Аренда с выкупом — новый жилищно-строительный инструмент
Иван Чалый, консультант
Обновление национального законодательства, вызванное острой рецессией в строительстве, привело к появлению новых экономико-правовых схем в жилищном сегменте отрасли.
Аренда жилья с выкупом — новый сбытовой механизм, взятый на вооружение отечественными девелоперами.
Проанализируем его с позиций менеджмента застройщика.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о предупреждении влияния мирового финансового кризиса
— Закон Украины «О предупреждении влияния мирового финансового кризиса на развитие строительной отрасли и жилищного строительства» от 25.12.2008 г. № 800-VI.Закон о финлизинге
— Закон Украины «О финансовом лизинге» от 16.12.97 г. № 723/97-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.Порядок № 74
— Порядок аренды жилья с выкупом, утвержденный постановлением КМУ от 25.03.2009 г. № 274.Приказ № 252
— приказ Минрегионстроя Украины «Об утверждении Примерного договора аренды жилья с выкупом» от 24.06.2009 г. № 252.П(С)БУ 14
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Министерства финансов от 28.07.2000 г. № 181.
1. Правовые основы
Закон о предупреждении влияния мирового финансового кризиса1
, принятый в 2008 году, среди прочего внес несколько изменений в ГК.В
Кодексе появилась новая ст. 1801 «Аренда жилья с выкупом». Кроме того, изменения, связанные с новой формой правоотношений, были внесены в ст. 811, 820, 825, и 12321 ГК.1 Комментарий к данному Закону опубликован в газете «Строительная бухгалтерия»//2009, № 1, с. 35 — 38.
Весной 2009 года правительством был принят
Порядок № 74, регламентировавший некоторые детали аренды с выкупом.Летом 2009 года Минрегионстрой
приказом № 252 утвердил Примерный договор аренды жилья с выкупом2 (далее — Примерный договор).2 Текст данного документа и комментарий к нему опубликованы в газете «Строительная бухгалтерия» // 2009, № 14, с. 9 — 15, с. 42 — 43.
Надо признать, что новые положения украинского законодательства, касающиеся аренды жилья с выкупом, несмотря на кажущуюся простоту, изложены далеко небезупречно.
Вместе с тем основные идеи этого института, описанные законодательной и исполнительной властью, довольно прозрачны.
Общие положения
Прежде всего, нужно отметить, что аренда с выкупом названа в
ГК «особым видом найма (аренды) жилья».По договору
арендодатель , которым может быть застройщик, передает жилье арендатору на длительный срок — до 30 лет.Обратим внимание на то, что арендатором в схеме аренда + выкуп может быть только физическое лицо (
ч. 2 ст. 1801 ГК).Договор аренды с выкупом подлежит нотариальному заверению и госрегистрации.
Права собственности
В
ч. 3 ст. 1801 ГК содержится следующий постулат:«
Предприятие-арендодатель приобретает право собственности на предварительно выбранное лицом-арендатором жилье с целью последующей передачи такого жилья в долгосрочную аренду с выкупом такому лицу и осуществляет распоряжение таким жильем до его полного выкупа».Упоминание в этой норме «выбора» жилья арендатором, которое «предваряет» приобретение прав собственности на жилье арендодателем, наводило некоторых аналитиков на мысль о том, что правоотношения между сторонами могут возникать и в процессе строительства.
Такое толкование могло бы быть предпосылкой для обоснования возможности финансирования строительства по договорам аренды с выкупом.
Однако на подзаконном уровне такие вариации законотрактовок не были восприняты.
Согласно
п. 2.1 Примерного договора предметом договора является «срочное платное владение и пользование жильем».Это значит, что договор аренды с выкупом охватывает только правоотношения, возникающие относительно уже
готового жилья.Часть седьмая ст. 1801 ГК
содержит несколько непривычную норму:«
Договор аренды жилья с выкупом является документом, свидетельствующим о переходе права собственности на недвижимое имущество от предприятия-арендодателя к лицу-арендатору с отлагательными обстоятельствами, определенными законом».Неудивительно, что у практиков немедленно возникли вопросы относительно распределения полномочий собственности в процессе такого «перехода».
Кроме того, некоторые разнотолки были вызваны тем, что в седьмой части законодатель употребил не понятие «жилье», а понятие «недвижимое имущество», которое при определенных обстоятельствах может быть объектом различных трактовок.
Поэтому большое значение для практиков имеют те позиции, которые зафиксированы в подзаконных документах.
Арендодатель в течение аренды остается полноправным
собственником жилья. Этот тезис абсолютно четко зафиксирован в п. 2.2 Примерного договора.А в
р. 7 Примерного договора ситуация разъясняется следующим образом:«
7.1. Настоящий Договор является документом, свидетельствующим о переходе права собственности на указанное в п. 2.2 этого Договора жилье от арендодателя к арендатору с отлагательными обстоятельствами.7.2. Отлагательными обстоятельствами является полная уплата
арендатором платежей на выкуп жилья».Вот как регулирует полномочия собственности
п. 2 Порядок № 74:«
Арендодатель осуществляет распоряжение жильем до уплаты арендатором арендных платежей в полном объеме.Арендатор
владеет и пользуется жильем, полученным в аренду, а после уплаты арендных платежей в полном объеме приобретает право собственности на такое жилье».Как видим, вопрос перехода прав собственности на законодательном уровне проработан детально.
Но не обошлось здесь, к сожалению, без недоразумений.
В
ч. 1 ст. 825 ГК появилась такая норма:«
Досрочное расторжение договора аренды жилья с выкупом до момента приобретения арендодателем права на жилье осуществляется в порядке, определенном законом. Договор аренды жилья с выкупом может быть расторгнут в случаях, определенных законом».Если до момента выкупа собственником жилья является арендодатель, то как момент приобретения им такого права может быть связан с досрочным расторжением договора аренды?
Похоже на то, что законодатель допустил досадную ошибку. И если вместо слова «арендодателем» в
ч. 7 ст. 825 ГК употребить слово «арендатором», то все станет на свои места.Косвенно факт ошибки подтверждают и подзаконные акты.
Так, в
п. 11 Порядка № 74 фиксируется норма о том, что «договор аренды может быть расторгнут согласно закону», и ни о каком моменте приобретения права арендодателем на жилье не говорится. Также не упоминает об этом и р. 11 Примерного договора, где регламентирован порядок расторжения соглашения.Видимо, специалисты Кабмина и Минрегионстроя, обнаружив огрех депутатов, решили нивелировать его на своем уровне.
Вообще говоря, на подзаконном уровне институт аренды с выкупом был значительно обогащен.
Резерв
В
п. 5 Порядка № 74 среди положений договора аренды было упомянуто «формирование резерва непредвиденных расходов, связанных с обслуживанием обязательств арендатора».В
п. 8 этого Порядка описаны общие правила формирования резерва:«
Резерв формируется за счет арендатора.Размер резерва не может превышать 3 процента стоимости жилья.
Неиспользованные средства резерва засчитываются как платежи арендатора на выкуп жилья».
На что же может быть использован резерв?
Один из вариантов использования предусмотрен в
п. 9 Порядка № 74:«
Оплата потребленных жилищно-коммунальных услуг осуществляется арендатором. В случае возникновения задолженности по оплате указанных услуг арендодатель погашает ее за счет средств резерва»3.3 Нужно заметить, что погашение арендодателем задолженности арендатора по коммунальным услугам может показаться несколько странным. Ведь поставщики коммунальных услуг заключают договора не с арендодателем, а с арендатором. Очевидно, чиновники Кабмина исходили из того, что в конечном итоге расплачиваться за нерадивого арендатора все равно придется собственнику жилья, коим является именно арендодатель.
Однако это направление расходования средств резерва не является единственным.
В
п. 1.5 Примерного договора понятие резерва определено весьма широко:«
Резерв непредвиденных расходов — средства арендатора, предназначенные для погашения непредвиденных расходов, связанных с обслуживанием его обязательств».Нетрудно убедиться, что здесь речь идет вообще обо всех обязательствах арендатора, а не только об обязательствах по оплате жилищно-коммунальных услуг.
Правда, в
п. 6.4 Примерного договора эти обязательства ограничены неким исключительным перечнем, который согласовывают стороны:
Арендодатель
также может использовать средства резерва для погашения других документально подтвержденных обязательств арендатора , возникших в соответствии с условиями настоящего Договора, а именно: _________________________________
исключительный перечень обязательств арендатора,
______________________________________.
которые могут погашаться арендодателем за счет средств резерва».
Таким образом, арендатор и арендодатель могут самостоятельно определить те обязательства, которые покрываются резервом.
Судя по всему, резерв в основном (до момента выкупа) предназначен для покрытия
неосновных обязательств арендатора.Основные же обязательства арендатора, покрывающие стоимость арендуемого имущества, составляют суммы
арендных платежей.
Арендные платежи
Часть четвертая ст. 820 ГК
оговаривает структуру арендных платежей так:«
Арендные платежи включают платежи на выкуп выбранного лицом-арендатором жилья, вознаграждение (доход) арендодателя. Лицо-арендатор также обязано компенсировать предприятию-арендодателю расходы, определенные законом».В
п. 6 Порядка № 74 арендные платежи описаны следующим образом:«
Арендные платежи состоят из платежей на выкуп жилья и вознаграждения (дохода) арендодателя.Стоимость жилья, определенная в договоре аренды, состоит из платежей на выкуп жилья и начального взноса арендатора.
Вознаграждение (доход) арендодателя определяется как процентная ставка от платежей на выкуп жилья, размер которой устанавливается в договоре аренды
».Что касается компенсации затрат, то в
п. 7 Порядка № 74 говорится о том, что соответствующие положения должны определяться в договорном порядке. В состав затрат, подлежащих компенсации, входят страховые платежи, издержки на оформление прав собственности на недвижимость, госрегистрация отягощений и нотариальные издержки.
2. Учет
Общие положения
С точки зрения определения
финансовой аренды, приведенного в п. 4 П(С)БУ 14, договор аренды жилья с выкупом может быть идентифицирован как договор финансовой аренды.Во-первых, потому, что арендатор принимает на себя риски, связанные с
пользованием и владением активом.Во-вторых, потому, что арендатор намерен приобрести право собственности на объект аренды по окончании срока аренды.
То есть бухгалтерский подход позволяет проводить хозоперации по договорам аренды с выкупом как операции по договорам финансовой аренды.
Это обусловлено
экономической сущностью отношений между арендодателем и арендатором жилья.Действительно, если арендодателем выступает застройщик, построивший жилье, то заключение с арендатором договора аренды с выкупом является для застройщика по сути
продажей в рассрочку. Эта операция сродни товарному кредиту.Застройщик в
экономическом смысле сразу продает жилье арендатору, получая за отсрочку платежа дополнительный доход в виде процентов за пользование кредитом.Интересно, с позиции
Закона о финлизинге, не всякий договор аренды жилья с выкупом может быть отнесен к категории договоров финансового лизинга. Ведь согласно ст. 1 этого Закона, по договору финансового лизинга «лизингодатель обязуется приобрести в собственность вещь у продавца (поставщика) в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и условиями и передать ее в пользование лизингополучателю на определенный срок не менее одного года за установленную плату (лизинговые платежи)».Иными словами, когда застройщик сдает в аренду жилье, которое было построено им же, то такая аренда с выкупом не станет
финансовым лизингом, так как застройщик не покупает готовое жилье у продавца, а строит его.Если же в схеме аренды с выкупом арендодателем будет не то предприятие, которое построило жилье, а арендодатель будет приобретать соответствующее жилье у застройщика, то соглашение между таким арендодателем и арендатором может быть названо договором финансового лизинга. В таком случае стороны при регулировании своих отношений должны принимать во внимание положения
Закона о финлизинге.В налоговых интерпретациях ситуация может оказаться несколько сложнее.
В
п. 1.8 Закона о налоге на прибыль все лизинговые (арендные) операции разделены на несколько групп:— оперативный лизинг (аренда);
— финансовый лизинг (аренда);
— обратный лизинг (аренда);
— аренда земли;
— аренда жилых помещений.
Что касается финансового лизинга, то его
налоговое понимание приведено в п.п. 1.18.2 Закона о налоге на прибыль:«
Финансовый лизинг (аренда) — хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая в соответствии с договором финансового лизинга (аренды) передачу арендатору имущества, подпадающего под определение основного фонда согласно статье 8 этого Закона, приобретенного или изготовленного арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга».По
формальному признаку, ввиду того что физлицо-арендатор не может иметь в своем распоряжении основные фонды, можно предположить, что договор аренды жилья с выкупом в налоговом учете не может рассматриваться как финансовый лизинг.Зато аренда жилья с выкупом вписывается в налоговое определение
аренды жилых помещений, которое приведено в п.п. 1.18.5 Закона о налоге на прибыль:«
Аренда жилых помещений — хозяйственная операция, предусматривающая предоставление жилого дома или квартиры ее владельцем в пользование другому физическому или юридическому лицу на определенный срок, для целевого использования и за арендную плату».В
п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль есть специальная норма, гласящая, что «передача в аренду жилищного фонда или земли осуществляется по правилам оперативного лизинга».Отметим, здесь не идет речь о том, что налогообложение
любых операций по аренде жилья должно осуществляться по правилам налогообложения операций оперативного лизинга. Если быть точным, то в п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль говорится лишь об одной операции — об операции «передачи в аренду жилищного фонда». В этом подпункте не говорится о других операциях, сопровождающих аренду жилья: осуществление арендных платежей, возврат арендуемого жилья и др.Однако, думаем, при
системном подходе к толкованию законодательных норм можно допустить, что если в режиме оперативной аренды в налоговом учете проводится основополагающая операция по передаче жилья, то и все остальные операции, связанные с такой арендой, должны рассматриваться как операции оперативной аренды.Но такая трактовка не решает всех проблем налогового учета. Ведь
Закон о налоге на прибыль регулирует порядок учета операций оперативной аренды только основных фондов.А если застройщик сдает в аренду помещения с целью дальнейшей продажи, то возникает вопрос: является ли для застройщика такое жилье
основными фондами?В бухгалтерском учете стоимость такого жилья обычно отражается в составе оборотных активов на счете 286. Поэтому назвать соответствующие объекты
основными средствами в бухгалтерском понимании трудно.Но если обратиться к определению в
п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль, то жилье, сдаваемое застройщиком в аренду, можно признать основными фондами. Ведь по такому жилью застройщик получает доходы. Следовательно, жилье используется им в хозяйственной деятельности. Срок такого использования превышает 365 календарных дней.Поэтому такое жилье может амортизироваться арендодателем в составе первой группы основных фондов.
Нельзя забывать о том, что после выкупа право собственности на жилье перейдет к арендатору.
Это значит, что с точки зрения налогового учета арендодатель по договору аренды с выкупом одновременно осуществляет и операции оперативной аренды и операции по реализации основных фондов.
Следовательно, арендные платежи, получаемые арендодателем, в налоговом учете могут разделяться на две части: арендная плата (вознаграждение арендодателя) и частичная предоплата за основные фонды (платежи на выкуп и начальный взнос).
После выкупа таких основных фондов, когда право собственности на жилье перейдет к арендатору, арендодатель уменьшит стоимость первой группы основных фондов на балансовую стоимость жилья в соответствии с
п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль.Что касается средств резерва, то их природа четко законодательством не идентифицирована.
На наш взгляд, эти средства, полученные арендодателем, остаются собственностью арендатора до тех пор, пока не состоится событие, при котором арендодатель будет погашать обязательства арендатора.
Резервные средства могут обрести статус средств, полученных от продажи жилья, только тогда наступит зачет «неиспользованного» резерва в счет задолженности по выкупу жилья. Этот зачет, судя по всему, может состояться в конце срока аренды.
Пример
Застройщик построил жилой дом. Право собственности на квартиры оформлено на застройщика.
Застройщиком заключен договор аренды с выкупом по квартире, стоимость которой составляет 800000 грн.
Первоначальный взнос по договору определен в 10 % стоимости жилья и составляет 80000 грн., включая НДС.
Себестоимость квартиры — 650 тыс. грн.
Срок аренды — 20 лет.
Вознаграждение арендодателя составляет 15 % годовых.
Отчисления в резерв определены в размере 2 % стоимости квартиры и составляют 16000 грн.
Сумма расходов арендодателя, подлежащая возмещению арендатором, составляет 10000 грн.
Рассчитаем годовую сумму арендных платежей:
— годовая сумма платежей на выкуп: (800000 грн. - 80000 грн.) : 20 = 36000 грн.;
— годовая сумма вознаграждения: 36000 грн. х 0,15 = 5400 грн.;
— годовой арендный платеж: 36000 грн. + 5400 грн. = 41400 грн.
Соответственно месячный платеж составит 3450 грн. (41400 грн. : 12), из которого 3000 грн. — это платеж на выкуп, а 450 грн. — вознаграждение арендодателя.
Сумма НДС с месячного арендного платежа составит 575 грн.
Бухгалтерский учет операций:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма, грн. |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Передача квартиры в финансовую аренду | 943 | 286 | 650000 |
| Отражение дохода от продажи квартиры: — задолженность арендатора (покупателя) в текущем году (первоначальный взнос 80000 грн. + годовой платеж на выкуп 36000 грн.) — долгосрочная задолженность арендатора (36000 грн. х 19 лет) — начисление НДС: текущего года (116000/6) последующих лет (684000/6) |
36 161 712 712 |
712 712 64124 55 |
116000 684000 19334 114000 |
| Разовые поступления от арендатора: — компенсация затрат — начисление: НДС получение — первоначальный взнос — получение: НДС резерв |
37 719 31 31 6412 31 |
719 64115 37 36 6411 48 |
10000 1667 10000 80000 13333 16000 |
| Месячный арендный платеж: — вознаграждение арендодателя — НДС с вознаграждения — получение месячного платежа — НДС с месячного платежа на выкуп |
373 732 31 31 6412 |
732 6411 373 36 6411 |
450 75 450 3000 500 |
| По истечении года реклассификация суммы годовой задолженности платежей на выкуп (производится ежегодно) | 36 | 161 | 36000 |
| По истечении года реклассификация суммы годовой задолженности по НДС с платежей за выкуп (производится ежегодно) | 55 | 6412 | 6000 |
| Ежемесячная реклассификация средств резерва начинается за пять месяцев до конца срока аренды (если средства резерва не были использованы): — на сумму месячного платежа на выкуп — НДС |
486412 |
366411 |
3000500 |
4 Здесь счет 6412 — налоговые обязательства по НДС, срок оплаты по которым не наступил.
5 Здесь счет 6411 — налоговые обязательства по НДС, срок оплаты которых наступил.
В налоговом учете арендодатель должен будет отразить жилье в составе основных фондов и начислять по ним амортизацию.
Платежи, поступающие от арендатора, будут отражаться в составе валовых доходов: в части вознаграждения — как доходы от оперативной аренды, а в части платежа на выкуп — как предоплата за продажу основных средств.
НДС с вознаграждения начисляется по мере начисления арендных платежей, а НДС с платежа на выкуп — по мере поступления средств от арендатора.
Краткие выводы
Надо сказать, что предложенные выше умозаключения являются лишь одной из версий трактовки сути хозопераций аренды с выкупом.
Поскольку этот механизм для отечественной практики в новинку, мы не исключаем, что в процессе его апробации получат развитие иные варианты трактовок и учетных схем.
Относительно же описанной системы учета уверенно можно заметить лишь то, что столь значительные расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом для главбуха предприятия-арендодателя являются весьма неудобными.
