Продажа земли, внесенной в паевой фонд кооператива
В садоводческий кооператив пай был внесен землей. Кооператив распродает участки будущим владельцам коттеджей, которые будут построены на этой земле.
С какой суммы кооператив должен начислить налог на прибыль от продажи земли: с суммы дохода или с разницы между доходом и стоимостью, по которой земля вносилась в паевой фонд?
Сама постановка вопроса свидетельствует о том, что кооператив по данной операции не может использовать преференции, предоставленные неприбыльным организациям в соответствии с
п. 7.11 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (далее — Закон о налоге на прибыль). Это может поясняться тем, что кооператив вовсе не попал в реестр неприбыльных организаций, или тем, что названная сделка с землей не вписывается в льготируемые операции (например, не относится к основному виду деятельности кооператива).В
Законе о налоге на прибыль налогообложение сделок с землей регулируется специальным пунктом 8.9 , согласно которому налогоплательщик должен вести «отдельный учет операций по продаже или покупке земли как отдельного объекта собственности».В соответствии с
п.п. 8.9.1 Закона о налоге на прибыль, если налогоплательщик продает «такой отдельный объект собственности», то в состав валовых доходов включается «положительная разница между суммой дохода, полученного вследствие такой продажи, и суммой расходов, связанных с покупкой такого отдельного объекта собственности».Таким образом, чтобы оценить уместность применения вышеуказанного правила в рассматриваемом случае, нам нужно определиться как минимум с двумя вопросами:
— является ли земельный участок, внесенный в качестве пая в кооператив, «отдельным объектом собственности» этого кооператива;
— является ли внесение участка в паевой фонд операцией «покупки» кооперативом этого участка?
Что касается первого вопроса, то ответ на него необходимо искать в общеправовых нормах, регулирующих деятельность кооперативов в Украине.
Статья 19 Закона Украины «О кооперации» от 10.07.2003 г. № 1087-IV
(далее — Закон о кооперации) называет одним из источников формирования имущества кооператива вступительные, членские и целевые взносы членов, паи, дополнительные паи, а также имущество, добровольно переданное кооперативу его членами. Эта же статья устанавливает следующие правила:«
Кооператив является собственником зданий, сооружений, денежных и имущественных взносов его членов, изготовленной продукции, доходов, полученных от ее реализации и осуществления другой предусмотренной уставом деятельности, а также другого имущества, приобретенного на основаниях, не запрещенных законом.Владение, пользование и распоряжение
имуществом кооператива осуществляют органы управления кооператива в соответствии с их компетенцией, определенной уставом кооператива».Исходя из приведенных выше норм, можно ответить на первый вопрос, сделав вывод о том, что земельный участок, внесенный членом в кооперативный паевой фонд, очевидно, может называться «отдельным объектом собственности» такого кооператива. Разумеется, такой вывод будет правомерным лишь в том случае, если соответствующий участок будет должным образом переоформлен на кооператив.
Что касается второго вопроса, то ситуация здесь гораздо менее определенная.
Участок внесен в
паевой фонд, являющийся, в соответствии со ст. 2 Закона о кооперации «фондом, который формируется из паевых взносов членов кооператива при создании кооператива и является одним из источников формирования имущества кооператива».Можно ли внесение имущества в паевой фонд кооператива назвать приобретением или
покупкой с точки зрения налогового законодательства?Прямого ответа на этот вопрос
Закон о налоге на прибыль не дает.Поэтому налогоплательщику придется воспользоваться ближайшей
аналогией с внесением основных фондов и нематериальных активов в уставный фонд.Как известно, в
Законе о налоге на прибыль п.п. 8.4.11 приравнивает к приобретению операции по включению основных фондов и нематериальных активов в состав уставного фонда.Обратим внимание на то, что сам факт
приравнивания означает, что такие операции, вообще говоря, в понимании Закона о налоге на прибыль собственно приобретением не являются. И если внесение имущества в уставный фонд не является покупкой такого имущества, то доказать, что внесение имущества в паевой фонд покупкой является, думаем, будет очень трудно. Для операций внесения активов в паевой фонд Закон о налоге на прибыль никаких специальных приравниваемых норм не содержит.Кроме того, если кооператоры будут апеллировать к
п.п. 8.4.11 Закона о налоге на прибыль, им придется не только обосновывать аналогии между паевым и уставным фондами, но и отстаивать аналогии между основными фондами и землей. Ведь налоговый учет, в отличие от учета бухгалтерского, не относит землю ни к одной группе основных фондов.Таким образом, при формальном подходе налоговики, скорее всего, откажут кооперативу в признании затрат на «покупку» земельного участка. А значит, в валовой доход кооператива попадет вся сумма выручки от продажи участка.
Если все же руководствоваться фискальным оптимизмом и аналогичностью категорий
уставный и паевой фонд1, то главбух кооператива может воспользоваться следующими рассуждениями:ГНАУ в письме
от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317 отказала в отражении затрат по ТМЦ, внесенным в уставный капитал предприятия. Но в 2008 году это письмо было отозвано (письмом от 10.12.2008 г. № 25852/7/15-0217). Этот факт дает некоторым специалистам основания для вывода о том, что ГНАУ изменила свою позицию и теперь не выступает против признания затрат по активам, внесенным в уставный фонд. Тем более, что случаи такого признания практике известны (см., например, письмо ГНАУ от 23.06.2000 г. № 2314/М/15-1116).1 Основания для таких аналогий дает письмо ГНАУ от 12.03.2004 г. № 1898/6/15-1316.
Такие умозаключения приведут главбуха к выводу о том, что под налогообложение попадет не вся сумма выручки, а лишь разница между доходом и стоимостью, по которой был оценен паевой взнос.
В общем, ситуация небезнадежная. И если руководство кооператива проявит настойчивость при защите своих налоговых убеждений, то, на наш взгляд, оптимистичный подход к решению рассмотренной проблемы может восторжествовать.
Дмитрий Чечель
