Оренда з викупом — новий житлово-будівельний інструмент
Іван Чалий, консультант
Оновлення національного законодавства, спричинене гострою рецесією в будівництві, призвело до появи нових економіко-правових схем у житловому сегменті галузі.
Оренда житла з викупом — новий збутовий механізм, узятий на озброєння вітчизняними девелоперами.
Проаналізуємо його з позицій менеджменту забудовника.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦК
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про запобігання впливу світової фінансової кризи
— Закон України «Про запобігання впливу світової фінансової кризи на розвиток будівельної галузі та житлового будівництва» від 25.12.2008 р. № 800-VI.Закон про фінлізинг
— Закон України «Про фінансовий лізинг» від 16.12.97 р. № 723/97-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.Порядок № 74
— Порядок оренди житла з викупом, затверджений постановою КМУ від 25.03.2009 р. № 274.Наказ № 252
— наказ Мінрегіонбуду України «Про затвердження Примірного договору оренди житла з викупом» від 24.06.2009 р. № 252.П(С)БО 14
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181.
1. Правові засади
Закон про запобігання впливу світової фінансової кризи
1, прийнятий у 2008 році, серед усього іншого вніс кілька змін до ЦК.1 Коментар до цього Закону опубліковано в газеті «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 1, с. 35 — 38.
У
Кодексі з’явилася нова ст. 1801 «Оренда житла з викупом». Крім того, зміни, пов’язані з новою формою правовідносин, було внесено до ст. 811, 820, 825 і 12321 ЦК.Навесні 2009 року урядом було прийнято
Порядок № 74, що регламентував деякі нюанси оренди з викупом.Улітку 2009 року Мінрегіонбуд
наказом № 252 затвердив Примірний договір оренди житла з викупом 2 (далі — Примірний договір).2 Текст цього документа і коментар до нього опубліковано в газеті «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 14, с. 9 — 15, 42 — 43.
Слід визнати, що нові положення українського законодавства стосовно оренди житла з викупом, незважаючи на уявну простоту, викладено аж ніяк не бездоганно.
Водночас основні ідеї цього інституту, описані органами законодавчої та виконавчої влади, є досить прозорими.
Загальні положення
Перш за все слід зауважити, що оренду з викупом названо в
ЦК «особливим видом найму (оренди) житла».За договором
орендодавець , яким може бути забудовник, передає житло орендарю на тривалий строк — до 30 років.Звернемо увагу, що орендарем у схемі «оренда ++ викуп» може бути лише фізична особа (
ч. 2 ст. 1801 ЦК).Договори оренди з викупом підлягають нотаріальному посвідченню і держреєстрації.
Права власності
У
ч. 3 ст. 1801 ЦК міститься такий постулат:«Підприємство-орендодавець набуває права власності на
попередньо обране особою-орендарем житло з метою подальшої передачі такого житла у довгострокову оренду з викупом такій особі та здійснює розпорядження таким житлом до його повного викупу».Згадка в цій нормі «вибору» житла орендарем, що «передує» набуттю прав власності на житло орендодавцем, наводило декого з аналітиків на думку про те, що правовідносини між сторонами можуть виникати і у процесі будівництва.
Таке тлумачення могло б бути передумовою для обґрунтування можливості фінансування будівництва за договорами оренди з викупом.
Однак на підзаконному рівні такі варіації трактування закону не сприймалися.
Згідно з
п. 2.1 Примірного договору предметом договору є «строкове платне володіння і користування житлом».Це означає, що договір оренди з викупом охоплює тільки правовідносини, що виникають щодо вже
готового житла.Частина сьома ст. 1801 ЦК
містить дещо незвичну норму:«Договір оренди житла з викупом є документом, що свідчить про
перехід права власності на нерухоме майно від підприємства-орендодавця до особи-орендаря з відкладальними обставинами, визначеними законом».Не дивно, що у практиків негайно виникли запитання щодо розподілу повноважень власності у процесі такого «переходу».
Крім того, деякі розбіжності були спричинені тим, що в
сьомій частині законодавець застосував не поняття «житло», а поняття «нерухоме майно», яке за певних обставин може стати об’єктом різних трактувань.Тому велике значення для практиків мають позиції, зафіксовані в підзаконних документах.
Орендодавець протягом оренди залишається повноправним
власником житла. Цю тезу абсолютно чітко зафіксовано в п. 2.2 Примірного договору.А в
р. 7 Примірного договору ситуація роз’яснюється таким чином:«7.1. Цей Договір є документом, що свідчить про перехід права власності на зазначене в п. 2.2. цього Договору
житло від орендодавця до орендаря з відкладальними обставинами.7.2. Відкладальними обставинами є повна сплата
орендарем платежів на викуп житла».От як регулює повноваження власності
п. 2 Порядку № 74:«Орендодавець здійснює
розпорядження житлом до сплати орендарем орендних платежів у повному обсязі.Орендар
володіє і користується житлом, отриманим в оренду, а після сплати орендних платежів у повному обсязі набуває право власності на таке житло».Як бачимо, питання переходу прав власності на законодавчому рівні опрацьовано докладно.
Але тут, на жаль, не обійшлося без непорозумінь.
У
ч. 1 ст. 825 ЦК з’явилася така норма:«Дострокове розірвання договору оренди житла з викупом
до моменту набуття орендодавцем права на житло здійснюється у порядку, визначеному законом. Договір оренди житла з викупом може бути розірвано у випадках, визначених законом».Якщо до моменту викупу власником житла є орендодавець, то як момент набуття ним такого права може бути пов’язаний з достроковим розірванням договору оренди?
Схоже на те, що законодавець припустився прикрої помилки. І якщо замість слова «орендодавця» в
ч. 7 ст. 825 ЦК застосувати слово «орендаря», то все стане на свої місця.Непрямо факт помилки підтверджують і підзаконні акти.
Так, у
п. 11 Порядку № 74 фіксується норма про те, що «договір оренди може бути розірвано відповідно до закону», і про жодний момент набуття права орендодавцем на житло не йдеться. Також не згадується про це і в р. 11 Примірного договору, де регламентовано порядок розірвання угоди.Мабуть, фахівці Кабміну та Мінрегіонбуду, виявивши похибку депутатів, вирішили нівелювати її на своєму рівні.
Узагалі кажучи, на підзаконному рівні інститут оренди з викупом було значно збагачено.
Резерв
У
п. 5 Порядку № 74 серед положень договору оренди було згадано «формування резерву непередбачених витрат, пов’язаних з обслуговуванням зобов’язань орендаря».У
п. 8. цього Порядку описано загальні правила формування резерву:«Резерв формується за рахунок орендаря.
Розмір резерву не може перевищувати 3 відсотки вартості житла.
Невикористані кошти резерву зараховуються як платежі орендаря на викуп житла».
На що ж може бути використано резерв?
Один з варіантів використання передбачено в
п. 9 Порядку № 74:«Оплата спожитих житлово-комунальних послуг здійснюється орендарем. У разі виникнення заборгованості з оплати зазначених послуг орендодавець погашає її за рахунок коштів резерву»
3.3 Слід зауважити, що погашення орендодавцем заборгованості орендаря щодо комунальних послуг може здатися дещо дивним, адже постачальники комунальних послуг укладають договори не з орендодавцем, а з орендарем. Очевидно, чиновники Кабміну виходили з того, що врешті-решт розплачуватися за недбайливого орендаря все одно доведеться власнику житла, яким є саме орендодавець.
Однак цей напрям витрачання коштів резерву не є єдиним.
У
п. 1.5 Примірного договору поняття резерву визначено досить широко:«
Резерв непередбачених витрат — кошти орендаря, призначені для погашення непередбачених витрат, пов’язаних з обслуговуванням його зобов’язань».Неважко переконатися, що тут ідеться взагалі про всі зобов’язання орендаря, а не тільки про зобов’язання з оплати житлово-комунальних послуг.
Щоправда, у
п. 6.4 Примірного договору ці зобов’язання обмежено певним виключним переліком, який погоджують сторони:«
Орендодавець може також використовувати кошти резерву для погашення інших документально підтверджених зобов’язань орендаря , що виникли відповідно до умов цього Договору, а саме: _______________________
виключний перелік зобов’язань орендаря,
____________________________________.
які можуть погашатися орендодавцем за рахунок коштів резерву».
Таким чином, орендар та орендодавець можуть самостійно визначити зобов’язання, що покриваються резервом.
Судячи з усього, резерв переважно (до моменту викупу) призначається для покриття
неосновних зобов’язань орендаря.Основні ж зобов’язання орендаря, які покривають вартість майна, що орендується, складаються із сум
орендних платежів.
Орендні платежі
Частина четверта ст. 820 ЦК
зумовлює структуру орендних платежів таким чином:«Орендні платежі включають платежі на викуп обраного особою-орендарем житла, винагороду (дохід) орендодавця. Особа-орендар також зобов’язана компенсувати підприємству-орендодавцю витрати, визначені законом».
У
п. 6 Порядку № 74 орендні платежі описано таким чином:«Орендні платежі складаються з платежів на викуп житла та винагороди (доходу) орендодавця.
Вартість житла, визначена у договорі оренди, складається з платежів на викуп житла та початкового внеску орендаря.
Винагорода (дохід) орендодавця визначається як процентна ставка від платежів на викуп житла, розмір якої встановлюється у договорі оренди».
Що стосується компенсації витрат, то в
п. 7 Порядку № 74 йдеться про таке: відповідні положення мають визначатися в договірному порядку. До складу витрат, що підлягають компенсації, входять страхові платежі, витрати на оформлення прав власності на нерухомість, держреєстрацію обтяжень та нотаріальні витрати.
2. Облік
Загальні положення
З точки зору визначення
фінансової оренди, наведеного в п. 4 П(С)БО 14, договір оренди житла з викупом може бути ідентифіковано як договір фінансової оренди.По-перше, тому, що орендар перебирає на себе ризики, пов’язані з
користуванням та володінням активом.По-друге, тому, що орендар має намір набути право власності на об’єкт оренди після закінчення строку оренди.
Отже, бухгалтерський підхід дозволяє здійснювати господарські операції за договорами оренди з викупом як операції за договорами фінансової оренди.
Це зумовлено
економічною сутністю відносин між орендодавцем та орендарем житла.Дійсно, якщо орендодавцем виступає забудовник, який побудував житло, то укладення з орендарем договору оренди з викупом є для забудовника, по суті,
продажем у розстрочку. Ця операція подібна до товарного кредиту.Забудовник в
економічному розумінні відразу продає житло орендарю, отримуючи за відстрочення платежу додатковий дохід у вигляді процентів за користування кредитом.Цікаво, що з позиції
Закону про фінлизинг не будь-який договір оренди житла з викупом може бути віднесено до категорії договорів фінансового лізингу. Адже згідно зі ст. 1 цього Закону за договором фінансового лізингу «лізингодавець зобов’язується набути у власність річ у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов і передати її у користування лізингоодержувачу на визначений строк не менше одного року за встановлену плату (лізингові платежі)».Інакше кажучи, коли забудовник здає в оренду житло, побудоване саме ним, то така оренда з викупом не стане
фінансовим лізингом, оскільки забудовник не купує готове житло у продавця, а споруджує його.Якщо ж у схемі оренди з викупом орендодавцем буде не те підприємство, що побудувало житло, а орендодавець придбаватиме відповідне житло у забудовника, то угоду між таким орендодавцем та орендарем може бути названо договором фінансового лізингу. У такому разі сторони при регулюванні своїх відносин повинні брати до уваги положення
Закону про фінлизинг.У податкових інтерпретаціях ситуація може виявитися дещо складнішою.
У
п. 1.8 Закону про податок на прибуток усі лізингові (орендні) операції поділено на кілька груп:— оперативний лізинг (оренда);
— фінансовий лізинг (оренда);
— зворотний лізинг (оренда);
— оренда землі;
— оренда житлових приміщень.
Що стосується фінансового лізингу, то його
податкове розуміння наведено в п.п. 1.18.2 Закону про податок на прибуток:«Фінансовий лізинг (оренда) — господарська операція фізичної або юридичної особи, яка передбачає відповідно до договору фінансового лізингу (оренди) передання орендарю майна, що підпадає під визначення основного фонду згідно із статтею 8 цього Закону, придбаного або виготовленого орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов’язаних з правом користування та володіння об’єктом лізингу».
За
формальною ознакою, зважаючи на те, що фізична особа — орендар не може мати у своєму розпорядженні основних фондів, можна припустити, що договір оренди житла з викупом у податковому обліку не може розглядатися як фінансовий лізинг.Зате оренда житла з викупом вписується в податкове визначення
оренди житлових приміщень, наведене в п.п. 1.18.5 Закону про податок на прибуток:«Оренда жилих приміщень — господарська операція, яка передбачає надання жилого будинку або квартири її власником у користування іншій фізичній чи юридичній особі на визначений строк, для цільового використання та за орендну плату».
У
п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток є спеціальна норма, де зазначається, що «передання в оренду житлового фонду або землі здійснюється за правилами оперативного лізингу».Зауважимо: тут не йдеться про те, що оподаткування
будь-яких операцій з оренди житла має здійснюватися за правилами оподаткування операцій оперативного лізингу. Якщо бути точним, то в п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток зазначається тільки про одну операцію — про операцію «передачі в оренду житлового фонду». У цьому підпункті не йдеться про інші операції, які супроводжують оренду житла: здійснення орендних платежів, повернення житла, що орендується, тощо.Однак вважаємо, що при
системному підході до тлумачення законодавчих норм можна припустити: якщо в режимі оперативної оренди в податковому обліку здійснюється основоположна операція передачі житла, то й усі інші операції, пов’язані з такою орендою, мають розглядатися як операції оперативної оренди.Але таке трактування не вирішує всіх проблем податкового обліку. Адже
Закон про податок на прибуток регулює порядок обліку операцій оперативної оренди тільки основних фондів.А якщо забудовник здає в оренду приміщення з метою подальшого продажу, то виникає запитання: чи є для забудовника таке житло
основними фондами?У бухгалтерському обліку вартість такого житла зазвичай відображається у складі оборотних активів на рахунку 286. Тому назвати відповідні об’єкти
основними засобами в бухгалтерському розумінні важко.Але якщо звернутися до визначення в
п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток, то житло, що здається забудовником в оренду, можна визнати основними фондами. Адже щодо такого житла забудовник отримує доходи. Отже, житло використовується ним у господарській діяльності. Строк такого використання перевищує 365 календарних днів.Тому таке житло може амортизуватися орендодавцем у складі першої групи основних фондів.
Не можна забувати, що після викупу право власності на житло перейде до орендаря.
Це означає, що з точки зору податкового обліку орендодавець за договором оренди з викупом одночасно здійснює і операції оперативної оренди, і операції реалізації основних фондів.
Отже, орендні платежі, що отримуються орендодавцем, у податковому обліку можуть розподілятися на дві частини: орендна плата (винагорода орендодавця) і часткова передоплата за основні фонди (платежі на викуп та початковий внесок).
Після викупу таких основних фондів, коли право власності на житло перейде до орендаря, орендодавець зменшить вартість першої групи основних фондів на балансову вартість житла відповідно до
п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток.Що стосується коштів резерву, то їх природу законодавством чітко не ідентифіковано.
На наш погляд, ці кошти, отримані орендодавцем, залишаються власністю орендаря доти, доки не відбудеться подія, при якій орендодавець погашатиме зобов’язання орендаря.
Резервні кошти можуть набути статусу коштів, отриманих від продажу житла, тільки тоді, коли відбудеться залік «невикористаного» резерву в рахунок заборгованості з викупу житла. Цей залік, судячи з усього, може відбутися наприкінці строку оренди.
Приклад
Забудовник побудував житловий будинок. Право власності на квартири оформлено на забудовника.
Забудовником укладено договір оренди з викупом щодо квартири, вартість якої становить 800000 грн.
Первісний внесок за договором, визначений як 10 % вартості житла, дорівнює 80000 грн., уключаючи ПДВ.
Собівартість квартири — 650 тис. грн.
Строк оренди — 20 років.
Винагорода орендодавця становить 15 % річних.
Відрахування до резерву, визначені в розмірі 2 % вартості квартири, становлять 16000 грн.
Сума витрат орендодавця, що підлягає відшкодуванню орендарем, дорівнює 10000 грн.
Розрахуємо річну суму орендних платежів:
— річна сума платежів на викуп: (800000 грн. -- 80000 грн.) : 20 = 36000 грн.;
— річна сума винагороди: 36000 грн. х 0,15 == 5400 грн.;
— річний орендний платіж: 36000 грн. + 5400 грн. == 41400 грн.
Відповідно місячний платіж становитиме 3450 грн. (41400 грн. : 12), з якого 3000 грн. — це платіж на викуп, а 450 грн. — винагорода орендодавця.
Сума ПДВ з місячного орендного платежу дорівнює 575 грн.
Покажемо бухгалтерський облік операцій.
| Зміст господарської операції | Дебет | Кредит | Сума,грн. |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Передача квартири у фінансову оренду | 943 | 286 | 650000 |
| Відображення доходу від продажу квартири: — заборгованість орендаря (покупця) в поточному році (первісний внесок 80000 грн. + річний платіж на викуп 36000 грн.); — довгострокова заборгованість орендаря (36000 грн. х 19 років) — нарахування ПДВ: — поточного року (116000 : 6) — наступних років (684000 : 6) |
36 161 712 712 |
712 712 64124 55 |
116000 684000 19334 114000 |
| Відображення разових надходжень від орендаря:— компенсація витрат — нарахування:
— ПДВ; — отримання: — первісний внесок — отримання: — ПДВ — резерв: |
37 719 31 31 6412 31 |
719 64115 37 36 6411 48 |
10000 1667 10000 80000 13333 16000 |
| Відображення місячного орендного платежу: — винагорода орендодавця — ПДВ з винагороди — отримання місячного платежу — ПДВ з місячного платежу на викуп |
373 732 3131 6412 |
732 6411 373 36 6411 |
450 75 450 3000 500 |
| Після закінчення року рекласифікація суми річної заборгованості платежів на викуп (провадиться щороку) | 36 | 161 | 36000 |
| Після закінчення року рекласифікація суми річної заборгованості з ПДВ із платежів за викуп (провадиться щороку) | 55 | 6412 | 6000 |
| Щомісячна рекласифікація коштів резерву, що починається за п’ять місяців до кінця строку оренди (якщо кошти резерву не було використано): — на суму місячного платежу на викуп — ПДВ |
48 6412 |
36 6411 |
3000 500 |
4 Тут рахунок 6412 — податкові зобов’язання з ПДВ, строк оплати за якими не настав.
5 Тут рахунок 6411 — податкові зобов’язання з ПДВ, строк оплати яких настав.
У податковому обліку орендодавець повинен буде відобразити житло у складі основних фондів і нараховувати щодо нього амортизацію.
Платежі, що надходять від орендаря, відображатимуться у складі валових доходів: у частині винагороди — як доходи від оперативної оренди, а в частині платежу на викуп — як передоплата за продаж основних засобів.
ПДВ з винагороди нараховується в міру нарахування орендних платежів, а ПДВ з платежу на викуп — у міру надходження коштів від орендаря.
Стислі висновки
Слід зауважити, що запропоновані вище висновки є лише однією з версій трактування сутності господарських операцій оренди з викупом.
Оскільки цей механізм для вітчизняної практики ще новий, ми не виключаємо, що в процесі його апробації набудуть розвитку інші варіанти трактувань та облікових схем.
Стосовно ж описаної системи обліку впевнено можна відзначити лише те, що такі значні розбіжності між податковим та бухгалтерським обліком для головбуха підприємства-орендодавця є дуже незручними.
