Зміни доходу від будівельного контракту:
претензії, відхилення, заохочення
Іван Чалий, консультант
Як відомо, саме довгостроковий характер будівельних контрактів зумовлює необхідність застосування підрядниками спеціальних бухгалтерських правил. Значна тривалість будівельно-монтажних робіт часто стає причиною того, що сторони контракту змушені під час будівництва коригувати обсяги виконуваних БМР. Це призводить до необхідності коригувати раніше обумовлені контрактні показники.
Таким чином, головбух підрядника стикається з необхідністю змінювати свої колишні оцінки доходу і витрат. Такі зміни мовою бухгалтерської стандартизації називаються
претензіями, відхиленнями та заохоченнями.Облік претензій, відхилень і заохочень за будівельним контрактом на перший погляд не викликає особливих проблем. Однак слід визнати, що питання відображення в обліку витрат і доходів за названими показниками часто інтерпретуються українськими бухгалтерами не зовсім адекватно.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦК
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.П(С)БО 18
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом Мінфіну України від 28.04.2001 р. № 205.МСБО 11
— Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 11 «Будівельні контракти».
Витоки
Узагалі кажучи, будівельникам не звикати змінювати заплановані обсяги робіт під час їх виконання. У цьому полягає одна з галузевих особливостей будівництва.
Причому ця специфіка властива будівництву як при капіталізмі, так і при соціалістично-плановій системі господарювання.
Регулюючі держоргани в нормативних актах завжди прагнули якось регламентувати проведення та облік відповідних операцій.
Наприклад, в СРСР було передбачено спеціальний алгоритм «уточнення» характеру та методів виконання окремих робіт для гідротехнічних об’єктів, для реконструкції будівель, для технологічних частин об’єктів з новим видом виробництва, для днопоглиблювальних та гірничопрохідницьких робіт. Ураховуючи складність і новизну, а частково — і деяку непередбачуваність такого роду робіт, розрахунки щодо відповідних об’єктів було прийнято здійснювати лише після «уточнення» договірної ціни, що виконувалося після приймання об’єктів в експлуатацію1.
1 Волков Н. Г. Бухгалтерский учет в строительстве. — М.: Финансы и статистика, 1990. — С. 214.
Система планової держекономіки особливо ретельно стежила за змінами обсягів виконуваних робіт, спричиненими так званою економією. Відповідні показники вказувалися і в будівельній «первинці». Наприклад, у
Довідці про вартість виконаних робіт і витрат за технологічними етапами та комплексами робіт за місяць (ф. № 3) була спеціальна графа для збільшення вартості виконаних робіт на суму «економії від удосконалення проектних рішень».Нормативні акти часів Радянського Союзу прямо змушували підрядників коригувати прибуток, що залишається в розпорядженні підприємства, до його розподілу до фондів економічного стимулювання, на суму
«непланованих доходів, витрат і втрат, включаючи суми, отримані та сплачені у вигляді економічних санкцій та відшкодування збитків» 2.2 Смехов В. М., Скопенко А. Е., Осипчук В. Н. и др. Бухгалтерский учет в строительной организации. — К.: Будівельник, 1989. — С. 347.
Таким чином, особливі правила обліку результатів операцій, які не було передбачено первісним проектом, є закономірним відображенням виробничих реалій будівельного процесу.
Сучасне регулювання
Претензії, відхилення та заохочення — це
вартісні зміни показників будівельного контракту:«У процесі виконання робіт за будівельним контрактом значні зміни та дорогі надпланові роботи є
правилом, а не винятком» 3.3 Текст перекладено українською мовою. Джерело: Practical Recommendations for Documenting & Demonstrating Extra Work Costs / Frank E. Riggs, jr. // CFMA BP; January — February, 2004 (www.cfma.org).
Аудитори усвідомлюють, що галузева специфіка накладає відбиток на ведення бізнесу:
«Ураховуючи тривалі строки виконання договорів та зміну істотних умов протягом періоду виконання робіт, виставляння підрядником вимог замовнику на отримання додаткових сум є
звичайною практикою» 4.4
Текст перекладено українською мовою. Джерело: Применение МСФО: В 3-х ч. / Пер. с англ. — 2-е стер. изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — Ч. 3 — С. 1685.Питання фінансової транскрипції таких облікових елементів, як претензії та відхилення, у міжнародній практиці розглядається як досить дискусійне, оскільки зачіпає принципові індикатори як фінансового, так і управлінського обліку.
Неоднозначність проблеми посилюється правовими колізіями, що супроводжують такі непрості питання.
Почнемо з визначень.
У п. 2 П(С)БО 18
наводяться такі дефініції:—
«Відхилення від ціни за будівельним контрактом — зміна ціни будівельного контракту внаслідок змін попередньо погодженого обсягу робіт, конструктивно якісних характеристик і строків виконання будівельного контракту»;— «
Претензія за будівельним контрактом — сума майнової відповідальності замовника чи іншої сторони, яку вимагає відшкодувати підрядник понад ціну контракту»;— «
Заохочувальні виплати за будівельним контрактом — додаткові суми, що сплачуються підряднику за виконання (перевиконання) умов контракту».Десятий
пункт того самого стандарту констатує, що в дохід за будівельним контрактом включається не лише первісна ціна, а й суми претензій, відхилень та заохочень.А тепер пригадаємо, що для обліку методом ступеня завершеності головбуху будівельного підприємства часто необхідно володіти інформацією не лише про поточні фактичні дані виконання контракту, а і про загальні планові показники договору.
Наприклад, попередня оцінка загальної суми доходу і загальної суми витрат за договором безпосередньо впливає на розрахунок доходів і витрат звітного періоду при використанні методу співвідношення витрат.
Якщо змінюються прогнозні оцінки загального обсягу реалізації та витрат за контрактом у цілому, можуть змінитися не лише проміжні показники доходів-витрат, що визнаються, а і взагалі прибутковий статус контракту. Скажімо, у разі непередбаченого збільшення обсягу робіт контракт із прибуткового може перетворитися на збитковий, якщо підрядник не зможе компенсувати додаткові витрати відповідними доходами.
Таким чином, планова оцінка змін доходу, що виникають під час будівництва, відіграє принципову роль в обліку будівельних контрактів.
Для претензій та відхилень
п. 11 П(С)БО 18 установлює чітку умову: «оцінка доходу протягом виконання будівельного контракту переглядається у разі погодження із замовником відхилень та/або претензій, які змінюють ціну будівельного контракту в періоди після його укладання».Звичайно, якщо таке «погодження»
своєчасно набуває форми додаткової угоди чи змін, що вносяться до контракту і підписуються замовником, то особливих бухгалтерських проблем не виникає.Однак нерідко головбух підрядника стикається із ситуацією, коли зміни вже реально виникли, а формального погодження зміни контракту, підтвердженого замовником на звітну дату, ще немає.
У таких ситуаціях перед бухгалтерією підрядника постає питання відображення поточних фінансових показників.
Пункт 9 П(С)БО 18
висуває дві умови, при дотриманні яких контрактний дохід може бути відкориговано:«Суми відхилень, претензій та заохочувальних виплат за будівельним контрактом визнаються доходом, якщо:
існує імовірність отримання економічних вигод;
можлива їх достовірна оцінка».
Заохочення
Найпростіше охарактеризувати контрактні заохочення.
Приклад 1
Припустимо, у контракті застережено, що в разі дострокового якісного виконання робіт
5 підрядник має право на отримання від замовника бонусу в розмірі 10 % договірної вартості.5 Приклад призначення заохочення за дострокове завершення робіт за контрактом наводиться в параграфі 15 МСБО 11.
Первісна ціна контракту — 1000000 грн.
Строк робіт за договором — з 1 січня по 15 серпня.
підрядник закінчив роботи 28 червня, що підтверджується звітом виконроба Алмазова, який керував будівельними роботами на об’єкті.
Акт, що засвідчує належну якість робіт і їх дострокове приймання, підписано замовником 1 серпня.
Очевидно, що з точки зору П(С)БО 18 підрядник має справу із заохоченням, можливість якого закладено в контракті.
А тепер ключове запитання: чи має право головбух підрядника визнати у звіті за перше півріччя суму бонусу як дохід?
Інакше кажучи: чи може до 1 липня в бухгалтерії підрядника бути зареєстровано господарську операцію з фіксації доходу і здійснено кореспонденцію Дт 36 — Кт 70 на суму 100 тис. грн. (10 %
х 1000000 грн.)?Припустимо:
попередній досвід підрядника показує, що на об’єктах, будівництвом яких керує виконроб Алмазов, якість робіт не викликає нарікань замовників. Тому керівництво підприємства впевнене в тому, що закінчений у червні об’єкт буде беззастережно прийнято замовником.Це означає, що підрядна компанія визнає: уже станом на 30 червня «існує імовірність отримання економічних вигод» у вигляді бонусу.
Суму згаданих вигод цілком
достовірно може бути оцінено шляхом множення суми контракту на 0,1.Тож критерії
п. 9 П(С)БО 18 дотримано, і додатковий дохід у сумі 100000 грн. може бути визнано вже в першому півріччі, не очікуючи підписання відповідного акта замовником. Первинним документом для такої операції стане звіт виконроба.Якщо ж репутація бригади Алмазова не настільки бездоганна, то Звіт про фінансові результати за перше півріччя за формою № 26 буде
обачно збіднено на 100 тис. грн., оскільки керівництво підприємства вважатиме за краще підтвердити дохідність бонусу ще й оцінкою замовника. Тоді бухгалтерія чекатиме до 1 серпня. У такому разі бонус буде показано у формі № 2 за підсумками дев’яти місяців.6 Форму № 2 затверджено наказом Мінфіну України «Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» від 31.03.99 р. № 87.
Звернемо увагу, що
для визнання заохочень доходами не передбачено необхідності «погодження із замовником», як це встановлено п. 11 П(С)БО 18 для відхилень та претензій.
Відхилення
Що стосується відхилень, то тут можливість «погодження» є досить імовірною, оскільки відхилення здійснюються власне
за вказівкою самого замовника (параграф 13 МСБО 11). Хоча ініціюватися відхилення може як замовник, так і підрядник7.7 Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами. — К.: Лібра, 2004.— С. 393.
Відхилення регулюються
статтею 878 ЦК:«Стаття 878. Внесення змін до проектно-кошторисної документації
1. Замовник має право вносити зміни до проектно-кошторисної документації до початку робіт або під час їх виконання за умови, що додаткові роботи, викликані такими змінами, за вартістю не перевищують десяти відсотків визначеної у кошторисі ціни і не змінюють характеру робіт, визначених договором.
2. Внесення до проектно-кошторисної документації змін, що потребують додаткових робіт, вартість яких перевищує десять відсотків визначеної у кошторисі ціни, допускається лише за згодою підрядника. У цьому разі підрядник має право відмовитися від договору та вимагати відшкодування збитків».
Очевидно, що саме цими нормами керувалися фахівці Мінрегіонбуду, описуючи в
листі від 09.04.2009 р. № 12/14-382 (див. газету «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 8, с. 7) процедуру коригування кошторисної вартості:«
У випадку, якщо під час будівництва виникла потреба у виконанні додаткових обсягів робіт, не передбачених затвердженою проектно-кошторисною документацією, складається відповідний акт з визначенням цих обсягів робіт, погоджується замовником, підрядником і проектною організацією. На підставі зазначеного акта вносяться зміни до проектно-кошторисної документації з подальшим її перезатвердженням в установленому порядку. Відповідно уточнюється договірна ціна. Внесення змін до проектно-кошторисної документації без уточнення договірної ціни можливе за умови, що вартість додаткових робіт, викликаних цими змінами не перевищує 10 % договірної ціни і не впливає на характер робіт, визначених у договорі підряду».Зміни проекту, що виникають під час виконання робіт, можуть істотно вплинути на фінансову звітність. І не завжди такі зміни здійснюються заздалегідь, до виконання робіт.
У ситуації з відхиленнями можливе виникнення тимчасових проміжків між фактичним понесенням витрат і формальним затвердженням змін до первісного проекту.
Вітчизняні коментатори МСБО відзначають таке:
«На момент виникнення відхилень вартість їх не оцінена. Це пояснюється тим, що спочатку визначаються зміни, а коригування ціни контракту узгоджується пізніше. Відхилення включаються в дохід від будівельного контракту, лише якщо сума відхилень є вірогідною і може бути достовірно виміряна. В основному це можливо лише якщо підрядник мав достатній минулий досвід, який дозволяє йому здійснити оцінку вірогідності схвалення замовником відхилення (якщо замовник ще не схвалив відхилення) і достовірно виміряти зміни в доході і витратах, що є результатом відхилення»
8.8 Текст перекладено українською мовою. Джерело: Голов С. Ф., Костюченко В. Н. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность по международным стандартам. — Х.: Фактор, 2007. — С. 818.
У професійній літературі наводяться різні приклади
відхилень від будівельних контрактів.Це можуть бути і модифікація предмета контракту (наприклад, будівництво додаткової дороги до об’єкта), і зміна
«методу або способу виконання, обладнання, матеріалів, будівельного майданчика та періоду для завершення» 9.9 Там же, с. 819.
Деякі російські коментатори МСБО включають до поняття
відхилень, що призводять до зменшення контрактного доходу, навіть «штрафні санкції, пов’язані із затримкою у виконанні договору з вини підрядника» 10. Сюди ж інколи відносять і штрафи «з боку замовника» за низьку якість робіт11. (Узагалі кажучи, таке трактування положень МСБО не є однозначним. Адже згідно з параграфом 13 МСБО 11 відхиленням є вказівка замовника змінити сферу робіт.)10 Текст перекладено українською мовою. Джерело: Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник / Под ред. проф. В. Г. Гетмана. — М.: Финансы и статистика, 2009. — С. 150.
11
Текст перекладено українською мовою. Джерело: Аверчев И. В. МСФО: практика применения.— М.: Эксмо, 2008. — С. 176.
Приклад 2
Припустимо, будівельна компанія виконує контракт зі спорудження магазину для торговельного підприємства.
Під час спорудження об’єкта 25 березня на нараді менеджерів торговельної компанії приймається рішення про виділення окремого приміщення для комірника. Для цього необхідно відокремити холодильне приміщення, звівши додаткову цегляну перегородку, яку не було передбачено первісним проектом.
Додаткова робота потребує додаткової оплати.
З точки зору
П(С)БО 18 явно йдеться про відхилення від ціни контракту.Проект є невід’ємною частиною договору.
У нашому прикладі відповідно до договору внесення офіційних змін до проекту вимагає затвердження Радою директорів торговельного підприємства. Найближче засідання Ради директорів — 30 квітня. Рада не лише має схвалити зміни, а й визначити суму, яку замовник може доплатити підряднику за додатковий обсяг робіт.
Тим часом на будівельному майданчику відбуваються улаштування стяжки та монтаж опалення, водопроводу і проводки. Якщо відразу не підвести відповідні комунікації до того місця, де замовник збирається улаштувати офіс комірника, то надалі перебудова приміщення вимагатиме додаткових витрат на руйнування стяжки та частковий демонтаж уже підготовлених комунікацій.
Представник замовника 27 березня надсилає керівництву будівельної компанії лист із проханням не припиняти роботи до затвердження змін до проекту. До цього листа представник замовника долучає
акт, де приписує підряднику виконувати роботи з урахуванням того, що в обумовленому місці буде передбачено приміщення для комірника.Керівництво будівельної компанії приймає рішення дотримуватися вказівок замовника та підписує
акт.Як результат у матеріальному звіті виконроба на 31 березня з’являються додаткові витрати, не передбачені проектно-кошторисною документацією. У формі № М-2912 чітко вказується на це.
12 Форму № М-29 затверджено наказом ЦСУ СРСР від 24.11.82 р. № 613.
Доповідна записка
виконроба пояснює ці додаткові витрати необхідністю виконання робіт зі спорудження перегородки та підведення комунікацій, які ще не передбачено у проекті.Як головбух має відображати додаткові витрати у звітності за перший квартал? Чи можна розглядати такі витрати як
наднормативні?З одного боку, формально зміни до договору (проекту) ще не внесено. Це відбудеться лише наприкінці квітня на засіданні Ради директорів замовника.
З іншого боку, у підрядника є письмові свідчення прагнення замовника до зміни первісного проекту.
Чи можна вважати додаткові роботи, виконані підрядником, «погодженими із замовником» (
п. 11 П(С)БО 18)?Якщо так, то в якій сумі нарахувати дохід?
Якщо ні, то що робити з фактично понесеними додатковими витратами?
Припустимо, керівництво підрядника визнало, що протокол відіграє роль додаткової угоди до основного договору і, отже, є «погодженням» (у розумінні дотримання критерію
п. 11 П(С)БО 18 ). Тоді головбух має три варіанти відображення доходу:— визнати дохід у сумі понесених витрат, нейтрально збалансувавши фінрезультат у нуль;
— визнати дохід виходячи із
загальної рентабельності контракту, припускаючи, що до додаткових робіт замовник підійде «з тією ж міркою», що й до первісного проекту;— визнати дохід в іншій сумі, базуючи свої припущення на якихось інших міркуваннях13.
13 Якщо, наприклад, у розцінках підрядної компанії на виконання кам’яного мурування рентабельність передбачається в меншому розмірі, ніж у тарифах за інші роботи, то дохід може бути розраховано за «індивідуальною» рентабельністю спорудження додаткової цегляної перегородки.
Якщо ж керівництво будівельної компанії не визнає протокол достатньою підставою для того, щоб вважати зміни «погодженими», то в головбуха виникає проблема з інтерпретацією додаткових витрат, відображених у звіті виконроба.
Фактично бухгалтер опиняється перед такою альтернативою:
— списати додаткові витрати на рахунок 90;
— «притримати» їх у дебеті рахунка 23 до з’ясування долі контрактних змін.
Наведені вище облікові алгоритми, наприклад, у структурі US-GAAP описуються таким чином:
«Існують два шляхи відображення витрат, пов’язаних із
замовленням на зміни (change orders14), якщо є імовірність того, що витрати буде компенсовано поправками контрактної ціни. Витрати повинні: 1) відстрочитися до того часу, коли сторони контракту погодяться змінити ціну, 2) списатися на витрати контракту в періоді, коли їх було понесено, і дохід визнається в обсязі понесених витрат.14 Так у термінології US-GAAP визначають відхилення. Американський термін «сhange orders» є синонімом терміна «variations», що використовується в МСБО 11 (IFRS 2005. Interpretation and Application of International Accounting and Financial Reporting Standards / Barry J. Epstein, Abbas Ali Mirza, John Willey & Sons, Inc.; 2005, с. 182).
Якщо є імовірність, що ціну контракту буде відкориговано на суму, що перевищує понесені витрати, і суму такого перевищення може бути надійно оцінено, первісну ціну контракту має бути переглянуто і витрати має бути визнано собівартістю контракту (якщо реалізація імовірна)»
15.15 Текст перекладено українською мовою. Джерело: Controlling for contract changes / John Metz // CFMA Building Profits; November/December, 1999 (www.cfma.org).
Отже, усе залежить від того, як керівництво підрядника оцінює імовірність отримання/неотримання доходу/прибутку за відхиленнями.
Англійські коментатори прямо визнають, що визначення імовірності того, чи буде відхилення схвалено замовником, є не більше ніж «предметом судження»16.
16
GAAP Xtra on international accounting standards, part 27.8.4 (online subscription to ABGWEB — http://www.abgweb.com/).
Претензії
Стосовно претензій бухгалтерські вимоги набагато жорсткіші. Це спричинено тим, що претензії ініціюються
лише підрядником. Такі ситуації, як правило, є досить спірними.Правовий аспект подібних змін регламентовано
ч. 3 і 4 статті 877 ЦК:«3. Підрядник, який виявив у ході будівництва не враховані проектною документацією роботи і необхідність у зв’язку з цим проведення додаткових робіт і збільшення кошторису, зобов’язаний повідомити про це замовника.
У разі неодержання від замовника в розумний строк відповіді на своє повідомлення підрядник зобов’язаний зупинити відповідні роботи з віднесенням збитків, завданих цим зупиненням, на замовника. Замовник звільняється від відшкодування цих збитків, якщо доведе, що у проведенні додаткових робіт немає необхідності.
4. Якщо підрядник не виконав обов’язку, встановленого частиною третьою цієї статті, він позбавляється права вимагати від замовника плату за виконані додаткові роботи і права на відшкодування завданих цим збитків, якщо не доведе, що його негайні дії були необхідними в інтересах замовника, зокрема у зв’язку з тим, що зупинення роботи могло призвести до знищення або пошкодження об’єкта будівництва».
Економічною «верхньою межею» претензій прийнято вважати відшкодування витрат. Про будь-яку рентабельність додаткових робіт, закладених у претензії, найчастіше не йдеться.
Тож фактично підрядник претендує лише на компенсацію понесених витрат.
Дохід від претензій «характеризується високим ступенем невизначеності», і проміжок часу задоволення претензій, пред’явлених підрядником замовнику, може бути
невизначеним 17.17 Текст перекладено українською мовою. Джерело: В. Костюченко. Учет строительных контрактов согласно П(С)БУ // «Бухгалтерский учет и аудит», 2001, № 6, с. 12.
Приклад 3
При будівництві фундаменту ґрунтові води почали заливати частину об’єкта. Проект, наданий замовником, не передбачав підвищення рівня ґрунтових вод.
Щоб не зупиняти будівництво, підрядна компанія була змушена оперативно вдатися до послуг фірми, що спеціалізується на водовідведенні.
Акт виконаних робіт з відкачування та відведення вод було підписано підрядником 25 грудня.
Крім того, у грудні підрядник поніс додаткові витрати будматеріалів, спрямованих на ліквідацію наслідків підтоплення будмайданчика. Ці витрати не було передбачено первісним проектом.
Керівництво підрядної компанії звернулося до замовника з претензією (вимогою) компенсувати непередбачені витрати підрядника.
Формально кажучи, виконані роботи з водовідведення здійснювалися підрядником
без погодження із замовником. Це може дати останньому привід для відмови в компенсації. Тоді сторони можуть розглядати свій спір у суді, доводячи, з чиєї вини було допущено помилки у проекті та чи було такі помилки допущено взагалі.Припустимо, що замовник усе-таки схвалив відшкодування, підписавши додаткову угоду з підрядником 15 березня.
Для нас важливо, як діятиме головбух підрядника в січні, складаючи річний звіт? Як йому потрібно облікувати витрати на водовідведення?
Про визнання прибутку за такими роботами, мабуть, говорити не доводиться.
Добре, якщо замовник узагалі погодиться відшкодувати витрати.
Американська система стандартизації US-GAAP дає головбухам будівельних компаній у подібних випадках такі рецепти:
«Доходи за претензіями може бути визнано тільки в межах понесених витрат <...>
Альтернативою такому визнанню доходу є відображення доходу від претензії, лише коли його отримано чи схвалено»
18.18 Текст перекладено українською мовою. Джерело: Controlling for contract changes / John Metz // CFMA Building Profits; November/December, 1999 (www.cfma.org).
Регламентуючи визнання доходу за претензіями,
параграф 14 МСБО 11 спеціально апелює до переговорів між контрагентами (на відміну від критеріїв дохідності інших контрактних змін). Тільки якщо такі переговори досягли етапу, коли виникає імовірність згоди замовника на прийняття претензії, дохід може бути визнано.При буквальному трактуванні
параграф 11 П(С)БО 18 виглядає значно консервативнішим. Адже в ньому йдеться не про імовірність згоди замовника, а вже про «погодження із замовником, що відбулося».Таким чином, складаючи річний звіт, український головбух може:
— капіталізувати понесені витрати у складі незавершеного виробництва, якщо керівництво підрядної компанії сподівається на те, що замовник надалі відшкодує додаткові витрати на водовідведення;
— списати витрати на собівартість реалізації у грудні, якщо керівництво підрядника не очікує отримати компенсацію (економічну вигоду) від замовника.
Зважаючи на податкову мотивацію, український підрядник напевно визнає за необхідне списати вартість водовідведення на витрати вже у грудні. Це забезпечить йому убуток запасів за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток19.19 Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР).
Водночас потрібно усвідомлювати, що в разі подальшої відмови замовника компенсувати додаткові роботи і внести відповідні поправки до проекту ці роботи може бути класифіковано податковими органами як безоплатно виконані.
Таке фіскальне трактування може спричинити невизнання в податковому обліку валових витрат.
Додаткові зауваження
1.
Ураховуючи невизначеність, а часом і спірність ситуацій, пов’язаних з контрактними змінами, ключову роль у їх бухобліку відіграє документування господарських операцій. Саме належним чином оформлені документи є найпереконливішим аргументом у переговорах між сторонами та/або доказовою базою в судових розглядах.Оскільки всіма роботами на об’єкті займаються менеджери середньої ланки, саме на їх плечі лягає відповідальність щодо оформлення первинної документації, що підтверджує як необхідність понесення витрат, так і їх розмір.
У цьому розумінні ведмежу послугу підряднику може надати
«нелюбов лінійного персоналу до паперової роботи» 20.20 Cost Schedule, and Resource Control / Jim Borland // CFMA Building Profits; November/December, 1999 (www.cfma.org).
Юристи рекомендують будівельникам заводити
спеціальні форми для оформлення робіт, не передбачених контрактом21. Це важливо, ураховуючи потенційну можливість проведення судових розглядів із замовником.21 Practical Recommendations for Documenting & Demonstrating Extra Work Costs / Frank E. Riggs, jr. // CFMA BP; January — February, 2004 (www.cfma.org).
Ефективна ж робота з постійного відстеження, обліку та прогнозування контрактних витрат може привести до того, що
претензії фактично перетворяться на відхилення 22. Завчасна фіксація необхідності контрактних змін може стати підґрунтям для погодження їх із замовником до моменту фактичного здійснення витрат.22 New Approaches to Revenue Recognition and Auditing Independence / Denice D. Hertleine // CFMA Building Profits; January/February, 2001 (www.cfma.org).
2.
Суміжним питанням є зміст робіт, що виставляються підрядником для відшкодування замовником у складі відхилень та претензій.Наприклад, юридичні консультанти американських будівельних компаній стверджують, що до рахунків щодо надпроектних витрат можуть уключатися не лише
прямі матеріальні й трудові витрати, а і витрати на обладнання, а також лінійні накладні витрати, що чітко визначаються23. Тут важливо, щоб зв’язок таких витрат з виконаними роботами був по можливості беззаперечним.23 Practical Recommendations for Documenting & Demonstrating Extra Work Costs / Frank E. Riggs, jr. // CFMA BP; January — February, 2004 (www.cfma.org).
3.
Бухгалтерський термін претензії інколи трактується ширше. Тоді під ним маються на увазі не лише претензії, що виставляються підрядником, а й ті претензії, які може бути йому пред’явлено24.24
Риндя А. В. Будівельні контракти «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 45.Демонструють «розширювальне» розуміння будівельно-бухгалтерських претензій і деякі державні органи.
Наприклад, у
листі Держбуду від 25.10.2004 р. № 8/1-1053 при роз’ясненні питання відображення у витратах підрядника економічних санкцій, що відносяться до дебету субрахунку 948, давалося посилання на визначення претензії за будівельним контрактом, наведене в П(С)БО 18. Цим визначенням Держбуд намагався пояснити причину того, що в Методрекомендаціях № 30 25 суми сплачених неустойок пропонується відносити не у збільшення витрат, а у зменшення доходу (п. 10 розділу V Методрекомендацій № 30).25 Методичні рекомендації щодо формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджені наказом Державного комітету з будівництва та архітектури від 16.02.2004 р. № 30.
У господарській практиці категорія
претензій, дійсно, може бути, так би мовити, різноспрямованою.Мало того, у бухгалтерських стандартах той же термін (
claims) використовується і для позначення претензій, що виставляються проти підрядника.Так,
параграф 17 МСБО 11 відносить до складу витрат підрядника за будівельним контрактом «претензії від третіх сторін».А в
параграфі 26 британського стандарту SSAP 9 навіть застерігається можливість створення підрядником забезпечень під очікувані оплати претензій за затримку закінчення будівництва.Однак потрібно визнати, що з точки зору проблематики, яка розглядається в цій статті, ідеться
виключно про ті претензії, які виставляє підрядник замовнику або третім сторонам. Отже, П(С)БО 18 спеціально розглядає тільки «дохідні» претензії. Віднесення ж на собівартість «витратних» претензій спеціальних норм не заслужило, тут діють загальні правила визнання витрат.Пункти 9, 10 і 11 П(С)БО 18
стосуються виключно тих претензій, що виставляються на користь будівельної компанії.Деякі фахівці з цього факту навіть зробили далекосяжні висновки про те, що
«замовник стає особою безправною; задоволений — додай грошей, а не задоволений — ну і гаразд, сплати просто за контрактом. Інакше буде невдоволений підрядник, а там і претензія знайдеться. Однак чого має вимагати замовник понад ціну контракту — неясно» 26.26 Текст перекладено українською мовою. Джерело: Горицкая Н. Бухгалтерский учет операций в строительстве // «БНБ», 2001, № 23, с. 18.
Навряд чи можна погодитися з такими трактуваннями.
Річ у тому, що бухгалтерський стандарт оперує не суто юридичними поняттями27.
27 Хоча читачі могли переконатися, що бухгалтерські транскрипції тісно пов’язані з правовим регулюванням проблем зміни первісних контрактних оцінок.
І питання тут не в тому, хто «задоволений» чи «незадоволений». Про чиєсь «безправ’я» зовсім не йдеться.
Проблема тільки в
механізмах і термінах відображення додаткових контрактних витрат і доходів, пов’язаних зі зміною первісного проекту. Не більше, але й не менше.4.
Бухгалтерське поняття відхилень від ціни за будівельним контрактом також інколи розглядається в широкому розумінні цього слова.Прикладом розширювального тлумачення відхилень є відхилення від
графіка будівництва, коли роботи, що планувалися до виконання на наступному етапі, фактично виконуються у звітному періоді28.28 Риндя А. В. Відхилення в будівництві // «Податки та бухгалтерський облік», 2002, № 71.
Такі відхилення від первісно передбачених темпів будівництва не може бути розцінено як
відхилення для цілей застосування П(С)БО 18, якщо вони не впливають на цінові показники контракту.5.
Деякі авторитетні джерела в коментарях до МСБО 11 допускають реалізацію «позадохідного» механізму відображення претензій: сума претензій розглядається не крізь призму потенційного збільшення доходу, а як «зниження контрактних витрат на суму відшкодування» 29.29 IFRS 2005. Interpretation and Application of International Accounting and Financial Reporting Standards / Barry J. Epstein, Abbas Ali Mirza, John Willey & Sons, Inc.; 2005, р. 188.
Це, мабуть, означає, що надпроектні претензійні витрати буде врешті-решт списано не на собівартість реалізації, а безпосередньо на рахунки дебіторської заборгованості, що підлягає відшкодуванню.
6.
У пп. 9, 10 і 11 П(С)БО 18 ідеться лише про визнання доходів від претензій, відхилень та заохочень. Це дало привід для зауважень стосовно однобічності цінових поправок: зміна тільки в бік збільшення ціни контракту в цьому випадку розцінюється як «відлуння» національних особливостей ведення будівництва» 30.30 Риндя А. В. Будівельні контракти // «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 45.
Справедливості заради зауважимо, що у визначенні відхилення (
п. 2 П(С)БО 18) ідеться взагалі про будь-яку зміну ціни.Тому відхилення від проекту може погоджуватися із замовником як у бік збільшення ціни, так і у бік її зменшення.
Це підтверджують і коментарі до
МСБО 11, де дохідна модель контракту формується за рахунок відхилень зі знаками «плюс» і «мінус»31.31 Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами. — К.: Лібра, 2004. — С. 393.
А параграф 12 МСБО 11 передбачає можливість зменшення доходу як від відхилень, так і від претензій.
