Продаж землі, унесеної до пайового фонду кооперативу
До садівничого кооперативу пай було внесено землею.
Кооператив розпродає ділянки майбутнім власникам котеджів, які буде побудовано на цій землі.
З якої суми кооператив має нарахувати податок на прибуток від продажу землі: із суми доходу або з різниці між доходом та вартістю, за якою земля вносилася до пайового фонду?
Саме запитання свідчить, що кооператив щодо цієї операції не може використовувати преференції, надані неприбутковим організаціям відповідно до п. 7.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі — Закон про податок на прибуток). Це може пояснюватися тим, що кооператив не потрапив до реєстру неприбуткових організацій, або тим, що зазначений правочин із землею не вписується до пільгованих операції (наприклад, не належить до основного виду діяльності кооперативу).
У Законі про податок на прибуток оподаткування правочинів із землею регулюється спеціальним п. 8.9, згідно з яким платник податків повинен вести «окремий облік операцій з продажу або купівлі землі як окремого об’єкта власності».
Відповідно до п.п. 8.9.1 Закону про податок на прибуток, якщо платник податків продає «такий окремий об’єкт власності», то до складу валових доходів уключається «позитивна різниця між сумою доходу, отриманого внаслідок такого продажу, та сумою витрат, пов’язаних із купівлею такого окремого об’єкта власності».
Отже, щоб оцінити доцільність застосування зазначеного правила у випадку, що розглядається, нам потрібно визначитися, як мінімум, із двома запитаннями:
— чи є земельна ділянка, унесена як пай до кооперативу, «окремим об’єктом власності» цього кооперативу;
— чи є внесення ділянки до пайового фонду операцією «купівлі» кооперативом цієї ділянки.
Щодо першого запитання, то відповідь на нього необхідно шукати в загальноправових нормах, що регулюють діяльність кооперативів в Україні.
Стаття 19 Закону України «Про кооперацію» від 10.07.2003 р. № 1087-IV
(далі — Закон про кооперацію) називає одним із джерел формування майна кооперативу вступні, членські та цільові внески членів, паї, додаткові паї, а також майно, добровільно передане кооперативу його членами. Ця ж стаття встановлює такі правила:«
Кооператив є власником будівель, споруд, грошових та майнових внесків його членів, виготовленої продукції, доходів, одержаних від її реалізації та провадження іншої передбаченої статутом діяльності, а також іншого майна, придбаного на підставах, не заборонених законом.Володіння, користування та розпорядження
майном кооперативу здійснюють органи управління кооперативу відповідно до їх компетенції, визначеної статутом кооперативу».Виходячи з наведених вище норм, можна відповісти на перше запитання, зробивши висновок, що земельна ділянка, унесена членом до кооперативного пайового фонду, вочевидь, може називатися «окремим об’єктом власності» такого кооперативу. Зрозуміло, такий висновок буде правомірним лише у випадку, якщо відповідну ділянку буде належним чином переоформлено на кооператив.
Щодо другого запитання, то ситуація тут менш визначена.
Ділянку внесено до
пайового фонду, який відповідно до ст. 2 Закону про кооперацію є «фондом, що формується із пайових внесків членів кооперативу при створенні кооперативу і є одним із джерел формування майна кооперативу».Чи можна внесення майна до пайового фонду кооперативу назвати придбанням або
купівлею з точки зору податкового законодавства?Прямої відповіді на це запитання
Закон про податок на прибуток не дає.Тому платнику податків доведеться скористатися найближчою
аналогією з унесенням основних фондів та нематеріальних активів до статутного фонду.Як відомо, у
Законі про податок на прибуток п.п. 8.4.11 прирівнює до придбання операції з уключення основних фондів та нематеріальних активів до складу статутного фонду.Звернемо увагу: сам факт
прирівнювання означає, що такі операції в розумінні Закону про податок на прибуток власне придбанням не є. І якщо внесення майна до статутного фонду не є купівлею такого майна, то довести, що внесення майна до пайового фонду купівлею є, думаємо, буде дуже важко. Для операцій унесення активів до пайового фонду Закон про податок на прибуток жодних спеціальних прирівнюваних норм не містить.Крім того, якщо кооператори апелюватимуть до
п.п. 8.4.11 Закону про податок на прибуток, їм доведеться не тільки обґрунтовувати аналогії між пайовим та статутним фондами, а й відстоювати аналогії між основними фондами та землею. Адже податковий облік, на відміну від обліку бухгалтерського, не відносить землю до жодної групи основних фондів.Таким чином, при формальному підході податківці, найімовірніше, відмовлять кооперативу у визнанні витрат на «купівлю» земельної ділянки. А отже, до валового доходу кооперативу потрапить уся сума виручки від продажу ділянки.
Якщо все ж керуватися фіскальним оптимізмом і аналогічністю категорій
статутний та пайовий фонд1, то головбух кооперативу може скористатися такими міркуваннями:ДПАУ в
листі від 19.12.2006 р. № 23881/7/15-0317 відмовила у відображенні витрат за ТМЦ, унесеними до статутного капіталу підприємства. Але у 2008 році цей лист було відкликано (листом від 10.12.2008 р. № 25852/7/15-0217). Цей факт дає деяким фахівцям підстави для висновку про те, що ДПАУ змінила свою позицію і тепер не виступає проти визнання витрат за активами, унесеними до статутного фонду. Тим більше, що випадки такого визнання практиці відомі (див., наприклад, лист ДПАУ від 23.06.2000 р. № 2314/М/15-1116).1 Підстави для таких аналогій дає лист ДПАУ від 12.03.2004 р. № 1898/6/15-1316.
Такі міркування приведуть головбуха до висновку, що під оподаткування потрапить не вся сума виручки, а тільки різниця між доходом та вартістю, за якою було оцінено пайовий внесок.
Загалом, ситуація небезнадійна. І якщо керівництво кооперативу проявить наполегливість при захисті своїх податкових переконань, то, на наш погляд, оптимістичний підхід до вирішення розглянутої проблеми може перемогти.
Дмитро Чечель
