Капитальные ремонты:
нюансы учета
Олег Дьяконов, бухгалтер-эксперт
В предыдущей публикации1 рассматривались особенности процедуры получения разрешительной документации на работы по капитальному ремонту. В продолжение затронутой тематики сегодня речь пойдет о нюансах отражения ремонтных операций в бухгалтерском и налоговом учете.
1 См. «Строительная бухгалтерия», 2009, № 15, с. 19—28.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 14
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.07.2000 г. № 181.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.П(С)БУ 18
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2001 г. № 205.Положение № 88
— Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88.ДБН Д.1.1-1-2000
— Государственные строительные нормы. ДБН Д.1.1-1-2000 «Правила определения стоимости строительства», утвержденные приказом Госстроя от 27.08.2000 г. № 174.Методрекомендации по себестоимости СМР
— Методические рекомендации по формированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденные приказом Госстроя от 16.02.2004 г. № 30.Методрекомендации по учету ОС
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561.
Налоговый учет операций по капитальному ремонту у подрядчика
Поскольку капремонтные работы, как правило, не вписываются в понятие долгосрочных контрактов из
п.п. 7.10.2 Закона о налоге на прибыль (они завершаются ранее 9-месячного срока с момента осуществления первых расходов или получения аванса), их обложение регламентируется общими нормами этого Закона. В частности, в соответствии с п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль по первому событию между получением предоплаты за ремонтные работы и фактическим предоставлением результатов работ (подписанием акта приема-передачи выполненных работ) отражается валовой доход по п.п. 4.1.1 данного Закона. Аналогичная позиция была высказана и в письме Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности от 23.04.2003 г. № 06-10/312.И здесь следует обратить внимание на особенности отражения валовых доходов в «постоплатном» варианте, в котором основанием для отражения валового дохода является акт. В предыдущей публикации отмечалось, что для этих целей, как правило, используют акт по форме № КБ-2в (обязательный к применению в случае оплаты контракта за счет государственных средств) и справку о стоимости выполненных подрядных работ (типовая форма № КБ-3), которая оформляется на строительные работы независимо от источника финансирования. При финансировании капремонтных работ за счет «небюджетных» источников стороны вправе использовать любую иную форму акта, содержащую реквизиты, предусмотренные
ст. 9 Закона о бухучете и Положением № 88.Представители налогового ведомства, как правило, также настаивают и на составлении акта по
ф. № ОЗ-2 «Акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов», утвержденного приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352 (см. консультацию «Как будет учитываться улучшение объекта основных фондов» в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2007, № 23).Так вот, при составлении акта любой формы, подтверждающего факт принятия капремонтных работ, с позиции налогового и бухгалтерского учета необходимо обратить внимание на то, что признакам первичного документа может отвечать лишь акт, подписанный подрядчиком и заказчиком. Только на основании такого документа могут быть совершены соответствующие записи в учете, в том числе и по отражению валового дохода от выполненных капремонтных работ. Ведь на практике иногда случается, что подрядчик составляет акт в одном периоде, а заказчик его подписывает в другом. В таких случаях, по нашему мнению, в постоплатном варианте валовой доход признается в следующем периоде, уже после подписания акта, что подтверждают и налоговики (см.
консультацию «Предприятия строительной отрасли и НДС. Налоговый практикум» в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2002, № 45).Некоторая специфика наблюдается у подрядчиков в части пересчета запасов по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Здесь нужно заметить, что подрядчик пересчитывает по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль только те запасы, которые были им приобретены для выполнения капремонтных работ самостоятельно. То есть если запасы были оплачены и переданы для использования в процессе капремонта заказчиком, у подрядчика пересчету по данному пункту они не подлежат. Аналогичное правило касается и тех случаев, когда какие-то работы выполняет субподрядчик, который расходует на них приобретенные им запасы. Такие запасы подрядчиком тоже не пересчитываются, поскольку он отражает в учете субподрядные работы, а не материалы субподрядчика. С этим соглашаются и официальные органы, которые подчеркивают, что пересчету по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в незавершенном производстве подлежит стоимость только тех запасов, которые были непосредственно приобретены подрядчиком (см. письма ГНАУ от 24.10.2008 г. № 10442/6/17-0716, Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности от 23.04.2003 г. № 06-10/312).Заметим, что в
письме ГНАУ от 16.12.2005 г. № 9288/Х/15-0314 говорилось о том, что подрядчик пересчитывает стоимость запасов в незавершенном производстве, в том числе и изготовленных субподрядными организациями, но, по нашему мнению, это разъяснение касается лишь тех ситуаций, когда субподрядчик передает подрядчику именно изготовленные им запасы, а не субподрядные работы.Порядок обложения капремонтных работ налогом на добавленную стоимость у подрядчика также регламентируется общими нормами
Закона об НДС. В частности, налоговые обязательства подрядчик согласно п.п. 7.3.1 Закона об НДС показывает по первому событию, наступившему ранее, между оплатой работ и датой оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (акта приема-передачи работ).Однако следует учесть, что налоговые обязательства по НДС определяются исходя из обычных цен. При определении обычных цен налоговики предпочитают ориентироваться на сметные цены из
ДБН Д.1.1-1-2000, хотя и отмечают, что они являются обязательными только при определении стоимости работ, оплата которых осуществляется с использованием бюджетных средств или средств предприятий, учреждений, организаций государственной собственности (письмо ГНАУ от 23.02.2004 г. № 1299-16/15-1116).
Налоговый учет операций по капитальному ремонту у заказчика
У заказчика расходы на проведение капитального ремонта основных фондов относятся к улучшениям основных фондов (
п.п. 8.3.2 и п. 8.7 Закона о налоге на прибыль) и отражаются в соответствии с нормами п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль.Согласно этим правилам: «
плательщики налога имеют право в течение отчетного периода отнести в валовые расходы любые расходы, связанные с улучшением2 основных фондов, подлежащих амортизации, в том числе расходы на улучшение арендованных основных фондов, в сумме, не превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов на начало такого отчетного периода.2 К улучшениям основных фондов в соответствии с п.п. 8.3.2 Закона о налоге на прибыль относят и расходы на капитальный ремонт основных фондов.
Расходы, превышающие указанную сумму, распределяются пропорционально сумме фактически понесенных плательщиком налога расходов на улучшение основных фондов групп 2, 3, 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 и увеличивают балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп или отдельных объектов основных фондов группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала
».В процессе применения этой нормы необходимо обратить внимание на такие моменты.
Во-первых, в
п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль говорится о праве, а не об обязанности плательщика по отнесению расходов на капитальный ремонт в валовые расходы в пределах 10 % лимита. Из этого следует, что в тех случаях, когда в силу определенных обстоятельств налогоплательщик не желает показывать в учете валовые расходы по капремонту (например, не желает увеличивать на эту сумму убытки), он может их включить в балансовую стоимость отремонтированного объекта основных фондов, что подтвердила и ГНАУ в письме от 07.11.2003 г. № 9171/6/15-1316.Во-вторых, 10 % лимит валовых расходов рассчитывается от совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов на начало отчетного года, и если предприятие проводит индексацию балансовой стоимости основных фондов согласно
п.п. 8.3.3 Закона о налоге на прибыль, то в расчет принимается их проиндексированная стоимость.Во-третьих, пропорциональному распределению подлежат суммы расходов на капремонт основных фондов только в том случае, когда в отчетном периоде одновременно были понесены расходы на улучшение нескольких основных фондов. Для наглядности продемонстрируем вышесказанное примером. Предположим, что предприятие имеет по состоянию на 01.01.2009 г. объекты основных фондов таких групп:
объект ОФ 1 группы — стоимость 110 тыс. грн., ОФ 2 группы — стоимость 30 тыс. грн., ОФ 3 группы — стоимость 240 тыс. грн. Итого ремонтный лимит в 2009 году: 380 тыс. грн. х 10 % = 38 тыс. грн.
Вариант 1: в I квартале 2009 года были понесены расходы на ремонт ОФ 1 группы в размере 40 тыс. грн. (без НДС), ОФ 2 группы — в размере 10 тыс. грн. (без НДС).
Ремонтные расходы отражаются в учете так: в валовые расходы включается 38 тыс. грн., оставшаяся сумма распределяется между ОФ 1 группы и ОФ 2 группы:
(40000 + 10000) - 38000 = 12000 грн.
По состоянию на 01.04.2009 г. балансовая стоимость ОФ 1 группы увеличивается на сумму:
| 12000 х |
| = 9600 (грн.). |
Балансовая стоимость ОФ 2 группы увеличивается на сумму:
| 12000 х |
| = 2400 (грн.). |
Вариант 2: в I квартале 2009 года были понесены расходы на ремонт ОФ 1 группы в размере 40 тыс. грн. (без НДС). Тогда в валовые расходы включаются 38 тыс. грн., а остаток суммы (2 тыс. грн.) увеличивает балансовую стоимость ОФ 1 группы по состоянию на 01.04.2009 г.
В-четвертых, по нашему мнению, норма
п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль применяется ежеквартально, а не нарастающим итогом с начала года, т. е. распределения, проведенные в любом из кварталов текущего года, в дальнейшем не пересчитываются. Об этом свидетельствует, в частности, фраза «по состоянию на начало расчетного квартала» и формула из п.п. 8.3.2 Закона о налоге на прибыль. Такой же подход был озвучен в письме Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности от 21.10.2004 г. № 06-10/10-1174 и в консультации «Как будет учитываться улучшение объекта основных фондов» в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2007, № 23. А вот ГНА в г. Киеве в письме от 04.11.2004 г. № 3413/10/31-105 пришла к противоположному выводу о применении в данном случае принципа нарастающего итога, хотя, как это осуществить, на практике не рассказала.В-пятых, амортизация на ремонтные расходы, включенные в стоимость основных фондов, начисляется по тем же нормам, что и на ремонтируемый объект основных фондов. Это следует из
п. 1 Переходных положений Закона Украины от 01.07.2004 г. № 1957-IV, в соответствии с которым: «нормы амортизационных отчислений, указанные в статье 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» для основных фондов групп 1, 2 и 3, применяются относительно расходов, понесенных (начисленных) плательщиком налога после 1 января 2004 года в связи с приобретением или сооружением новых основных фондов групп 1, 2 и 3, а также расходов на улучшение таких новых основных фондов». Такого же мнения придерживается и ГНАУ (см. письма от 12.04.2006 г. № 4101/6/15-0316, от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017).То есть в тех случаях, когда капремонт осуществлялся в отношении объектов, приобретенных до 01.01.2004 г., ремонтные расходы, включаемые в балансовую стоимость объекта основных фондов, амортизируют по ставке 1,25 % в квартал. Если же ремонтировались новые объекты, приобретенные после этой даты, ставка амортизации по таким расходам составляет 2 % в квартал.
Что касается учета расходов, попавших в 10 % лимит, то здесь наблюдается некоторая неопределенность в отношении даты отражения их в составе валовых расходов в виду того, что отдельно в
Законе о налоге на прибыль она не оговорена.На данный момент применяются фактически три концепции к решению данного вопроса. Сторонники первой позиции считают, что в отсутствии специальных положений здесь должны применяться нормы
п. 11.2 Закона о налоге на прибыль, в соответствии с которыми в общем случае валовые расходы возникают по первому событию, наступившему ранее между оплатой работ по капремонту и фактическим получением результатов работ (подписанием акта приема-передачи работ). Заметим, что такая позиция имеет сторонников и среди представителей налоговых органов. В частности, к выводам о том, что в рассматриваемом случае дата валовых расходов определяется по нормам п. 11.2 Закона о налоге на прибыль, пришел и начальник отдела администрирования налога на прибыль и других платежей ГНАУ В. Завгородний в консультации, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 63, с. 61.Приверженцы второго варианта отдают предпочтение нормам
п.п. 8.3.2 Закона о налоге на прибыль и полагают, что валовые расходы здесь должны возникать по аналогии с правилами увеличения балансовой стоимости объекта основных фондов на сумму ремонтных расходов, т. е. в квартале, следующем за кварталом понесения расходов на капремонт.Есть и третья позиция, высказанная, в частности, в консультации, опубликованной
в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2006, № 23, с. 14, где речь шла о том, что предприятие будет иметь право на валовые расходы в пределах 10 % по дате фактического получения результатов работ. То есть валовые расходы независимо от факта проведения оплаты возникнут в квартале оформления акта приема-передачи работ по капремонту. В качестве аргументации такого подхода приводился вывод о том, что ремонт предусматривает выполнение работ, и поскольку предоплата не свидетельствует об их выполнении, то права на отражение валовых расходов по предоплате предприятие не имеет.Мы считаем более обоснованным первый подход, поскольку «лимитные» расходы являются полноправными валовыми расходами, что подтверждается нормами
п.п. 5.3.2 Закона о налоге на прибыль, содержащим и ограничения по включению в состав валовых только тех расходов на капремонт, которые подлежат амортизации. А из этого следует, что остальные капремонтные расходы подлежат включению в валовые расходы на общих основаниях по нормам п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. В то же время осторожные плательщики могут выбрать вариант с отражением капремонтных расходов в следующем квартале после понесения расходов на ремонт.Что касается прочих особенностей ведения учета объектов, находящихся в процессе капремонта, то согласно
п.п. 8.4.5 Закона о налоге на прибыль, если объект выводится из эксплуатации, то амортизация на него в этот период не начисляется. Однако на практике вполне возможна ситуация, когда вывод из эксплуатации всего объекта не осуществляется (например, ремонтируется один этаж здания). Тогда, по нашему мнению, объект продолжает амортизировать, поскольку фрагментарного неначисления амортизации Закон о налоге на прибыль не предусматривает.Нужно быть готовым и к тому, что при осуществлении капремонта не в собственном или арендованном помещении налоговики откажут в праве на отражение расходов по капремонту в налоговом учете. Так, например, ГНАУ в
письме от 25.10.2005 г. № 978/10/31-106 отказала предприятию, отремонтировавшему помещение, право на использование которого было передано ему как взнос в уставный фонд, в отражении понесенных расходов в налоговом учете.А арендаторам налоговики позволяют отражать ремонтные расходы по правилам
п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль только при наличии соответствующего условия в договоре и разрешения арендодателя (см. п. 3 письма ГНАУ от 05.12.2005 г. № 24181/7/22-1017, письма ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017, от 30.04.2004 г. № 3416/6/15-1116, консультацию «Ремонт арендованных основных средств» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 30). Это соответствует нормам п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль, а также положениям ч. 2 ст. 776 ГКУ, согласно которым капитальный ремонт вещи, переданной в наем, проводится наймодателем (арендодателем), если иное не установлено договором или законом. То есть арендатор может провести капремонт в помещении, только если это прямо предусмотрено договором аренды. А вот требование представителей налоговых органов в отношении того, чтобы арендуемое помещение не только использовалось в хозяйственной деятельности арендатора, а было еще и обязательно переведено в нежилой фонд (см. консультацию «Если арендатор особняка ремонтирует его помещение» в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2006, № 17), по нашему мнению, необоснованно, поскольку Закон о налоге на прибыль таких условий не выдвигает.Для расчета 10 % лимита арендатор учитывает балансовую стоимость всех групп собственных основных фондов, а на сумму расходов, превысивших лимит, создается отдельный объект основных фондов «Улучшение (капитальный ремонт) арендованного объекта основных фондов». С целью определения нормы амортизации, по которой следует амортизировать такой созданный объект, по мнению ГНАУ (
письмо от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017), арендатор должен обратиться к арендодателю с запросом о том, когда им были понесены расходы на приобретение объекта, предоставленного в аренду, и по какой ставке он амортизируется арендодателем. По этой же ставке арендатор начисляет амортизацию и на объект ремонтных расходов.Если сумма расходов, подлежащих включению в балансовую стоимость объекта основных фондов 1 группы, которые были понесены на капремонт арендованного основного фонда, была меньше 1700 грн., налоговики разрешают во исполнение
п.п. 8.3.7 Закона о налоге на прибыль включить такой объект в валовые расходы в квартале, следующем за кварталом проведения ремонта (письмо ГНАУ от 24.01.2007 г. № 718/6/15-0316).При возврате отремонтированного объекта арендодателю арендатор может включить стоимость улучшений, отраженных в составе объекта основных фондов, в состав валовых расходов по нормам
п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль.При ремонте бесплатно полученных основных фондов ГНАУ предписывает ремонтные расходы амортизировать по
п. 8.3 Закона о налоге на прибыль (см. письмо от 15.06.2006 г. № 11332/7/15-0317).Представители налогового ведомства позволяют включать в валовые расходы и проценты по кредиту, израсходованному на ремонт основных средств, в том числе тех, которые находятся в залоге. Так, в консультации специалистов
было отмечено, что «если проведение ремонта основного производственного фонда непосредственно связано с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога, то расходы на уплату процентов по финансовому кредиту, использованному для приобретения и ремонта нежилого помещения, которое используется в хозяйственной деятельности плательщика, относится в состав валовых расходов этого плательщика»3.3 «Если часть здания находится в залоге, вправе ли залогодержатель проводить ремонтные работы в помещении и включать в валовые расходы стоимость ремонтных работ в пределах 10 % лимита»//«Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2006, № 2.
В то же время, учитывая последнюю позицию ГНАУ относительно отражения расходов по кредитным процентам, в соответствии с которой в случае капитализации процентов в
бухгалтерском учете, в налоговом учете они также подлежат включению в балансовую стоимость объекта основных фондов (см. письмо от 10.11.2008 г. № 22025/7/15-0217), можно порекомендовать установить в приказе об учетной политике предприятия, что такие проценты в бухгалтерском учете не капитализируются.Определенные особенности имеются в случае проведения работ по капремонту хозяйственным способом. Так, согласно последней позиции налоговиков зарплата и начисления на нее рабочих ремонтной группы, занятых на ремонте основных фондов, отражаются в учете по налогу на прибыль согласно
п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль, то есть в рамках 10 % ремонтного лимита (см. письмо ГНАУ от 05.03.2008 г. № 4284/7/15-0317, ГНА в г. Киеве от 07.04.2009 г. № 1248/10/31-606), хотя ранее налоговики позволяли включать такие расходы в состав валовых на общих основаниях.Что касается запасов, израсходованных на ремонт собственных основных фондов, то здесь учет зависит от того, было ли изначально известно такое направление их использования. Если запасы изначально приобретались для использования в других операциях, они в общем порядке отражаются в составе валовых расходов, пересчитываются по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, а в периоде расходования на ремонт их стоимость указывается в гр. 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 Расчета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов приложения К 1/1 к декларации по налогу на прибыль. Если же запасы сразу приобретались с целью использования для проведения ремонта основных фондов, то их стоимость в валовых расходах не показывается, а в дальнейшем они отражаются в составе валовых расходов с учетом 10 % лимита по стр. 04.10 декларации. Такого же порядка придерживаются и налоговики (письмо ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217).В отношении налогового учета по НДС у заказчика особенностей не просматривается. Право на налоговый кредит он получает по оформленным подрядчиком акту приема-передачи работ и налоговой накладной при условии, что отремонтированные объекты участвуют в хозяйственной деятельности.
Правда, этот аспект представители налоговых органов понимают весьма своеобразно. Например, в
консультации «Может ли предприятие включить в налоговый кредит суммы НДС на ремонтные работы, которые проводятся в предоставленных под залог помещениях» в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2006, № 47, было отказано в налоговом кредите по ремонту предприятию, которое проводило ремонт здания, находящегося в залоге по причине того, что оно не использовалось во время ремонта в налогооблагаемых операциях. Мы же с таким подходом не согласны и считаем, что здесь имеет значение принципиальное использование объекта в хозяйственной деятельности.
Бухгалтерский учет операций по капитальному ремонту у подрядчика
Особенности ведения учета в строительной деятельности подрядчиками4 регламентируются нормами
П(С)БУ 18. Кроме того, некоторым ориентиром при решении бухучетных вопросов могут выступать Методрекомендации по себестоимости СМР, которые имеют рекомендательный статус и применяются в части, не противоречащей Закону о бухучете и П(С)БУ, что подтверждают официальные органы (см. по этому поводу письмо МФУ от 15.02.2007 г. № 31-34000-10-16/2959, письмо Минстроя от 14.11.2006 г. № 11/2-1063, письма Госстроя от 16.09.2005 г. № 8/8-768, от 25.10.2004 г. № 8/1-1052, № 8/1-1053).4 На то, что П(С)БУ 18 используется при ведении учета расходов на строительство именно подрядчиками, МФУ обратило внимание в письме от 13.03.2009 г. № 31-34010-10-29/7113.
В соответствии с нормами
П(С)БУ 18 бухгалтерский учет расходов на капремонт должен вестись в разрезе отдельных объектов ремонта с разделением их на расходы в пределах норм и сверхнормативные расходы, на что обратил внимание МФУ в письме от 05.03.2008 г. № 31-34000-20/23-1746/1386. Из этого можно понять, что и учет доходов ведется по отдельным объектам ремонта (позаказным методом).П(С)БУ 18
регламентирует особенности отражения доходов в разрезе двух видов контрактов:1) контракт с фиксированной ценой, в котором предусматривается фиксированная (твердая) цена всего объема работ или фиксированная ставка за единицу конечной продукции строительства (кв. м, количество мест и т. п.);
2) контракт по цене «расходы плюс», цена в котором определяется как сумма фактических расходов подрядчика и согласованной прибыли (в виде процента от расходов или фиксированной величины).
На практике в части ремонтных работ, как правило, используют контракты первого вида, доход по которым признается в соответствии с
п. 5 П(С)БУ 18 при одновременном наличии таких признаков:— возможности достоверного определения общего дохода от исполнения контракта;
— возможного получения подрядчиком экономических выгод от исполнения контракта;
— возможности достоверного определения суммы расходов для завершения контракта и степени завершенности работ на дату баланса;
— возможности достоверного определения и оценки расходов, связанных с исполнением контракта для сравнения фактических расходов с предварительной оценкой таких расходов.
Вместе с тем
МФУ в письме от 11.06.2007 г. № 31-34000-10-16/11926 отметил, что при определении дохода, связанного с предоставлением строительных услуг, необходимо также соблюдать критерии, установленные в п. 10 П(С)БУ 15.Это уточнение было сделано не случайно, так как ранее согласно нормам
ст. 876 ГКУ собственником строительных работ до момента их передачи заказчику выступал подрядчик. В связи с этим возник вопрос, а можно ли до момента подписания завершающего акта приема-передачи работ признавать доход по промежуточным счетам, если право собственности на такие работы принадлежит по умолчанию подрядчику. Мы считаем, что в этом вопросе, исходя из принципа превалирования экономической сущности операции над ее юридической формой (ст. 4 Закона о бухучете), доход по промежуточным счетам признавать было можно. Аналогичной позиции, судя по всему, придерживается МФУ (см. письмо от 11.06.2007 г. № 31-34000-10-16/11926) и Госстрой (см. письмо от 01.09.2003 г. № 8/8-686).Между тем сейчас эта проблема практически решена в силу того, что новая редакция
ст. 876 ГКУ содержит прямо противоположные правила, согласно которым право собственности на результаты работ принадлежит заказчику, если иное не предусмотрено договором. И хотя данная норма была изменена еще в 2005 году, в Общие условия заключения и выполнения договора подряда в капитальном строительстве, утвержденные постановлением КМУ от 01.08.2005 г. № 668, соответствующие изменения были внесены только недавно (постановление КМУ от 17.06.2009 г. № 601).Доход по капремонтным работам включает предусмотренную контрактом цену, а также сумму отклонений, претензий и поощрительных выплат (
п. 10 П(С)БУ 18).Оценка дохода на протяжении выполнения контракта пересматривается в случае (
п. 11 П(С)БУ 18):— согласования с заказчиком отклонений и/или претензий, которые изменят цену контракта после его заключения;
— изменения согласованной цены контракта с фиксированной ценой при наличии условий, предусматривающих ее изменения.
Из этого следует, что в тех случаях, когда по промежуточным счетам (актам) был признан доход, а впоследствии цена выполненных работ изменилась, он должен быть откорректирован.
При составлении промежуточных счетов (актов) возникает также необходимость определения степени завершенности работ, для чего согласно
п. 4 П(С)БУ 18 может использоваться один из таких методов:— измерения и оценка выполненной работы;
— соотношения объема завершенной части работ и их общего объема в натуральном измерении;
— соотношения фактических расходов с начала выполнения строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту.
Расходы подрядчика на выполнение работ по капремонту отражаются на счете 23, с которого, по мнению МФУ, списываются в момент передачи заказчику рисков и выгод по выполненным и принятым строительно-монтажным работам (
письмо МФУ от 04.04.2006 г. № 31-34000-10-10/6821), то есть по мере подписания актов выполненных работ.Этот момент подрядчик может использовать для оптимизации налога на прибыль в «расходной» части в ситуации получения предоплаты за капремонтные работы. Так, составление промежуточных счетов (актов) влечет за собой признание дохода, в результате чего закрывается
счет 23 «Производство», и остатки запасов, находящиеся в составе незавершенного производства, списываются через пересчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Таким образом за счет этого подрядчик фактически в данном периоде получает право на валовые расходы. А вот если бы промежуточные счета не составлялись, то валовые расходы по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль у подрядчика возникли бы в момент подписания завершающего акта приема-передачи работ.Вместе с тем в «постоплатном» варианте оформление промежуточных счетов (актов) с позиции налогообложения как раз невыгодно, поскольку в этом случае при их составлении доход признается не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. И хотя в периоде составления актов запасы также списываются с остатков по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, в налоговом учете их «перевешивают» одновременно возникшие валовые доходы.Одновременно с доходом, отраженным по промежуточным счетам, показываются корреспонденции по дебету
субсчета 238 «Завершенные этапы по незаконченным строительным контрактам» и кредиту субсчета 239 «Промежуточные счета» (на сумму дохода без учета НДС). После завершения контракта сальдо на этих субсчетах списывается обратной корреспонденцией.Если сумма промежуточного счета превышает указанную в этом периоде сумму дохода без суммы НДС, разница отражается по дебету
счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредитом субсчета 239, в обратной ситуации запись проводится методом сторно.В качестве промежуточных счетов на практике, как правило, используют справку по ф. КБ-3 или акт по ф. КБ-2в, возможность чего МФУ фактически подтвердил в
письмах от 15.02.2007 г. № 31-34000-10-16/2959, от 10.08.2004 г. № 31-04200-10-10/14432.Валовая задолженность заказчиков за работы по контракту показывается в составе незавершенного строительства, а валовая задолженность заказчикам — в составе прочих текущих обязательств (
п. 16 П(С)БУ 18).Все расходы по капремонту согласно
п. 12 — 14 П(С)БУ 18 группируются в разрезе двух видов расходов:1) расходы, непосредственно связанные с выполнением контракта (прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, прочие прямые расходы (включая стоимость выполненных субподрядчиками работ);
2) общепроизводственные расходы (расходы на управление, организацию и обслуживание строительного производства с распределением между объектами строительства через использование базы распределения при нормальной мощности (пропорционально прямым расходам; объемам доходов; прямым расходам на оплату труда; отработанному строительными машинами и механизмами времени и т. п.).
В состав расходов по контракту могут включаться и административные расходы при соблюдении определенных условий (
п. 15 П(С)БУ 18):— эти расходы непосредственно связаны с выполнением данного контракта;
— отдельное возмещение этих расходов по условиям контракта возложено на заказчика.
Особый интерес представляют расходы на оформление разрешительной документации на проведение работ по капитальному ремонту, которые могут быть возложены на подрядчика. Из
п. 16 П(С)БУ 18 можно понять, что такие расходы могут отражаться на счете 23 и включаться в расходы по контракту. Это же косвенно подтверждается и письмами МФУ от 20.07.2007 г. № 31-11010-15-25/14851, Госказначейства от 07.02.2007 г. № 3.4-04/460-1581, от 07.09.2007 г. № 3.4-04/2017-10554, где отмечалось, что изготовление проектно-сметной документации на капитальный ремонт, являющейся составной частью работ по капремонту, может быть осуществлено по ходу выполнения основных работ.Сверхнормативные расходы могут быть включены в расходы по капремонту, если они не связаны с недостачами, порчей, нетехнологическим использованием и нарушением правил хранения и разрешение на их списание принято уполномоченным лицом (руководителем) предприятия (см.
письмо МФУ от 05.03.2008 г. № 31-34000-20/23-1746/1386).В отношении первичной документации, подтверждающей факт расходования материалов на выполнение работ по капремонту подрядчиком, заметим, что стороны вправе использовать любые документы, содержащие реквизиты, предусмотренные
ст. 9 Закона о бухучете. Вместе с тем на практике для этих целей, как правило, используют форму № М-29 «Отчет о расходах основных материалов в строительстве в сравнении с производственными нормами» (см. письмо Госстроя от 12.02.98 г. № 7/93), а также материальные отчеты исполнителей (форма М-19, утвержденная приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193). В части работы строительных машин используется первичная документация, утвержденная приказом Минстата от 13.06.97 г. № 149.
Бухгалтерский учет операций по капитальному ремонту у заказчика
У заказчика, осуществляющего капитальный ремонт подрядным способом, основным документом, который регламентирует порядок учета расходов на капремонт, является
П(С)БУ 7, а нюансы этой процедуры разъясняются в Методрекомендациях по учету ОС.В соответствии с
п. 14-15 П(С)БУ 7 работы по капремонту должны быть классифицированы с целью отражения в бухгалтерском учете следующим образом:1) расходы на капремонт, в результате осуществления которого увеличиваются будущие экономические выгоды, первоначально ожидаемые от использования объекта, подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства (через субсчет 15);
2) расходы на капремонт, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально ожидаемой суммы будущих экономических выгод, подлежат отнесению в состав расходов (см.
письмо МФУ от 15.02.2007 г. № 31-34000-10-16/2959).Решение о квалификации расходов принимает руководитель предприятия с учетом анализа ситуации и существенности расходов (
п. 29 Методрекомендаций по учету ОС).В соответствии с
п. 30 Методрекомендаций по учету ОС расходы на капремонт признаются расходами отчетного периода, а из корреспонденций, приведенных в этом документе, можно понять, что они включаются в те статьи затрат, по которым отражается амортизация отремонтированного объекта (например, расходы на капремонт административного здания отражаются на счете 92 «Административные расходы»).В то же время согласно
п. 30 Методрекомендаций по учету ОС такие расходы могут быть признаны капитальными инвестициями, если «расходы на капремонт могут быть идентифицированы с отдельной самортизированной частью (компонентом) основных средств». В части ремонта здания такая ситуация маловероятна, поскольку данный объект по частям, как правило, не амортизируют. Здесь возможен второй вариант, позволяющий капитализировать расходы на капремонт, когда цена приобретения здания уже отражает обязательства (необходимость) предприятия осуществить в будущем расходы для приведения его в состояние, в котором он пригоден к использованию. Тогда понесенные в дальнейшем расходы на проведение ремонта включаются в счет 15 «Капитальные инвестиции», а после завершения работ относятся в дебет счета 10 «Основные средства».Если расходы на капремонт объекта основных средств в соответствии с договором аренды возлагаются на арендатора, то при их отражении следует учитывать также нормы
П(С)БУ 14 .Согласно положениям этого документа расходы арендатора на улучшение объекта аренды (в том числе и за счет капитального ремонта), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от использования объекта, отражаются как капитальные инвестиции и включаются либо в стоимость объекта финансовой аренды, либо в стоимость прочих необоротных активов в случае оперативной аренды.
Остальные расходы на капремонт арендатором отражаются в составе расходов отчетного периода.
А теперь пример.
Предприятие А (подрядчик) заключило с предприятием Б (заказчиком) договор на выполнение работ по капитальному ремонту административного здания по фиксированной цене на сумму 240 тыс. грн. с НДС. Согласно условиям договора во втором квартале 2009 года была осуществлена частичная предоплата в размере 60 % стоимости работ, промежуточный акт (акт по ф. КБ-2в) составляется после проведения 60 % работ во втором квартале 2009 года. Оставшаяся сумма уплачивается заказчиком после подписания окончательного акта приема-передачи, что происходит в III квартале 2009 года.
По договору оформление разрешительной документации возложено на подрядчика и стоимость таких услуг входит в общую стоимость работ. Для выполнения отдельных работ подрядчик привлекает субподрядчиков.
У заказчика ремонтные расходы не приводят к увеличению первоначально ожидаемых выгод от использования здания и отражаются в составе расходов отчетного периода. В налоговом учете они вписываются в 10 % лимит валовых расходов.
Таблица
Отражение операций по проведению работ по капитальному ремонту у подрядчика и заказчика
| № п/п | Содержание операции | Корреспонденции счетов | Сумма, тыс. грн. | Налоговый учет | |||||
| Дт | Кт | валовые доходы | валовые расходы | ||||||
| 2 квартал | 3 квартал | 2 квартал | 3 квартал | 2 квартал | 3 квартал | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| Учет у предприятия А (подрядчика) | |||||||||
| 1 | Получена предоплата от заказчика | 311 | 681 | 144 | — | 120 | — | — | — |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 | 24 | — | — | — | — | — |
| 3 | Оплачено оформление разрешительной документации на проведение работ по капремонту | 371 | 311 | 18 | — | — | — | 15 | — |
| 4 | Отражен налоговый кредит | 641 | 644 | 3 | — | — | — | — | — |
| 5 | Включены расходы на оформление документации в себестоимость работ | 23 | 371 | 15 | — | — | — | — | — |
| 644 | 371 | 3 | — | — | — | — | — | ||
| 6 | Списаны материалы, МБП, комплектующие, использованные при проведении капремонта | 23 | 201, 202, 22 | 30 | 20 | — | — | — | — |
| 7 | Начислена зарплата работникам, занятым на работах по капремонту объекта* | 23 | 661 | 10 | 15 | — | — | 10 | 15 |
| 8 | Отражены начисления на заработную плату работников | 23 | 65 | 4 | 6 | — | — | 4 | 6 |
| 9 | Отражены амортизационные отчисления на оборудование, использованное для проведения работ капремонту | 23 | 13 | 2 | 2 | — | — | — | — |
| 10 | Отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиками | 23 | 63 | 15 | 10 | — | — | 15 | 10 |
| 11 | Отражен налоговый кредит по НДС в составе работ субподрядчиков | 641 | 63 | 3 | 2 | — | — | — | — |
| 12 | Отражено списание части распределенных общепроизводственных расходов | 23 | 91 | 7 | 8 | — | — | — | — |
| 13 | Нераспределенные общепроизводственные расходы списываются на реализацию | 903 | 91 | 9 | 11 | — | — | — | — |
| 14 | Подписан акт приема-передачи работ (КБ-2в) | 361 | 703 | 144 | 96 | — | 80 | — | — |
| 15 | Отражено налоговое обязательство по НДС | 703 | 643 | 24 | — | — | — | — | — |
| 703 | 641 | — | 16 | — | — | — | — | ||
| 16 | Признан доход без НДС | 238 | 239 | 120 | — | — | — | — | — |
| 17 | Списана на расходы себестоимость работ по капремонту | 903 | 23 | 83 | 61 | — | — | 30** | 20** |
| 18 | Сформирован финансовый результат | 703 | 791 | 120 | 80 | — | — | — | — |
| 791 | 903 | 83 | 61 | — | — | — | — | ||
| 19 | Закрыт счет по завершении выполнения работ по капремонту | 239 | 238 | — | 120 | — | — | — | — |
| 20 | Доплачена сумма работ по капремонту | 311 | 361 | — | 96 | — | — | — | — |
| 21 | Проведен зачет задолженностей | 681 | 361 | 144 | — | — | — | — | — |
| Учет у предприятия Б (заказчика) | |||||||||
| 1 | Перечислена предоплата подрядчику | 371 | 311 | 144 | — | — | — | 120 | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 24 | — | — | — | — | — |
| 3 | Приняты работы по акту приема-передачи | 92 | 631 | 120 | 96 | — | — | — | 80 |
| 4 | Отражен НДС | 644 | 631 | 24 | — | — | — | — | — |
| 641 | 631 | — | 16 | — | — | — | — | ||
| 5 | Отражен взаимозачет задолженности | 631 | 371 | 144 | — | — | — | — | — |
| 6 | Осуществлена доплата за работы | 631 | 311 | — | 96 | — | — | — | — |
| *Корреспонденции по оплате расходов с целью упрощения не приводятся. **Расходы возникают по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. | |||||||||
Вышеизложенным особенности учета расходов на капремонт, безусловно, не исчерпываются. Определенная специфика, например, имеется, когда заказчик предоставляет материалы для проведения ремонта подрядчику, когда работы осуществляются на объектах за рубежом и т. д., но в рамках одной статьи все ситуации осветить не представляется возможным. Поэтому о них мы поговорим в дальнейшем.
