Изменения дохода от строительного контракта: претензии, отклонения, поощрения
Иван Чалый, консультант
Как известно, именно долгосрочный характер строительных контрактов обуславливает необходимость применения подрядчиками специальных бухгалтерских правил. Значительная продолжительность строительно-монтажных работ зачастую становится причиной того, что стороны контракты вынуждены по ходу дела корректировать объемы выполняемых СМР. Это приводит к необходимости корректировать ранее оговоренные контрактные показатели.
Таким образом, главбух подрядчика сталкивается с необходимостью изменять свои прежние оценки дохода и затрат. Такие изменения на языке бухгалтерской стандартизации называются
претензиями, отклонениями и поощрениями.Учет претензий, отклонений и поощрений по строительному контракту на первый взгляд не вызывает особых проблем. Тем не менее следует признать, что вопросы отражения в учете затрат и доходов по названным показателям нередко интерпретируются украинскими бухгалтерами не совсем адекватно.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.П(С)БУ 18
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2001 г. № 205.МСБУ 11
— Международный стандарт бухгалтерского учета 11 «Строительные контракты».
Истоки
Вообще говоря, строителям не привыкать менять запланированные объемы работ в ходе их выполнения. В этом состоит одна из отраслевых особенностей строительства.
Причем эта специфика равным образом присуща строительству как при капитализме, так и при социалистически-плановой системе хозяйствования.
Регулирующие госорганы в нормативных актах всегда старались как-то регламентировать проведение и учет соответствующих операций.
Например, в СССР был предусмотрен специальный алгоритм «уточнения» характера и методов выполнения отдельных работ для гидротехнических объектов, для реконструкции зданий, для технологических частей объектов с новыми видами производства, для дноуглубительных и горнопроходческих работ. Учитывая сложность и новизну, а также отчасти и некоторую непредсказуемость такого рода работ, расчеты по соответствующим объектам было принято производить только после «уточнения» договорной цены, которое производилось после приемки объектов в эксплуатацию1.
1 Волков Н. Г. Бухгалтерский учет в строительстве. — М.: Финансы и статистика, 1990. — С. 214.
Система плановой госэкономики особенно тщательно следила за изменениями объемов выполняемых работ, вызванными так называемой экономией. Соответствующие показатели указывались и в строительной «первичке». Например, в
Справке о стоимости выполненных работ и затрат по технологическим этапам и комплексам работ за месяц (ф. № 3) была специальная графа для увеличения стоимости выполненных работ на сумму «экономии от совершенствования проектных решений».Нормативные акты времен Советского Союза прямо заставляли подрядчиков корректировать прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия, до ее распределения в фонды экономического стимулирования, на сумму
«непланируемых доходов, расходов и потерь, включая суммы, полученные и уплаченные в виде экономических санкций и возмещения убытков»2.2 Смехов В. М., Скопенко А. Е., Осипчук В. Н. и др. Бухгалтерский учет в строительной организации. — К.: Будивэльнык, 1989. — С. 347.
Таким образом, особые правила учета результатов операций, которые не были предусмотрены первоначальным проектом, являются закономерным отражением производственных реалий строительного процесса.
Современное регулирование
Претензии, отклонения и поощрения — это
стоимостные изменения показателей строительного контракта:«В процессе выполнения работ по строительному контракту значительные изменения и дорогие сверхплановые работы являются
правилом, а не исключением»3.3 Текст приведен на русском языке. Источник: Practical Recommendations for Documenting & Demonstrating Extra Work Costs / Frank E. Riggs, jr. // CFMA BP; January — February, 2004 (www.cfma.org).
Аудиторы осознают, что отраслевая специфика накладывает отпечаток на ведение бизнеса:
«
Учитывая продолжительные сроки выполнения договоров и изменение существенных условий в течение периода выполнения работ, выставление подрядчиком требований заказчику на получение дополнительных сумм является обычной практикой»4.4 Применение МСФО: В 3-х ч. / Пер. с англ. — 2-е стер. изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — Ч. 3 — С. 1685.
Вопрос финансовой транскрипции таких учетных элементов, как претензии и отклонения, в международной практике рассматривается как достаточно дискуссионный, поскольку затрагивает принципиальные индикаторы как финансового, так и управленческого учета.
Неоднозначность проблемы усиливается правовыми коллизиями, сопровождающими такие непростые вопросы.
Начнем с определений.
П(С)БУ 18
в п. 2 приводит такие дефиниции:—
«Отклонение от цены по строительному контракту — изменение цены строительного контракта в результате изменений предварительно согласованного объема работ, конструктивно качественных характеристик и сроков выполнения строительного контракта»;— «
Претензия по строительному контракту — сумма имущественной ответственности заказчика или другой стороны, которую требует возместить подрядчик сверх цены контракта»;— «
Поощрительные выплаты по строительному контракту — дополнительные суммы, уплачиваемые подрядчику за выполнение (перевыполнение) условий контракта».Десятый
пункт того же стандарта констатирует, что в доход по стройконтракту включается не только первоначальная цена, но и суммы претензий, отклонений и поощрений.А теперь вспомним, что для учета методом степени завершенности главбуху строительного предприятия зачастую необходимо владеть информацией не только о текущих фактических данных выполнения контракта, но и об общих плановых показателях договора.
Например, предварительная оценка общей суммы дохода и общей суммы затрат по договору оказывает непосредственное влияние на расчет доходов и расходов отчетного периода при использовании метода соотношения затрат.
Если меняются прогнозные оценки общего объема реализации и затрат по контракту в целом, могут измениться не только промежуточные показатели признаваемых доходов-расходов, но и вообще прибыльный статус контракта. Скажем, в случае непредвиденного увеличения объема работ контракт из прибыльного может превратиться в убыточный, если подрядчик не сможет компенсировать дополнительные затраты соответствующими доходами.
Таким образом, плановая оценка изменений дохода, возникающих по ходу строительства, играет принципиальную роль в учете строительных контрактов.
Для претензий и отклонений
п. 11 П(С)БУ 18 устанавливает строгое условие: «оценка дохода в течение выполнения строительного контракта пересматривается при согласовании с заказчиком отклонений и/или претензий, которые изменяют цену строительного контракта в периоды после его заключения».Конечно, если такое «согласование»
своевременно принимает форму дополнительного соглашения или изменений, вносимых в контракт, подписываемых заказчиком, то особых бухгалтерских проблем не возникает.Однако нередко главбух подрядчика сталкивается с ситуацией, когда изменения уже реально возникли, а формального согласования изменения контракта, подтвержденного заказчиком на отчетную дату, еще нет.
В таких ситуациях перед бухгалтерией подрядчика возникает вопрос отражения текущих финансовых показателей.
Пункт 9 П(С)БУ 18
выдвигает два условия, при соблюдении которых контрактный доход может быть откорректирован:«Суммы отклонений, претензий и поощрительных выплат по строительному контракту признаются доходом, если:
существует вероятность получения экономических выгод;
возможна их достоверная оценка».
Поощрения
Проще всего охарактеризовать контрактные поощрения.
Пример 1
Предположим, в контракте оговорено, что в случае досрочного качественного выполнения работ5 подрядчик имеет право на получение от заказчика бонуса в размере 10 % договорной стоимости.
5 Пример назначения поощрения за досрочное завершение работ по контракту приводится в параграфе 15 МСБУ 11.
Первоначальная цена контракта — 1000000 грн.
Срок работ по договору — с 1 января по 15 августа.
Подрядчик закончил работы 28 июня, что подтверждается отчетом прораба Алмазова, руководящего строительными работами на объекте.
Акт, удостоверяющий надлежащее качество работ и их досрочную приемку, подписан заказчиком 1 августа.
Очевидно, что с точки зрения П(С)БУ 18 подрядчик имеет дело с поощрением, возможность которого заложена в контракте.
А теперь ключевой вопрос: имеет ли право главбух подрядчика признать в отчете за первое полугодие сумму бонуса в качестве дохода?
Иными словами: может ли до 1 июля в бухгалтерии подрядчика быть зарегистрирована хозяйственная операция по фиксации дохода и проведена корреспонденция Дт 36 — Кт 70 на сумму 100 тыс. грн. (10 %
х 1000000 грн.)?Допустим, что
предыдущий опыт подрядчика показывает, что на объектах, строительством которых руководит прораб Алмазов, качество работ не вызывает нареканий заказчиков. Поэтому руководство предприятия уверено в том, что законченный в июне объект будет безоговорочно принят заказчиком.Это значит, что подрядная компания признает, что уже по состоянию на 30 июня «существует вероятность получения экономических выгод» в виде бонуса.
Сумма упомянутых выгод вполне
достоверно может быть оценена путем умножения суммы контракта на 0,1.Так что критерии
п. 9 П(С)БУ 18 соблюдены и дополнительный доход в сумме 100000 грн. может быть признан уже в первом полугодии, не дожидаясь подписания соответствующего акта заказчиком. Первичным документом для такой операции послужит отчет прораба.Если же репутация бригады Алмазова не столь безупречна, то Отчет о финансовых результатах за первое полугодие по форме № 26 будет
осмотрительно обеднен ровно на 100 тыс. грн. Ибо руководство предприятия предпочтет подтвердить доходность бонуса еще и оценкой заказчика. Тогда бухгалтерия потерпит до 1 августа. В таком случае бонус покажется в форме № 2 по итогам девяти месяцев.6 Форма № 2 утверждена приказом Минфина Украины «Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах» от 31.03.99 г. № 87.
Обратим внимание, что
для признания поощрений доходами не предусмотрена необходимость «согласования с заказчиком», как это установлено п. 11 П(С)БУ 18 для отклонений и претензий.
Отклонения
Что касается отклонений, то здесь возможность «согласования» достаточно вероятна. Так как отклонения осуществляются собственно
по указанию самого заказчика (параграф 13 МСБУ 11). Хотя инициироваться отклонения могут как заказчиком, так и подрядчиком7.7 Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами. — К.: Лібра, 2004. — С. 393.
Отклонения регулируются
статьей 878 ГК:«Статья 878. Внесение изменений в проектно-сметную документацию
1. Заказчик имеет право вносить изменения в проектно-сметную документацию до начала работ или во время их выполнения при условии, что дополнительные работы, вызванные такими изменениями, по стоимости не превышают десять процентов определенной в смете цены и не изменяют характер работ, определенных договором.
2. Внесение в проектно-сметную документацию изменений, требующих дополнительных работ, стоимость которых превышает десять процентов определенной в смете цены, допускается только с согласия подрядчика. В этом случае подрядчик имеет право отказаться от договора и требовать возмещения убытков».
Очевидно, что именно этими нормами руководствовались специалисты Минрегионстроя, описывая в
письме от 09.04.2009 г. № 12/14-3828 процедуру корректировки сметной стоимости:«В случае если во время строительства возникла необходимость в выполнении дополнительных объемов работ, не предусмотренных утвержденной проектно-сметной документацией, составляется соответствующий
акт с определением этих объемов работ, согласовывается с заказчиком, подрядчиком и проектной организацией. На основании указанного акта вносятся изменения в проектно-сметную документацию с последующим ее переутверждением в установленном порядке. Соответственно уточняется договорная цена. Внесение изменений в проектно-сметную документацию без уточнения договорной цены возможно при условии, что стоимость дополнительных работ, вызванных этими изменениями, не превышает 10 % договорной цены и не влияет на характер работ, определенных в договоре подряда».8
См. «Строительная бухгалтерия», 2009, № 8, с. 7.Изменения проекта, возникающие во время выполнения работ, могут существенно повлиять на финансовую отчетность. И не всегда такие изменения осуществляются заранее, до выполнения работ.
В ситуации с отклонениями возможно возникновение временных промежутков между фактическим понесением затрат и формальным утверждением изменений в первоначальный проект.
Отечественные комментаторы МСБУ отмечают следующее:
«На момент возникновения отклонений стоимость их не оценена. Это объясняется тем, что сначала определяются изменения, а корректировка цены контракта согласовывается позднее. Отклонения включаются в доход от строительного контракта, только если сумма отклонений является вероятной и может быть достоверно измерена. В основном это возможно, только если подрядчик имел достаточный прошлый опыт, который позволяет ему осуществить оценку вероятности одобрения заказчиком отклонения (если заказчик еще не одобрил отклонения) и достоверно измерить изменения в доходе и расходах, являющихся результатом отклонения
»9.9 Голов С. Ф., Костюченко В. Н. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность по международным стандартам. — Х.: Фактор, 2007. — С. 818.
В профессиональной литературе приводятся различные примеры
отклонений от строительных контрактов.Это могут быть и модификация предмета контракта (например, строительство дополнительной дороги к объекту), и изменение «
метода или способа выполнения, оборудования, материалов, строительной площадки и периода для завершения»10.10 Там же, с. 819.
Некоторые российские комментаторы МСБУ включают в понятие
отклонений, приводящих к уменьшению контрактного дохода, даже «штрафные санкции, связанные с задержкой в выполнении договора по вине подрядчика»11. Сюда же иногда относят и штрафы «со стороны заказчика» за низкое качество работ12. (Вообще говоря, такая трактовка положений МСБУ не является однозначной. Ведь согласно параграфу 13 МСБУ 11 отклонением является указание заказчика изменить сферу работ.)11 Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник / Под ред. проф. В. Г. Гетмана. — М.: Финансы и статистика, 2009. — С. 150.
12
Аверчев И. В. МСФО: практика применения. — М.: Эксмо, 2008. — с. 176.
Пример 2
Предположим, строительная компания выполняет контракт по сооружению магазина для торгового предприятия.
Во время сооружения объекта 25 марта на совещании менеджеров торговой компании принимается решение о выделении отдельного помещения для кладовщика. Для этого необходимо отделить холодильное помещение, возведя дополнительную кирпичную перегородку, которая не была предусмотрена первоначальным проектом.
Дополнительная работа требует дополнительной оплаты.
С точки зрения
П(С)БУ 18, речь явно идет об отклонении от цены контракта.Проект является неотъемлемой частью договора.
В нашем примере в соответствии с договором внесение официальных изменений в проект требует утверждения советом директоров торгового предприятия. Ближайшее заседание совета директоров — 30 апреля. Решение совета не только должно одобрить изменения, но и определить сумму, которую заказчик может доплатить подрядчику за дополнительный объем работ.
Тем временем на строительной площадке происходит устройство стяжки и монтаж отопления, водопровода и проводки. Если сразу не подвести соответствующие коммуникации к тому месту, где заказчик собирается обустроить офис кладовщика, то в дальнейшем перестройка помещения потребует дополнительных затрат на разрушение стяжки и частичный демонтаж уже подготовленных коммуникаций.
Представитель заказчика 27 марта направляет руководству строительной компании письмо с просьбой о том, чтобы работы не приостанавливались до утверждения изменений в проект. К этому письму представитель заказчика прилагает
акт , где предписывает подрядчику выполнять работы с учетом того, что в обусловленном месте будет предусмотрено помещение для кладовщика.Руководство строительной компании принимает решение придерживаться указаний заказчика и подписывает
акт.Как результат, в материальном отчете прораба на 31 марта появляются дополнительные затраты, которые не предусмотрены проектно-сметной документацией. Форма № М-2913 четко указывает на этот факт.
13 Форма № М-29 утверждена приказом ЦСУ СССР от 24.11.82 г. № 613.
Докладная записка
прораба поясняет эти допрасходы необходимостью выполнения работ по возведению перегородки и подводке коммуникаций, которые еще не предусмотрены в проекте.Как главбух должен отражать дополнительные расходы в отчетности за первый квартал? Можно ли рассматривать такие затраты как
сверхнормативные?С одной стороны, формально изменения в договор (проект) еще не внесены. Это произойдет лишь в конце апреля на заседании Совета директоров заказчика.
С другой стороны, у подрядчика есть письменные свидетельства стремления заказчика к изменению первоначального проекта.
Можно ли считать дополнительные работы, произведенные подрядчиком, «согласованными с заказчиком» (
п. 11 П(С)БУ 18)?Если да, то в какой сумме начислить доход?
Если нет, то как поступить с фактически понесенными дополнительными расходами?
Положим, руководство подрядчика сочло, что протокол играет роль допсоглашения к основному договору и, следовательно, является «согласованием» (в смысле соблюдения критерия
п. 11 П(С)БУ 18). Тогда главбух имеет три пути отражения дохода:— признать доход в сумме понесенных затрат, нейтрально сбалансировав финрезультат в ноль;
— признать доход, исходя из
общей рентабельности контракта, предполагая, что к дополнительным работам заказчик подойдет «с той же меркой», что и к первоначальному проекту;— признать доход в иной сумме, основывая свои предположения на каких-то других соображениях14.
14 Если, например, в расценках подрядной компании на выполнение каменной кладки рентабельность предусматривается в меньшем размере, чем в тарифах за другие работы, то доход может быть рассчитан по «индивидуальной» рентабельности сооружения дополнительной кирпичной перегородки.
Если же руководство строительной компании не считает протокол достаточным основанием для того, чтобы считать изменения «согласованными», то у главбуха возникает проблема с интерпретацией дополнительных расходов, отраженных в отчете прораба.
Фактически бухгалтер стоит перед такой альтернативой:
— списать допрасходы на счет 90;
— «придержать» их в дебете счета 23 до выяснения судьбы контрактных изменений.
Вышеприведенные учетные алгоритмы, например, в структуре US-GAAP описываются следующим образом:
«
Существует два пути отражения затрат, связанных с заказом на изменения (сhange orders15), если есть вероятность того, что затраты будут компенсированы поправками контрактной цены. Издержки должны: 1) отсрочиться до того времени, когда стороны контракта согласятся изменить цену, 2) списаться на затраты контракта в периоде, когда они были понесены, и доход признается в объеме понесенных затрат.15 Так в терминологии US-GAAP определяют отклонения. Американский термин сhange orders является синонимом термина variations, используемого в МСБУ 11 (IFRS 2005. Interpretation and Application of International Accounting and Financial Reporting Standards / Barry J. Epstein, Abbas Ali Mirza, John Willey & Sons, Inc.; 2005, с. 182).
Если есть вероятность, что цена контракта будет откорректированной на сумму, превышающую понесенные затраты, и сумма такого превышения может быть надежно оценена, первоначальная цена контракта должна быть пересмотрена и затраты должны быть признаны себестоимостью контракта (если реализация вероятна)»16.
16 Controlling for contract changes / John Metz // CFMA Building Profits; November/December, 1999 (www.cfma.org).
17
GAAP Xtra on international accounting standards, part 27.8.4 (online subscription to ABGWEB — http://www.abgweb.com/).Итак, все зависит от того, как руководство подрядчика оценивает вероятности получения/неполучения дохода/прибыли по отклонениям.
Английские комментаторы прямо признают, что определение вероятности того, будет ли отклонение одобрено заказчиком, является не более чем «предметом суждения»17.
Претензии
В отношении претензий бухгалтерские требования гораздо жестче. Вызвано это тем, что претензии инициируются
только подрядчиком. Такие ситуации, как правило, весьма спорные.Правовой аспект подобных изменений регламентирован
частями 3 и 4 статьи 877 ГК:«3. Подрядчик, обнаруживший в ходе строительства не учтенные проектной документацией работы и необходимость в связи с этим проведения дополнительных работ и увеличения сметы, обязан сообщить об этом заказчику.
В случае неполучения от заказчика в разумный срок ответа на свое сообщение подрядчик обязан приостановить соответствующие работы с отнесением убытков, вызванных этим приостановлением, на заказчика. Заказчик освобождается от возмещения этих убытков, если докажет, что в проведении дополнительных работ нет необходимости.
4. Если подрядчик не выполнил обязанность, установленную частью третьей этой статьи, он лишается права требовать от заказчика платы за выполненные дополнительные работы и права на возмещение нанесенных этим убытков, если не докажет, что его немедленные действия были необходимыми в интересах заказчика, в частности в связи с тем, что приостановление работы могло привести к уничтожению либо повреждению объекта строительства».
Экономическим «потолком» претензий принято считать возмещение затрат. О какой-либо рентабельности дополнительных работ, заложенных в претензии, речь чаще всего не идет.
То есть фактически подрядчик претендует лишь на компенсацию понесенных затрат.
Доход от претензий «характеризуется высокой степенью неопределенности», и промежуток времени удовлетворения претензий, предъявленных подрядчиком заказчику, может быть
неопределенным 18.18 В. Костюченко. Учет строительных контрактов согласно П(С)БУ // «Бухгалтерский учет и аудит», 2001, № 6, с. 12.
Пример 3
При строительстве фундамента грунтовые воды стали заливать часть объекта. Проект, предоставленный заказчиком, не предусмотрел повышения уровня грунтовых вод.
Чтобы не останавливать строительства, подрядная компания была вынуждена оперативно прибегнуть к услугам фирмы, специализирующейся на водоотведении.
Акт выполненных работ по откачке и отведению вод был подписан подрядчиком 25 декабря.
Кроме того, в декабре подрядчик понес дополнительные затраты стройматериалов, направленных на ликвидацию последствий подтопления стройплощадки. Эти затраты не предусмотрены первоначальным проектом.
Руководство подрядной компании обратилось к заказчику с претензией (требованием) компенсировать непредвиденные расходы подрядчика.
Формально говоря, выполненные работы по водоотведению осуществлялись подрядчиком
без согласования с заказчиком. Это может дать последнему повод для отказа в компенсации. Тогда стороны могут рассматривать свой спор в суде, доказывая, по чьей вине были допущены ошибки проекта и были ли такие ошибки допущены вообще.Предположим, что заказчик все же одобрил возмещение, подписав допсоглашение с подрядчиком 15 марта.
Для нас важно, как поступит главбух подрядчика в январе, составляя годовой отчет? Каким образом ему нужно учитывать расходы по водоотведению?
О признании прибыли по таким работам, очевидно, говорить не приходится.
Хорошо, если заказчик вообще согласится возместить расходы.
Американская система стандартизации US-GAAP дает главбухам строительных компаний в таких случаях следующие рецепты:
«
Доходы по претензиям могут быть признанными лишь в пределах понесенных затрат <...>Альтернативой такому признанию дохода является отражение дохода от претензии, только когда он получен или одобрен
»19.19 Controlling for contract changes / John Metz // CFMA Building Profits; November/December, 1999 (www.cfma.org).
Регламентируя признание дохода по претензиям,
параграф 14 МСБУ 11 специально апеллирует к переговорам между контрагентами (в отличие от критериев доходности других контрактных изменений). Только если такие переговоры достигли этапа, когда появляется вероятность согласия заказчика на принятие претензии, доход может быть признан.При буквальной трактовке
параграф 11 П(С)БУ 18 выглядит куда более консервативным. Ведь он говорит не о вероятности согласия заказчика, а уже о состоявшемся «согласовании с заказчиком».Таким образом, составляя годовой отчет, украинский главбух может:
— капитализировать понесенные расходы в составе незавершенного производства, если руководство подрядной компании надеется на то, что заказчик в дальнейшем возместит дополнительные расходы на водоотведение;
— списать расходы на себестоимость реализации в декабре, если руководство подрядчика не ожидает получить компенсацию (экономическую выгоду) от заказчика.
Принимая во внимание налоговую мотивацию, украинский подрядчик наверняка сочтет необходимым списать стоимость водоотведения на затраты уже декабрем. Это обеспечит ему убыль запасов по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль20.20 Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР).
Вместе с тем нужно осознавать, что в случае отказа в дальнейшем заказчика компенсировать дополнительные работы и внести соответствующие поправки в проект, эти работы могут быть классифицированы налоговыми органами как бесплатно выполненные.
Такая фискальная трактовка может повлечь за собой непризнание в налоговом учете валовых затрат.
Дополнительные замечания
1.
Учитывая неопределенность, а подчас и спорность, ситуаций, связанных с контрактными изменениями, ключевую роль в их бухучете играет документирование хозопераций. Именно надлежащим образом оформленные документы являются наиболее убедительными аргументами в переговорах между сторонами и/или доказательной базой в судебных разбирательствах.Поскольку все работы по объекту курируются менеджерами среднего звена, именно на их плечи ложится ответственность по оформлению первичной документации, подтверждающей как необходимость понесения затрат, так и их размер.
В этом смысле медвежью услугу подрядчику может сослужить «
нелюбовь линейного персонала к бумажной работе»21.21 Cost Schedule, and Resource Control / Jim Borland // CFMA Building Profits; November/December, 1999 (www.cfma.org).
Юристы рекомендуют строителям заводить
специальные формы для оформления работ, не предусмотренных контрактом22. Это важно, учитывая потенциальную возможность проведения судебных тяжб с заказчиком.22 Practical Recommendations for Documenting & Demonstrating Extra Work Costs / Frank E. Riggs, jr. // CFMA BP; January — February, 2004 (www.cfma.org).
Эффективная же работа по постоянному отслеживанию, учету и прогнозированию контрактных затрат может привести к тому, что
претензии фактически превратятся в отклонения23. Заблаговременная фиксация необходимости контрактных изменений может стать основой для согласования их с заказчиком до момента фактического осуществления затрат.23 New Approaches to Revenue Recognition and Auditing Independence / Denice D. Hertleine // CFMA Building Profits; January/February, 2001 (www.cfma.org).
2.
Смежным вопросом является содержание работ, которые выставляются подрядчиком для возмещения заказчиком в составе отклонений и претензий.Например, юридические консультанты американских строительных компаний утверждают, что в счета по сверхпроектным расходам могут включаться не только
прямые материальные и трудовые затраты, но и расходы на оборудование, а также четко определяемые линейные накладные расходы24. Здесь важно, чтобы связь таких расходов с выполненными работами была по возможности бесспорной.24 Practical Recommendations for Documenting & Demonstrating Extra Work Costs / Frank E. Riggs, jr. // CFMA BP; January — February, 2004 (www.cfma.org).
3.
Бухгалтерский термин претензии иногда трактуется расширительно. Тогда под ним подразумеваются не только претензии, выставляемые подрядчиком, но и те претензии, которые могут быть ему предъявлены25.25 Рындя А. Строительные контракты // «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 45.
Демонстрируют «расширительное» понимание строительно-бухгалтерских претензий и некоторые государственные органы.
Например, в
письме Госстроя от 25.10.2004 г. № 8/1-1053 при разъяснении вопроса отражения в затратах подрядчика экономических санкций, относимых в дебет счета 948, давалась ссылка на определение претензии по строительному контракту, приведенное в П(С)БУ 18. Этим определением Госстрой пытался пояснить причину того, что в Методрекомендациях № 3026суммы оплаченных неустоек предлагается относить не в увеличение затрат, а в уменьшение дохода (п. 10 раздела V Методрекомендаций № 30).26 Методические рекомендации по формированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденные приказом Государственного комитета по строительству и архитектуре от 16.02.2004 г. № 30.
В хозяйственной практике категория
претензий действительно может быть, так сказать, разнонаправленной.Мало того, в бухгалтерских стандартах тот же термин (
claims) используется и для обозначения претензий, выставляемых против подрядчика.Так, например,
параграф 17 МСБУ 11 относит в состав затрат подрядчика по строительному контракту «претензии от третьих сторон».А в
параграфе 26 британского стандарта SSAP 9 даже оговаривается возможность создания подрядчиком обеспечений под ожидаемые оплаты претензий за задержку окончания строительства.Тем не менее нужно признать, что с точки зрения проблематики, рассматриваемой в этой статье, речь идет
исключительно о тех претензиях, которые выставляет подрядчик заказчику или третьим сторонам. То есть П(С)БУ 18 специально рассматривает лишь «доходные» претензии. Отнесение же на себестоимость «затратных» претензий специальных норм не удостоилось, здесь действуют общие правила признания расходов.Пункты 9, 10 и 11 П(С)БУ 18
касаются исключительно тех претензий, которые выставляются в пользу строительной компании.Некоторые специалисты из этого факта даже сделали далеко идущие выводы о том, что
«заказчик становится лицом бесправным; доволен — добавь денег, а не доволен — ну и ладно, оплати просто по контракту. Иначе будет недоволен подрядчик, а там и претензия не за горами. Однако что должен требовать заказчик сверх цены контракта — неясно»27 (40, с. 18).27 Горицкая Н. Бухгалтерский учет операций в строительстве // «Бухгалтерия. Налоги. Бизнес», 2001, № 23, с. 18.
Вряд ли можно согласиться с такими трактовками.
Дело в том, что бухгалтерский стандарт оперирует не чисто юридическими понятиями28.
28 Хотя читатели могли убедиться, что бухгалтерские транскрипции тесно связаны с правовым регулированием проблем изменения первоначальных контрактных оценок.
И вопрос здесь не в том, кто «доволен» или «не доволен». О чьем-либо «бесправии» речь вовсе не идет.
Проблема лишь в
механизмах и сроках отражения дополнительных контрактных затрат и доходов, связанных с изменением первоначального проекта. Не больше, но и не меньше.4.
Бухгалтерское понятие отклонений от цены по строительному контракту также иногда рассматривается в широком смысле слова.Примером расширительного толкования отклонений является отклонение от
графика строительства, когда работы, планировавшиеся к выполнению на следующем этапе, фактически выполняются в отчетном периоде29.29 Рындя А. Отклонения в строительстве // «Налоги и бухгалтерский учет», 2002, № 71.
Такие отклонения от первоначально предусмотренных темпов строительства не могут быть расценены как
отклонения для целей применения П(С)БУ 18, если они не влияют на ценовые показатели контракта.5.
Некоторые авторитетные источники в комментариях МСБУ 11 допускают реализацию «внедоходного» механизма отражения претензий: сумма претензий рассматривается не сквозь призму потенциального увеличения дохода, а как «снижение контрактных затрат на сумму возмещения»30.30 IFRS 2005. Interpretation and Application of International Accounting and Financial Reporting Standards / Barry J. Epstein, Abbas Ali Mirza, John Willey & Sons, Inc.; 2005, р. 188.
Это означает, очевидно, что сверхпроектные претензионные затраты будут в конце концов списаны не на себестоимость реализации, а прямо на счета дебиторской задолженности, подлежащей возмещению.
6.
В пп. 9, 10 и 11 П(С)БУ 18 речь ведется только о признании доходов от претензий, отклонений и поощрений. Это дало повод для замечаний относительно односторонности ценовых поправок: изменение лишь в сторону увеличения цены контракта в этом случае расценивается как «отзвук» национальных особенностей ведения строительства»31.31 Рындя А. Строительные контракты // «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 45.
Справедливости ради отметим, что в определении отклонения (
п. 2 П(С)БУ 18) речь идет вообще о любом изменении цены.Поэтому отклонение от проекта может согласовываться с заказчиком как в сторону увеличения цены, так и в сторону ее уменьшения.
Это подтверждают и комментарии
МСБУ 11, где доходная модель контракта формируется за счет отклонений со знаками плюс и минус32.32 Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами. — К.: Лібра, 2004. — С. 393.
А
параграф 12 МСБУ 11 предусматривает возможность уменьшения дохода как от отклонений, так и от претензий.
