Капітальні ремонти:
нюанси обліку
Олег Дьяконов, бухгалтер-експерт
У попередній публікації1 розглядалися особливості процедури отримання дозвільної документації на роботи з капітального ремонту. На продовження порушеної тематики сьогодні йтиметься про нюанси відображення ремонтних операцій у бухгалтерському та податковому обліку.
1 Див. газету «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 15, с. 19—28.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 14
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181.П(С)БО 15
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.П(С)БО 18
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2001 р. № 205.Положення № 88
— Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88.ДБН Д.1.1-1-2000
— Державні будівельні норми. ДБН Д.1.1-1-2000 «Правила визначення вартості будівництва», затверджені наказом Держбуду від 27.08.2000 р. № 174.Методрекомендації щодо собівартості БМР
— Методичні рекомендації щодо формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджені наказом Держбуду від 16.02.2004 р. № 30.Методрекомендації з обліку ОЗ
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561.
Податковий облік операцій з капітального ремонту у підрядника
Оскільки капремонтні роботи, як правило, не вписуються в поняття довгострокових контрактів з
п.п. 7.10.2 Закону про податок на прибуток (вони завершуються раніше 9-місячного строку з моменту здійснення перших витрат чи отримання авансу), їх оподаткування регламентується загальними нормами цього Закону. Зокрема, відповідно до п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток за першою подією між отриманням передоплати за ремонтні роботи і фактичним наданням результатів робіт (підписанням акта приймання-передачі виконаних робіт) відображається валовий дохід згідно з п.п. 4.1.1 цього Закону. Аналогічну позицію було висловлено і в листі Комітету ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності від 23.04.2003 р. № 06-10/312.І тут слід звернути увагу на особливості відображення валових доходів у «післяоплатному» варіанті, в якому підставою для відображення валового доходу є акт. У попередній публікації зазначалося, що для цієї мети, як правило, використовують акт за формою № КБ-2в (обов’язковий до застосування в разі оплати контракту за рахунок державних коштів) і довідку про вартість виконаних підрядних робіт (типова форма № КБ-3), що оформляється на будівельні роботи незалежно від джерела фінансування. При фінансуванні капремонтних робіт за рахунок «небюджетних» джерел сторони мають право використовувати будь-яку іншу форму акта, що містить реквізити, передбачені
ст. 9 Закону про бухоблік та Положенням № 88.Представники податкового відомства, як правило, також наполягають і на складанні акта за
ф. № ОЗ-2 «Акт приймання-здавання відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів», затвердженого наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352 (див. консультацію «Як обліковуватиметься поліпшення об’єкта основних фондів» у газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2007, № 23).Тож при складанні акта будь-якої форми, що підтверджує факт прийняття капремонтних робіт, з позиції податкового та бухгалтерського обліку необхідно звернути увагу на те, що ознакам первинного документа може відповідати лише акт, підписаний підрядником та замовником. Тільки на підставі такого документа може бути здійснено відповідні записи в обліку, у тому числі і щодо відображення валового доходу від виконаних капремонтних робіт. Адже на практиці інколи трапляється, що підрядник складає акт в одному періоді, а замовник його підписує в іншому. У таких випадках, на нашу думку, у післяоплатному варіанті валовий дохід визнається в наступному періоді, уже після підписання акта, що підтверджують і податківці (див.
консультацію «Підприємства будівельної галузі та ПДВ. Податковий практикум» у газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2002, № 45).Деяка специфіка спостерігається у підрядників у частині перерахунку запасів за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Тут слід зауважити, що підрядник перераховує за п. 5.9 Закону про податок на прибуток лише ті запаси, які було ним придбано для виконання капремонтних робіт самостійно. Отже, якщо запаси було оплачено та передано для використання у процесі капремонту замовником, у підрядника вони перерахунку за цим пунктом не підлягають. Аналогічне правило стосується й тих випадків, коли певні роботи виконує субпідрядник, який витрачає на них придбані ним запаси. Такі запаси підрядником теж не перераховуються, оскільки він відображає в обліку субпідрядні роботи, а не матеріали субпідрядника. З цим погоджуються і офіційні органи, які підкреслюють, що перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток у незавершеному виробництві підлягає вартість лише тих запасів, які було безпосередньо придбано підрядником (див. листи ДПАУ від 24.10.2008 р. № 10442/6/17-0716, Комітету ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності від 23.04.2003 р. № 06-10/312).Зауважимо: у
листі ДПАУ від 16.12.2005 р. № 9288/Х/15-0314 йшлося про те, що підрядник перераховує вартість запасів у незавершеному виробництві, у тому числі й виготовлених субпідрядними організаціями, але, на нашу думку, це роз’яснення стосується лише тих ситуацій, коли субпідрядник передає підряднику саме виготовлені ним запаси, а не субпідрядні роботи.Порядок обкладення капремонтних робіт податком на додану вартість у підрядника також регламентується загальними нормами
Закону про ПДВ. Зокрема, податкові зобов’язання підрядник згідно з п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ показує за першою подією, що настала раніше між оплатою робіт і датою оформлення документа, який засвідчує факт виконання робіт (акта приймання-передачі робіт).Однак слід ураховувати, що податкові зобов’язання з ПДВ визначаються виходячи зі звичайних цін. При визначенні звичайних цін податківці вважають за краще орієнтуватися на кошторисні ціни з
ДБН Д.1.1-1-2000, хоча і зазначають, що вони є обов’язковими тільки при визначенні вартості робіт, оплата яких здійснюється з використанням бюджетних коштів або коштів підприємств, установ, організацій державної власності (лист ДПАУ від 23.02.2004 р. № 1299-16/15-1116).
Податковий облік операцій з капітального ремонту у замовника
У замовника витрати на проведення капітального ремонту основних фондів відносяться до поліпшень основних фондів (
п.п. 8.3.2 і п. 8.7 Закону про податок на прибуток) і відображаються відповідно до норм п.п. 8.7.1 цього Закону.Згідно з цими правилами
«платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов’язані з поліпшенням2 основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів на початок такого звітного періоду.2 До поліпшень основних фондів відповідно до п.п. 8.3.2 Закону про податок на прибуток відносять і витрати на капітальний ремонт основних фондів.
Витрати, що перевищують зазначену суму, розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 або окремих об’єктів основних фондів групи 1 та збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп чи окремих об’єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу
».У процесі застосування цієї норми необхідно звернути увагу на такі моменти.
По-перше, у
п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток ідеться про право, а не про обов’язок платника щодо віднесення витрат на капітальний ремонт до валових витрат у межах 10 % ліміту. З цього випливає, що в тих випадках, коли внаслідок певних обставин платник податків не бажає показувати в обліку валові витрати на капремонт (наприклад, не бажає збільшувати на цю суму збитки), він може їх уключити до балансової вартості відремонтованого об’єкта основних фондів, що підтвердила і ДПАУ в листі від 07.11.2003 р. № 9171/6/15-1316.По-друге, 10 % ліміт валових витрат розраховується від сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів на початок звітного року, і якщо підприємство провадить індексацію балансової вартості основних фондів згідно з
п.п. 8.3.3 Закону про податок на прибуток, то враховується їх проіндексована вартість.По-третє, пропорційному розподілу підлягають суми витрат на капремонт основних фондів лише в тому випадку, коли у звітному періоді одночасно було понесено витрати на поліпшення декількох основних фондів. Для наочності продемонструємо викладене вище на прикладі. Припустимо, що підприємство має станом на 01.01.2009 р. об’єкти основних фондів таких груп:
об’єкт ОФ групи 1 — вартість 110 тис. грн., ОФ групи 2 — вартість 30 тис. грн., ОФ групи 3 — вартість 240 тис. грн. Разом ремонтний ліміт у 2009 році — 380 тис. грн. х 10 % = 38 тис. грн.
Варіант 1: у I кварталі 2009 року було понесено витрати на ремонт ОФ групи 1 у розмірі 40 тис. грн. (без ПДВ), ОФ групи 2 в розмірі 10 тис. грн. (без ПДВ).
Ремонтні витрати відображаються в обліку так: до валових витрат уключаються 38 тис. грн., а решта розподіляється між ОФ груп 1 і 2:
(40000 + 10000) - 38000 = 12000 (грн.).
Станом на 01.04.2009 р. балансова вартість ОФ групи 1 збільшується на суму:
| 12000 х |
| = 9600 (грн.). |
Балансова вартість ОФ групи 2 збільшується на суму:
| 12000 х |
| = 2400 (грн.). |
Варіант 2: у I кварталі 2009 року було понесено витрати на ремонт ОФ групи 1 у розмірі 40 тис. грн. (без ПДВ). Тоді до валових витрат уключаються 38 тис. грн., а залишок суми (2 тис. грн.) збільшує балансову вартість ОФ групи 1 станом на 01.04.2009 р.
По-четверте, на нашу думку, норма
п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток застосовується щокварталу, а не наростаючим підсумком з початку року, тобто розподіли, проведені в будь-якому з кварталів поточного року, надалі не перераховуються. Про це свідчать, зокрема, фраза «станом на початок розрахункового кварталу» і формула з п.п. 8.3.2 Закону про податок на прибуток. Саме такий підхід було озвучено в листі Комітету ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності від 21.10.2004 р. № 06-10/10-1174 та в консультації «Як обліковуватиметься поліпшення об’єкта основних фондів» у газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2007, № 23. А от ДПА в м. Києві в листі від 04.11.2004 р. № 3413/10/31-105 дійшла протилежного висновку про застосування в цьому випадку принципу наростаючого підсумку, хоча як це здійснити на практиці, не розповіла.По-п’яте, амортизація на ремонтні витрати, уключені до вартості основних фондів, нараховується за тими ж нормами, що й на ремонтований об’єкт основних фондів. Це випливає з
п. 1 Перехідних положень Закону України від 01.07.2004 р. № 1957-IV, відповідно до якого «норми амортизаційних відрахувань, зазначені у статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» для основних фондів груп 1, 2 і 3, застосовуються щодо витрат, понесених (нарахованих) платником податку після 1 січня 2004 року у зв’язку з придбанням або спорудженням нових основних фондів груп 1, 2 і 3, а також витрат на поліпшення таких нових основних фондів». Такої ж думки дотримується і ДПАУ (див. листи від 12.04.2006 р. № 4101/6/15-0316, від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017).Отже, у тих випадках, коли капремонт здійснювався щодо об’єктів, придбаних до 01.01.2004 р., ремонтні витрати, які включаються до балансової вартості об’єкта основних фондів, амортизують за ставкою 1,25 % на квартал. Якщо ж ремонтувалися нові об’єкти, придбані після цієї дати, ставка амортизації щодо таких витрат становить 2 % на квартал.
Що стосується обліку витрат, які потрапили до 10 % ліміту, то тут спостерігається певна невизначеність стосовно дати відображення їх у складі валових витрат унаслідок того, що окремо в
Законі про податок на прибуток її не застережено.На сьогодні застосовуються фактично три концепції щодо вирішення цього питання. Прихильники першої позиції вважають, що за відсутності спеціальних положень тут мають застосовуватися норми
п. 11.2 Закону про податок на прибуток, відповідно до яких у загальному випадку валові витрати виникають за першою подією, що настала раніше між оплатою робіт із капремонту і фактичним отриманням результатів робіт (підписанням акта приймання-передачі робіт). Зауважимо, що така позиція має прихильників і серед представників податкових органів. Зокрема, висновку про те, що в цьому випадку дата валових витрат визначається за нормами п. 11.2 Закону про податок на прибуток дійшов і начальник відділу адміністрування податку на прибуток та інших платежів ДПАУ В. Завгородній у консультації, опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 63, с. 61.Прихильники другого варіанта віддають перевагу нормам
п.п. 8.3.2 Закону про податок на прибуток і вважають, що валові витрати тут мають виникати за аналогією з правилами збільшення балансової вартості об’єкта основних фондів на суму ремонтних витрат, тобто у кварталі, наступному за кварталом понесення витрат на капремонт.Існує і третя позиція, висловлена, зокрема, у консультації, опублікованій у
газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2006, № 23, с. 14, де йшлося про те, що підприємство матиме право на валові витрати в межах 10 % за датою фактичного отримання результатів робіт. Отже, валові витрати незалежно від факту проведення оплати виникнуть у кварталі оформлення акта приймання-передачі робіт з капремонту. Для аргументації такого підходу наводився висновок, що ремонт передбачає виконання робіт, і оскільки передоплата не свідчить про їх виконання, то права на відображення валових витрат за передоплатою підприємство не має.Ми вважаємо обґрунтованішим перший підхід, оскільки «лімітні» витрати є повноправними валовими витратами, що підтверджується нормами
п.п. 5.3.2 Закону про податок на прибуток, який містить і обмеження стосовно включення до складу валових тільки тих витрат на капремонт, що підлягають амортизації. А з цього випливає, що решта капремонтних витрат підлягає включенню до валових витрат на загальних підставах за нормами п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток. Водночас обережні платники можуть вибрати варіант із відображенням капремонтних витрат у наступному кварталі після понесення витрат на ремонт.Що стосується інших особливостей ведення обліку об’єктів, які перебувають у процесі капремонту, то згідно з
п.п. 8.4.5 Закону про податок на прибуток, якщо об’єкт виводиться з експлуатації, то амортизація на нього в цей період не нараховується. Однак на практиці цілком можлива ситуація, коли виведення з експлуатації всього об’єкта не здійснюється (наприклад ремонтується один поверх будівлі). Тоді, на нашу думку, об’єкт продовжує амортизуватися, оскільки фрагментарного ненарахування амортизації Закон про податок на прибуток не передбачає.Потрібно бути готовим і до того, що при здійсненні капремонту не у власному чи орендованому приміщенні податківці відмовлять у праві на відображення витрат на капремонт у податковому обліку. Так, ДПАУ в
листі від 25.10.2005 р. № 978/10/31-106 відмовила підприємству, що відремонтувало приміщення, право на використання якого було передане йому як внесок до статутного фонду, у відображенні понесених витрат у податковому обліку.А орендарям податківці дозволяють відображати ремонтні витрати за правилами
п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток тільки за наявності відповідної умови в договорі та дозволу орендодавця (див. п. 3 листа ДПАУ від 05.12.2005 р. № 24181/7/22-1017, листи ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017, від 30.04.2004 р. № 3416/6/15-1116, консультацію «Ремонт орендованих основних засобів» у журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 30). Це відповідає нормам п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток, а також положенням ч. 2 ст. 776 ЦКУ, згідно з якими капітальний ремонт речі, переданої у найм, здійснюється наймодавцем (орендодавцем), якщо інше не встановлено договором або законом. Отже, орендар може здійснити капремонт у приміщенні, тільки якщо це прямо передбачено договором оренди. А от вимога представників податкових органів стосовно того, щоб приміщення, яке орендується, не лише використовувалося в господарській діяльності орендаря, а було ще й обов’язково переведено до нежитлового фонду (див. консультацію «Якщо орендар особняка ремонтує його приміщення» у газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2006, № 17), на нашу думку, є необґрунтованою, оскільки Закон про податок на прибуток таких умов не висуває.Для розрахунку 10 % ліміту орендар ураховує балансову вартість усіх груп власних основних фондів, а на суму витрат, що перевищили ліміт, створюється окремий об’єкт основних фондів «Поліпшення (капітальний ремонт) орендованого об’єкта основних фондів». З метою визначення норми амортизації, за якою слід амортизувати такий створений об’єкт, на думку ДПАУ (
лист від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017), орендар має звернутися до орендодавця із запитом про те, коли ним було понесено витрати на придбання об’єкта, наданого в оренду, і за якою ставкою такий об’єкт амортизується орендодавцем. За цією ж ставкою орендар нараховує амортизацію і на об’єкт ремонтних витрат.Якщо сума витрат, що підлягають уключенню до балансової вартості об’єкта основних фондів групи 1, які було понесено на капремонт орендованого основного фонду, була менше 1700 грн., податківці дозволяють на виконання
п.п. 8.3.7 Закону про податок на прибуток уключити вартість такого об’єкта до валових витрат у кварталі, наступному за кварталом проведення ремонту (лист ДПАУ від 24.01.2007 р. № 718/6/15-0316).При поверненні відремонтованого об’єкта орендодавцю орендар може включити вартість поліпшень, відображених у складі об’єкта основних фондів, до складу валових витрат за нормами
п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток.При ремонті безоплатно отриманих основних фондів ДПАУ приписує амортизувати ремонтні витрати згідно з
п. 8.3 Закону про податок на прибуток (див. лист від 15.06.2006 р. № 11332/7/15-0317).Представники податкового відомства дозволяють уключати до валових витрат і проценти за кредитом, витраченим на ремонт основних засобів, у тому числі тих, що перебувають у заставі. Так, у консультацій фахівців зазначалося:
«якщо проведення ремонту основного виробничого фонду безпосередньо пов’язане з веденням господарської діяльності платника податку, то витрати на сплату процентів за фінансовим кредитом, використаним для придбання та ремонту нежитлового приміщення, що використовується в господарській діяльності платника, відносяться до складу валових витрат цього платника»3.3 «Якщо частина будівлі перебуває в заставі, чи має право заставодержатель провадити ремонтні роботи у приміщенні та включати до валових витрат вартість ремонтних робіт у межах 10 % ліміту» // «Податковий, банківський, митний консультант», 2006, № 2.
Водночас, ураховуючи останню позицію ДПАУ щодо відображення витрат на кредитні проценти, відповідно до якої в разі капіталізації процентів у
бухгалтерському обліку в податковому обліку вони також підлягають уключенню до балансової вартості об’єкта основних фондів (див. лист від 10.11.2008 р. № 22025/7/15-0217), можна порадити встановити в наказі про облікову політику підприємства, що такі проценти в бухгалтерському обліку не капіталізуються.Певні особливості існують у разі проведення робіт з капремонту господарським способом. Так, згідно з останньою позицією податківців зарплата і нарахування на неї робітників ремонтної групи, зайнятих на ремонті основних фондів, відображаються в обліку з податку на прибуток відповідно до
п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток, тобто в межах 10 % ремонтного ліміту (див. лист ДПАУ від 05.03.2008 р. № 4284/7/15-0317, лист ДПА в м. Києві від 07.04.2009 р. № 1248/10/31-606), хоча раніше податківці дозволяли включати такі витрати до складу валових на загальних підставах.Що стосується запасів, витрачених на ремонт власних основних фондів, то тут облік залежить від того, чи був первісно відомий такий напрямок їх використання. Якщо запаси первісно придбавалися для використання в інших операціях, вони в загальному порядку відображаються у складі валових витрат, перераховуються за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток, а в періоді витрачання на ремонт їх вартість зазначається у гр. 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблиці 1 Розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток. Якщо ж запаси відразу придбавалися з метою використання для проведення ремонту основних фондів, то їх вартість у валових витратах не показується, а надалі вони відображаються у складі валових витрат з урахуванням 10 % ліміту в ряд. 04.10 декларації. Такого ж порядку дотримуються і податківці (лист ДПАУ від 06.07.2009 р. № 14060/7/15-0217).Щодо податкового обліку з ПДВ у замовника особливості не вбачаються. Права на податковий кредит він набуває на підставі оформлених підрядником акта приймання-передачі робіт і податкової накладної за умови, що відремонтовані об’єкти беруть участь у господарській діяльності.
Щоправда, цей аспект представники податкових органів розуміють досить своєрідно. Наприклад, у
консультації «Чи може підприємство включити до податкового кредиту суми ПДВ на ремонтні роботи, що провадяться в наданих під заставу приміщеннях» у газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2006, № 47, було відмовлено в податковому кредиті на ремонт підприємству, яке здійснювало ремонт будівлі, що перебуває в заставі, унаслідок того, що ця будівля не використовувалася під час ремонту в оподатковуваних операціях. Ми ж з таким підходом не згодні та вважаємо, що тут має значення принципове використання об’єкта в господарській діяльності.
Бухгалтерський облік операцій з капітального ремонту у підрядника
Особливості ведення обліку в будівельній діяльності підрядниками4 регламентуються нормами
П(С)БО 18. Крім того, певним орієнтиром при вирішенні бухоблікових питань можуть виступати Методрекомендації щодо собівартості БМР, які мають рекомендаційний статус і застосовуються в частині, що не суперечить Закону про бухоблік та П(С)БО (таку позицію підтверджують і офіційні органи — див. із цього приводу лист МФУ від 15.02.2007 р. № 31-34000-10-16/2959, лист Мінбуду від 14.11.2006 р. № 11/2-1063, листи Держбуду від 16.09.2005 р. № 8/8-768, від 25.10.2004 р. № 8/1-1052, № 8/1-1053 ).4 На те, що норми П(С)БО 18 використовуються при веденні обліку витрат на будівництво саме підрядниками, МФУ звернув увагу в листі від 13.03.2009 р. № 31-34010-10-29/7113.
Відповідно до норм
П(С)БО 18 бухгалтерський облік витрат на капремонт має вестися в розрізі окремих об’єктів ремонту з розподілом їх на витрати в межах норм та наднормативні витрати, на що звернув увагу МФУ в листі від 05.03.2008 р. № 31-34000-20/23-1746/1386. З цього можна зрозуміти, що й облік доходів ведеться стосовно окремих об’єктів ремонту (позамовним методом).П(С)БО 18
регламентує особливості відображення доходів у розрізі двох видів контрактів:1) контракт із фіксованою ціною, в якому передбачається фіксована (тверда) ціна всього обсягу робіт або фіксована ставка за одиницю кінцевої продукції будівництва (кв. м, кількість місць тощо);
2) контракт за ціною «витрати плюс», ціна в якому визначається як сума фактичних витрат підрядника та погодженого прибутку (у вигляді процента від витрат або фіксованої величини).
На практиці в частині ремонтних робіт, як правило, використовують контракти першого виду, дохід за якими визнається відповідно до
п. 5 П(С)БО 18 за одночасної наявності таких ознак:— можливості достовірного визначення загального доходу від виконання контракту;
— можливого отримання підрядником економічних вигод від виконання контракту;
— можливості достовірного визначення суми витрат для завершення контракту і ступеня завершеності робіт на дату балансу;
— можливості достовірного визначення та оцінки витрат, пов’язаних з виконанням контракту, для порівняння фактичних витрат із попередньою оцінкою таких витрат.
Водночас МФУ в
листі від 11.06.2007 р. № 31-34000-10-16/11926 зауважив, що при визначенні доходу, пов’язаного з наданням будівельних послуг, необхідно також дотримуватись критеріїв, установлених в п. 10 П(С)БО 15.Це уточнення було зроблене не випадково, оскільки раніше згідно з нормами
ст. 876 ЦКУ власником будівельних робіт до моменту їх передачі замовнику виступав підрядник. У зв’язку з цим виникло запитання: а чи можна до моменту підписання заключного акта приймання-передачі робіт визнавати дохід за проміжними рахунками, якщо право власності на такі роботи належить за умовчанням підряднику. Ми вважаємо, що в цьому питанні, виходячи з принципу превалювання економічної сутності операції над її юридичною формою (ст. 4 Закону про бухоблік), дохід за проміжними рахунками визнавати було можна. Аналогічної позиції, судячи з усього, дотримуються МФУ (див. лист від 11.06.2007 р. № 31-34000-10-16/11926) і Держбуд (див. лист від 01.09.2003 р. № 8/8-686).Тим часом на сьогодні цю проблему практично вирішено внаслідок того, що нова редакція
ст. 876 ЦКУ містить прямо протилежні правила, згідно з якими право власності на результати робіт належить замовнику, якщо інше не передбачено договором. І хоча цю норму було змінено ще у 2005 році, до Загальних умов укладення та виконання договору підряду в капітальному будівництві, затверджених постановою КМУ від 01.08.2005 р. № 668, відповідні зміни було внесено тільки недавно (постанова КМУ від 17.06.2009 р. № 601).Дохід за капремонтними роботами включає передбачену контрактом ціну, а також суму відхилень, претензій та заохочувальних виплат (
п. 10 П(С)БО 18).Оцінка доходу протягом виконання контракту переглядається у випадку (
п. 11 П(С)БО 18):— погодження із замовником відхилень та/або претензій, що змінять ціну контракту після його укладення;
— зміни погодженої ціни контракту з фіксованою ціною за наявності умов, що передбачають її зміни.
З цього випливає, що в тих випадках, коли за проміжними рахунками (актами) було визнано дохід, а згодом ціна виконаних робіт змінилася, його має бути відкориговано.
При складанні проміжних рахунків (актів) виникає також необхідність визначення ступеня завершеності робіт, для чого згідно з
п. 4 П(С)БО 18 може використовуватися один з таких методів:— вимірювання та оцінки виконаної роботи;
— співвідношення обсягу завершеної частини робіт і їх загального обсягу в натуральному вимірі;
— співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом.
Витрати підрядника на виконання робіт з капремонту відображаються на рахунку 23, з якого, на думку МФУ, списуються в момент передачі замовнику ризиків та вигод за виконаними і прийнятими будівельно-монтажними роботами (
лист МФУ від 04.04.2006 р. № 31-34000-10-10/6821), тобто в міру підписання актів виконаних робіт.Цей момент підрядник може використовувати для оптимізації податку на прибуток у «витратній» частині в ситуації отримання передоплати за капремонтні роботи. Так, складання проміжних рахунків (актів) тягне за собою визнання доходу, унаслідок чого закривається
рахунок 23 «Виробництво» і залишки запасів, що перебувають у складі незавершеного виробництва, списуються через перерахунок за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Таким чином, за рахунок цього підрядник фактично в цьому періоді набуває права на валові витрати. А от якби проміжні рахунки не складалися, то валові витрати за п. 5.9 Закону про податок на прибуток у підрядника виникли б у момент підписання заключного акта приймання-передачі робіт.Водночас у «післяоплатному» варіанті оформлення проміжних рахунків (актів) з позиції оподаткування якраз невигідне, оскільки в цьому випадку при їх складанні дохід визнається не лише в бухгалтерському, а і в податковому обліку. І хоча в періоді складання актів запаси також списуються із залишків за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток, у податковому обліку їх «переважують» валові доходи, що виникли одночасно.Одночасно з доходом, відображеним за проміжними рахунками, показуються кореспонденції по дебету
субрахунку 238 «Завершені етапи за незавершеними будівельними контрактами» та кредиті субрахунку 239 «Проміжні рахунки» (на суму доходу без урахування ПДВ). Після завершення контракту сальдо на цих субрахунках списується зворотною кореспонденцією.Якщо сума проміжного рахунка перевищує зазначену в цьому періоді суму доходу без суми ПДВ, різниця відображається по дебету
рахунка 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» і кредиту субрахунку 239, у зворотній ситуації запис провадиться методом «сторно».Як проміжні рахунки на практиці, зазвичай, використовують довідку за
ф. № КБ-3 або акт за ф. № КБ-2в, можливість чого МФУ фактично підтвердив у листах від 15.02.2007 р. № 31-34000-10-16/2959, від 10.08.2004 р. № 31-04200-10-10/14432.Валова заборгованість замовників за роботи за контрактом показується у складі незавершеного будівництва, а валова заборгованість замовникам — у складі інших поточних зобов’язань (
п. 16 П(С)БО 18).Усі витрати на капремонт згідно з
пп. 12 — 14 П(С)БО 18 групуються у розрізі двох видів витрат:1) витрати, безпосередньо пов’язані з виконанням контракту (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт);
2) загальновиробничі витрати (витрати на управління, організацію та обслуговування будівельного виробництва з розподілом між об’єктами будівництва через використання бази розподілу при нормальній потужності (пропорційно прямим витратам; обсягам доходів; прямим витратам на оплату праці; відпрацьованому будівельними машинами і механізмами часу тощо)).
До складу витрат за контрактом можуть включатися і адміністративні витрати при дотриманні певних умов (
п. 15 П(С)БО 18):— ці витрати безпосередньо пов’язані з виконанням конкретного контракту;
— окреме відшкодування цих витрат за умовами контракту покладається на замовника.
Особливий інтерес становлять витрати на оформлення дозвільної документації на проведення робіт із капітального ремонту, які може бути покладено на підрядника. З
п. 16 П(С)БО 18 можна зрозуміти, що такі витрати можуть відображатися на рахунку 23 і включаться до витрат за контрактом. Це ж непрямо підтверджується і листами МФУ від 20.07.2007 р. № 31-11010-15-25/14851, Держказначейства від 07.02.2007 р. № 3.4-04/460-1581, від 07.09.2007 р. № 3.4-04/2017-10554, де зазначалося, що виготовлення проектно-кошторисної документації на капітальний ремонт, яка є складовою частиною робіт з капремонту, може бути здійснено за кодом виконання основних робіт.Наднормативні витрати може бути включено до витрат на капремонт, якщо вони не пов’язані з нестачами, псуванням, нетехнологічним використанням та порушенням правил зберігання і дозвіл на їх списання надано уповноваженою особою (керівником) підприємства (див.
лист МФУ від 05.03.2008 р. № 31-34000-20/23-1746/1386).Стосовно первинної документації, що підтверджує факт витрачання матеріалів на виконання робіт з капремонту підрядником, зауважимо, що сторони мають право використовувати будь-які документи, які містять реквізити, передбачені
ст. 9 Закону про бухоблік. Водночас на практиці для цих цілей, як правило, використовують форму № М-29 «Звіт про витрати основних матеріалів у будівництві порівняно з виробничими нормами» (див. лист Держбуду від 12.02.98 р. № 7/93), а також матеріальні звіти виконавців (форма № М-19, затверджена наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193). У частині роботи будівельних машин використовується первинна документація, затверджена наказом Мінстату від 13.06.97 р. № 149.
Бухгалтерський облік операцій з капітального ремонту у замовника
У замовника, який здійснює капітальний ремонт підрядним способом, основним документом, що регламентує порядок обліку витрат на капремонт, є
П(С)БО 7, а нюанси цієї процедури роз’яснюються в Методрекомендаціях з обліку ОЗ.Відповідно до
пп. 14 — 15 П(С)БО 7 роботи з капремонту має бути класифіковано з метою відображення в бухгалтерському обліку таким чином:1) витрати на капремонт, у результаті здійснення якого збільшуються майбутні економічні вигоди, первісно очікувані від використання об’єкта, підлягають включенню до первісної вартості основного засобу (через субрахунок 15);
2) витрати на капремонт, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані та отримання первісно очікуваної суми майбутніх економічних вигод, підлягають віднесенню до складу витрат (див.
лист МФУ від 15.02.2007 р. № 31-34000-10-16/2959).Рішення про кваліфікацію витрат приймає керівник підприємства з урахуванням аналізу ситуації та суттєвості витрат (
п. 29 Методрекомендацій з обліку ОЗ).Відповідно до
п. 30 Методрекомендацій з обліку ОЗ витрати на капремонт визнаються витратами звітного періоду, а з кореспонденцій, наведених у цьому документі, можна зрозуміти, що вони включаються до тих статей витрат, у яких відображається амортизація відремонтованого об’єкта (наприклад, витрати на капремонт адміністративної будівлі відображаються на рахунку 92 «Адміністративні витрати»).Водночас згідно з
п. 30 Методрекомендацій з обліку ОЗ такі витрати може бути визнано капітальними інвестиціями, якщо «витрати на капремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів». У частині ремонту будівлі така ситуація малоймовірна, оскільки цей об’єкт частинами, як правило, не амортизують. Тут можливий другий варіант, що дозволяє капіталізувати витрати на капремонт, коли ціна придбання будівлі вже відображає зобов’язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення будівлі до стану, в якому вона придатна до використання. Тоді понесені надалі витрати на проведення ремонту включаються до рахунка 15 «Капітальні інвестиції», а після завершення робіт відносяться до дебету рахунка 10 «Основні засоби».Якщо витрати на капремонт об’єкта основних засобів згідно з договором оренди покладаються на орендаря, то при їх відображенні слід ураховувати також норми
П(С)БО 14.Відповідно до положень цього документа витрати орендаря на поліпшення об’єкта оренди (у тому числі й за рахунок капітального ремонту), що спричинює збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта, відображаються як капітальні інвестиції та включаються або до вартості об’єкта фінансової оренди, або до вартості інших необоротних активів у разі оперативної оренди.
Решта витрат на капремонт відображається орендарем у складі витрат звітного періоду.
А тепер приклад.
Підприємство А (підрядник) уклало з підприємством Б (замовником) договір на виконання робіт з капітального ремонту адміністративної будівлі за фіксованою ціною на суму 240 тис. грн. з ПДВ. Згідно з умовами договору в другому кварталі 2009 року було здійснено часткову передоплату в розмірі 60 % вартості робіт, проміжний акт (акт за ф. № КБ-2в) складається після проведення 60 % робіт у другому кварталі 2009 року. Решта суми сплачується замовником після підписання остаточного акта приймання-передачі, що відбувається у III кварталі 2009 року.
За договором оформлення дозвільної документації покладено на підрядника, і вартість таких послуг входить до загальної вартості робіт. Для виконання окремих робіт підрядник залучає субпідрядників.
У замовника ремонтні витрати не спричинюють збільшення первісно очікуваних вигод від використання будівлі та відображаються у складі витрат звітного періоду. У податковому обліку вони вписуються в 10 % ліміт валових витрат.
Відображення операцій з проведення робіт з капітального ремонту у підрядника та замовника
| № з/п | Зміст операції | Кореспонденції рахунків | Сума, тис. грн. | Податковий облік | |||||
| Дт | Кт | валові доходи | валові витрати | ||||||
| II квартал | III квартал | II квартал | III квартал | II квартал | III квартал | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| Облік у підприємства А (підрядника) | |||||||||
| 1 | Отримано передоплату від замовника | 311 | 681 | 144 | — | 120 | — | — | — |
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 24 | — | — | — | — | — |
| 3 | Оплачено оформлення дозвільної документації на проведення робіт з капремонту | 371 | 311 | 18 | — | — | — | 15 | — |
| 4 | Відображено податковий кредит | 641 | 644 | 3 | — | — | — | — | — |
| 5 | Витрати на оформлення документації включено до собівартості робіт | 23 | 371 | 15 | — | — | — | — | — |
| 644 | 371 | 3 | — | — | — | — | — | ||
| 6 | Списано матеріали, МШП, комплектуючі, використані при проведенні капремонту | 23 | 201, 202, 22 | 30 | 20 | — | — | — | — |
| 7 | Нараховано зарплату працівникам, зайнятим на роботах з капремонту об’єкта* | 23 | 661 | 10 | 15 | — | — | 10 | 15 |
| 8 | Відображено нарахування на заробітну плату працівників | 23 | 65 | 4 | 6 | — | — | 4 | 6 |
| 9 | Відображено амортизаційні відрахування на обладнання, використане для проведення робіт з капремонту | 23 | 13 | 2 | 2 | — | — | — | — |
| 10 | Відображено вартість робіт, виконаних субпідрядниками | 23 | 63 | 15 | 10 | — | — | 15 | 10 |
| 11 | Відображено податковий кредит з ПДВ у складі робіт субпідрядників | 641 | 63 | 3 | 2 | — | — | — | — |
| 12 | Відображено списання частини розподілених загальновиробничих витрат | 23 | 91 | 7 | 8 | — | — | — | — |
| 13 | Нерозподілені загальновиробничі витрати списано на реалізацію | 903 | 91 | 9 | 11 | — | — | — | — |
| 14 | Підписано акт приймання-передачі робіт (ф. № КБ-2) | 361 | 703 | 144 | 96 | — | 80 | — | — |
| 15 | Відображено податкове зобов’язання з ПДВ | 703 | 643 | 24 | — | — | — | — | — |
| 703 | 641 | — | 16 | — | — | — | — | ||
| 16 | Визнано дохід без ПДВ | 238 | 239 | 120 | — | — | — | — | — |
| 17 | Списано на витрати собівартість робіт з капремонту | 903 | 23 | 83 | 61 | — | — | 30** | 20** |
| 18 | Сформовано фінансовий результат | 703 | 791 | 120 | 80 | — | — | — | — |
| 791 | 903 | 83 | 61 | — | — | — | — | ||
| 19 | Закрито рахунок після закінчення виконання робіт з капремонту | 239 | 238 | — | 120 | — | — | — | — |
| 20 | Здійснено доплату за роботи з капремонту | 311 | 361 | — | 96 | — | — | — | — |
| 21 | Проведено залік заборгованостей | 681 | 361 | 144 | — | — | — | — | — |
| Облік у підприємства Б (замовника) | |||||||||
| 1 | Перераховано передоплату підряднику | 371 | 311 | 144 | — | — | — | 120 | — |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 24 | — | — | — | — | — |
| 3 | Прийнято роботи за актом приймання-передачі | 92 | 631 | 120 | 96 | — | — | — | 80 |
| 4 | Відображено ПДВ | 644 | 631 | 24 | — | — | — | — | — |
| 641 | 631 | — | 16 | — | — | — | — | ||
| 5 | Відображено взаємозалік заборгованості | 631 | 371 | 144 | — | — | — | — | — |
| 6 | Здійснено доплату за роботи | 631 | 311 | — | 96 | — | — | — | — |
| * Кореспонденції щодо оплати витрат з метою спрощення не наводяться. ** Витрати виникають за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. | |||||||||
Викладеним вище особливості обліку витрат на капремонт, безумовно, не вичерпуються. Певна специфіка, наприклад, є, коли замовник надає матеріали для проведення ремонту підряднику, коли роботи здійснюються на об’єктах за кордоном тощо, але в межах однієї статті висвітлити всі ситуації не уявляється можливим. Тому про них ми поговоримо в наступних публікаціях.
