізійної служби вбачають «залучення» коштів замовника не лише генпідрядником, але й субпідрядником. Навіть якщо останній взагалі не вступає у цивільно-правові відносини з кінцевим замовником. Тобто працівники контролюючих органів вважають, що держресурси замовника «залучає» як генпідрядник, так і субпідрядник. Це впливає і на визначення сфери держконтролю. У листі ГоловКРУ від 10.02.2004 р. № 06-14/34 зазначалося:«
У випадку якщо генпідрядною організацією для виконання будівельних робіт притягнено субпідрядну організацію (укладено контракт, згідно з яким виконуються розрахунки), то для перевірки фактичних обсягів виконаних робіт за бюджетні кошти органи ДКРС проводять зустрічні перевірки у безпосередніх виконавців.Таким чином, загальною підставою для проведення зустрічних перевірок у суб’єктів підприємницької діяльності є факт здійснення ними операцій і
розрахунків за бюджетні кошти з підприємствами, установами та організаціями».)У таких умовах ціноутворення та документообігу «продати» замовнику роботи субпідрядника дорожче генпідрядник просто не може.
Виходом із ситуації можуть бути якраз генпідрядні відрахування: генпідрядник у таких обставинах може заробити не на замовнику, а на субпідряднику, надаючи останньому певні послуги.
Цей досить зручний механізм згодом було взято на озброєння і тими генпідрядниками, які не працюють з державними замовниками.
Природа послуг та розрахунків
Перелік так званих генпідрядних послуг наведено в
п. 31 Положення № 4:«
Відшкодування витрат генпідрядника за послуги, що надаються субпідряднику (адміністративно-господарські витрати, пов’язані з забезпеченням субпідрядників технічною документацією і фронтом робіт, координацією виконання робіт, здійсненням технічного нагляду, вирішенням питань матеріально-технічного постачання, прийманням і здачею виконаних субпідрядником робіт замовнику; пожежно-сторожовою охороною виконаних робіт і майна субпідрядників в межах будівельного майданчика; забезпеченням субпідрядників тимчасовими нетитульними будівлями і спорудами; здійсненням заходів з техніки безпеки і охорони праці загального характеру; благоустроєм і утриманням будівельного майданчика, прибиранням та вивезенням сміття; оплатою роботи частково використовуваних протягом зміни підйомних механізмів), субпідрядник щомісяця по окремих рахунках проводить відрахування генпідряднику в розмірах, визначених згідно з контрактом. У разі недосягнення згоди розмір відрахувань визначається згідно з порядком, що встановлюється Держкоммістобудування».Таким чином, генеральний підрядник може закласти в договір із зацікавленим субпідрядником взаємовигідні відсотки відрахувань, на суми яких буде зменшено платіж генпідрядника на користь субпідрядника.
При цьому розцінки самих БМР зовсім не змінюються.
Просто в кінець акта, що підписується ген- та субпідрядником, буде внесено рядок «Генпідрядні відрахування».
Тут, думаємо, доречно зробити застереження про те, яким є нинішній статус
Положення № 4, де, власне, і описано склад генпідрядних послуг.У
листі Держбуду України від 01.03.2006 р. № 11/2-253 говорилося про те, що Положення № 4 «носило рекомендаційний характер». Після набуття чинності ЦК і ГК це Положення «втратило свою актуальність».У зв’язку з цим ми повинні зауважити таке. Практика застосування норм
Положення № 4 зовсім не свідчила про їх «рекомендаційний» статус. Та й стилістика викладу цього документа примушувала управлінців ставитися до нього з усією серйозністю. Тому ген- та субпідрядники проявляли досить шанобливе ставлення до правил визначення розміру генпідрядних відрахувань, установлених Положенням № 4. Погодьтеся, що фраза «У разі недосягнення згоди розмір відрахувань визначається згідно з порядком, що встановлюється Держкоммістобудування» має повністю нормативний характер. У разі, якщо б документ мав рекомендаційний характер, у ньому мало б бути застосовано зворот не «визначається згідно з порядком», а «може визначатися згідно з порядком».Щодо «актуальності»
Положення № 4, то тут треба зазначити, що воно втратило чинність згідно з рішенням науково-технічної Ради Мінбуду від 02.06.2008 р. № 61.Цікаво, що в
листі Держбуду України від 01.03.2006 р. № 11/2-253 подано посилання на Загальні умови, прийняті Кабміном відповідно до ст. 323 ГК.Але в
Загальних умовах відсутній детальний опис складу генпідрядних послуг і регламенту розрахунку їх вартості.Тому ген- та субпідрядники при визначенні відповідних процедур досі змушені орієнтуватися на
Положення № 4 (яким би «неактуальним» воно не здавалося працівникам Мінбуду).Отже, на чому ж слід зробити акценти при аналізі схеми фіксації генпідрядних відрахувань?
Зверніть увагу: на генпідрядні послуги, як правило, не складаються окремі договори. Відповідні умови включаються до договорів субпідряду. Це означає, що всередині одного договору фактично обговорюються дві зустрічні операції: виконання робіт субпідрядником та надання йому послуг генпідрядником.
У більшості випадків під ці дві операції різні акти сторонами не складаються та обидві операції фіксуються в одному акті прийому-передачі, виконаних субпідрядником БМР.
З цивільно-правової точки зору, йдеться про різні правовідносини, які оформлені в одному договорі та в одному акті.
Утім, щодо
єдиних актів, то цю сталу практику може бути змінено за узгодженням сторін. Адже в листі Мінбуду України від 09.07.2009 р. № 12/14-728 йдеться про таке:«
У якій первинній обліковій формі відображати такі послуги та їх вартість, сторони вирішують самостійно з дотриманням вимог законодавства у сфері бухгалтерського обліку та фінансової звітності».Тобто операції може бути оформлено і в іншому режимі.
Наприклад, сторони можуть підписати
окремий документ, що підтверджує виконання генпідрядником послуг на користь субпідрядника.Крім того, в тому ж
листі наголошувалося на тому, що субпідрядник може вимагати від генпідрядника надати кошторис на надання відповідних послуг.Необхідно зауважити, що механізм
заліку сум генпірядних відрахувань у розрахунках між ген- та субпідрядниками недавно було поставлено під сумнів.У
листі Мінбуду України від 09.07.2009 р. № 12/14-728 було відображено таку позицію:«
Пропозиція щодо неповної оплати субпідряднику коштів за виконані ним роботи (за мінусом певного відсотка вартості послуг генпідрядника) суперечить чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку та фінансової звітності, оскільки кожна бухгалтерська та фінансова операція має відповідати її цільовому призначенню, що відповідно забезпечує правильне визначення податкових зобов’язань суб’єктів господарювання та дозволяє уникнути порушень у цій сфері».На наш погляд, такий підхід є невиправдано жорстким.
Адже, якщо сторони погоджують у договірному порядку залік зустрічних однорідних (грошових) вимог, то субпідрядник може отримати від генпідрядника «неповну оплату», тобто отримати на свій рахунок суму у розмірі вартості виконаних БМР «за мінусом певного відсотка вартості послуг генпідрядника».
Такий підхід не суперечить загальним цивілістичним канонам. І правильність визначення податкових зобов’язань тут абсолютно ні до чого.
Облікові трактування
Дуже примітними є традиції бухгалтерського обліку подібних операцій.
«Стара» бухгалтерія не була схильна відображати
дохід генпідрядника на суму послуг, що надаються субпідрядним організаціям. «Генеральні» головбухи на ці суми зменшували свої витрати. У цьому їх підтримував п. 14 розділу VIII Методрекомендацій у застарілій редакції, затвердженій наказом Держбуду України від 07.05.2002 р. № 812:2 Та ж схема використовувалася раніше на підставі п. 11 розділу IV Типового положення з планування та калькуляції собівартості БМР, затвердженого постановою КМУ від 09.02.96 р. № 186.
«
14. Загальновиробничі витрати визначаються по будівельній організації в цілому як постійні, так і змінні, і відносяться з кредиту рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» в дебет рахунку 90 «Собівартість реалізації», субрахунок 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».При цьому генеральні підрядники щомісяця
зменшують величину окремих статей загальновиробничих витрат на суму витрат на обслуговування субпідрядників відповідно до контрактів між ними, списуючи їх з рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» на рахунок 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками». Субпідрядні організації збільшують величину відповідних статей загальновиробничих витрат по дебету рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» і відображають їх по кредиту рахунку 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками».Деякі фахівці вважають, що такий підхід є досить зваженим. Адже
Положення № 4 робить акцент не стільки на наданні послуг, скільки на «відшкодуванні витрат» генпідрядника.Узагалі-то кажучи, маємо визнати, що схема зменшення будівельної собівартості на суми деяких доходів інколи практикується в межах системи міжнародних стандартів IAS-IFRS. Так, наприклад, згідно з параграфом 17 МСБУ 11 контрактні витрати можуть зменшуватися на суми доходів від продажу надлишків будматеріалів.
Однак, на наш погляд, такі традиції не відповідали сучасним принципам обліку. Послуги, що надаються генпідрядником субпідряднику, на загальних підставах вписуються до загальноприйнятих критеріїв
доходу, а отже, місце їх у кредиті 70 рахунка, а не в кредиті 91.По суті — це звичайна бартерна операція: будівельні роботи обмінюються на генпідрядні послуги3.
3 Тому така форма заліку не застосовується підприємствами — платниками єдиного податку, яким бартер заборонено (п. 1 Указу Президента від 03.07.98 р. № 727/98). Якщо генпідрядник або субпідрядник є єдиноподатником, то суми генпідрядних відрахувань сторони проводять через банківські рахунки. Тобто генпідрядник повністю оплачує БМР, виконані субпідрядником, а потім останній окремо оплачує генпідрядні послуги.
У цій ситуації генпідрядник спочатку відображає субпідрядні витрати, відносячи їх до дебету 23 рахунка. Потім він показує за кредитом 70 рахунку дохід від надання субпідряднику послуг. Після чого зобов’язання перед субпідрядником (кредит 63 рахунка) згортаються з дебіторською заборгованістю субпідрядника (дебет 36 рахунка).
З часом Держбуду довелося переглянути свої погляди щодо обліку генпідрядних відрахувань. У
п. 13 нової редакції Методрекомендацій з формування собівартості БМР, затверджених наказом Держбуду від 16.02.2004 № 30 зазначається:«...генеральні підрядники щомісяця зменшують величину окремих статей загальновиробничих витрат на суму витрат на обслуговування субпідрядників відповідно до договорів між ними, списуючи їх із субрахунку 912 «Загальновиробничі витрати» на субрахунок 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг». Одночасно, зазначена сума витрат на обслуговування субпідрядників з урахуванням податку на додану вартість збільшується (за відповідними статтями загальновиробничих витрат) та відображається за дебетом рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» та кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Сума податку на додану вартість відображається за дебетом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» і кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками
».Таким чином, у нинішніх умовах занижувати доходи генпідрядника шляхом зменшення витрат на суми генпідрядних відрахувань уже не можна.
Очевидно, що при такому режимі інтерпретації суті операцій
податковий облік реагуватиме на них симетрично:—
усю вартість БМР, виконаних субпідрядником, буде віднесено генпідрядником до валових витрат,— із
загальної вартості виконаних субпідрядником БМР генпідрядник відобразить податковий кредит за ПДВ (податкову накладну на відповідну суму має бути видано субпідрядником),— сума генпідрядних відрахувань збільшує
валові прибутки генпідрядника,— із суми генпідрядних відрахувань генпідрядник нараховує
податкові зобов’язання за ПДВ, видаючи податкову накладну на відповідну суму субпідряднику,— субпідрядник відносить
усю вартість виконаних БМР до валових доходів,— субпідрядник нараховує
податкові зобов’язання за ПДВ із загальної вартості виконаних БМР і видає генпідряднику податкову накладну,— сума генпідрядних відрахувань відноситься субпідрядником на
валові витрати,— із суми генпідрядних відрахувань на підставі податкової накладної, виданої генпідрядником, субпідрядник відображає
податковий кредит за ПДВ.Приклад
. За договором між генпідрядником та субпідрядником установлено, що сума генпідрядних відрахувань становить 4 % від вартості виконаних субпідрядником робіт.Договір передбачає проведення заліку на суму зустрічних вимог за виконані роботи та послуги.
За підсумками червня 2009 року сторони підписали акт про виконані субпідрядником роботи на загальну суму 354500 грн.
Розрахунок вартості генпідрядних послуг:
354500 грн.
х 0,04 = 14180 (грн.).Облік у генпідрядника
| Операція | Сума,грн. | Дебет | Кредит | Податковий облік |
| Віднесення вартості виконаних робіт на собівартість контракту | 295417 | 23 | 63 | Валові витрати |
| Відображення ПДВ за податковою накладною субпідрядника | 59083 | 64 | 63 | Податковий кредит |
| Нарахування доходу від надання генпідрядних послуг | 14180 | 36 | 70 | Валовий дохід на суму 11817 грн. |
| Відображення ПДВ за податковою накладною генпідрядника | 2363 | 70 | 64 | Податкові зобов’язання |
| Залік заборгованостей | 14180 | 63 | 36 |
|
| Перерахування коштів на користь субпідрядника | 340320 | 63 | 31 |
|
Облік у субпідрядника
| Операція | Сума,грн. | Дебет | Кредит | Податковий облік |
| Віднесення вартості виконаних робіт на доходи | 354500 | 36 | 70 | Валовий дохід на суму 295417 грн. |
| Відображення ПДВ за податковою накладною субпідрядника | 59083 | 70 | 64 | Податкові зобов’язання |
| Нарахування витрат за генпідрядними послугами | 11817 | 23 | 63 | Валові витрати |
| Відображення ПДВ за податковою накладною генпідрядника | 2363 | 64 | 63 | Податковий кредит |
| Залік заборгованостей | 14180 | 63 | 36 |
|
| Отримання коштів від генпідрядника | 340320 | 31 | 36 |
|
