Реклама в строительной деятельности:
особенности оформления и учета
Влада Карпова, консультант
С рекламными вопросами приходится сталкиваться практически каждому строительному предприятию. Ведь в современных условиях без активного рекламирования своей деятельности продать «строительный продукт» не получится. В связи с этим в сегодняшней статье мы расскажем об особенностях оформления и отражения в учете строительной рекламы.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о застройке
— Закон Украины «О планировании и застройке территорий» от 20.04.2000 г. № 1699-III.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДФЛ
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон о рекламе
— Закон Украины «О рекламе» от 03.07.96 г. № 270/96-ВР.Декрет о местных налогах
— Декрет КМУ «О местных налогах и сборах» от 20.05.93 г. № 56-93.Порядок № 693
— Порядок наложения штрафов за нарушение законодательства о рекламе, утвержденный постановлением КМУ от 26.05.2004 г. № 693.Правила № 2067
— Типовые правила размещения наружной рекламы, утвержденные постановлением КМУ от 29.12.2003 г. № 2067.ДБН Д.1.1-1-2000
— Государственные строительные нормы. ДБН Д.1.1-1-2000 «Правила определения стоимости строительства», утвержденные приказом Госстроя от 27.08.2000 г. № 174.
Строительная реклама — особенности оформления
Требования к содержанию рекламных объявлений содержатся в
Законе о рекламе, в ст. 1 которого реклама определяется как «информация о лице или товаре, распространенная в любой форме и любым способом и предназначенная сформировать или поддержать осведомленность потребителей рекламы и их интерес относительно таких лиц или товара».В этом
Законе реклама разделяется на несколько видов: наружная, внутренняя, реклама на телевидении и радио, в печатных средствах информации, на транспорте и т. п. Каждый из таких видов распространения рекламной информации имеет свои особенности, однако применительно к рекламе в строительной деятельности прежде всего следует принять во внимание требования ст. 251«Реклама объектов строительства » Закона о рекламе, в соответствии с которыми «реклама объектов строительства с целью продажи жилых или нежилых помещений, в том числе связанных с привлечением средств населения, разрешается лишь при наличии лицензии (разрешения) на осуществление строительной деятельности и разрешения на выполнение строительных работ на конкретном рекламируемом объекте. Такая реклама должна содержать номер лицензии (разрешения), дату ее выдачи и наименование органа, который выдал эту лицензию (разрешение)».Поскольку в
ст. 251Закона о рекламе речь идет о рекламе объектов строительства с целью продажи как жилых, так и нежилых помещений, можно сделать вывод, что ее требования распространяются на строительство жилых и нежилых объектов. Это подтверждается и тем, что привлечение средств населения в данной норме названо лишь в качестве одного из источников финансирования строительства, т. е. они могут быть и иными.Наряду с этим в любой «строительной» рекламе необходимо учесть также положения
п. 2 ст. 8 Закона о рекламе, которые устанавливают, что «распространители рекламы не могут распространять рекламу, если в соответствии с законодательством виды деятельности или товары, которые рекламируются, подлежат обязательной сертификации или их производство или реализация требует наличия соответствующих разрешения, лицензии, а рекламодатель не предоставил распространителю рекламы копии таких сертификата, разрешения, лицензии, удостоверенные в установленном порядке».Таким образом, в тех случаях, когда рекламируемая деятельность подлежит лицензированию или на нее следует получать разрешение, распространителю рекламы необходимо предоставить копии этих документов, а в самой рекламе не помешает указать реквизиты лицензии (разрешения).
Но здесь возникает вопрос с порядком удостоверения копий таких документов, поскольку этот механизм в Законе о рекламе не прописан. Мы считаем, что в отсутствие специальных положений копии лицензии (соглашения) для целей их передачи распространителю рекламы могут быть удостоверены и печатью самого рекламодателя.За несоблюдение вышеприведенных требований
Закона о рекламе Госпотребстандарт может наложить нешуточный штраф в размере пятикратной стоимости распространения рекламы (ст. 27 Закона о рекламе). Причем эти штрафы налагаются как на рекламодателей, виновных в нарушении Закона о рекламе, так и на распространителей рекламы.И здесь следует заметить, что применительно к штрафам по строительной рекламе недавно
постановлением КМУ от 16.09.2009 г. № 980 в Порядок № 693 были внесены изменения, в соответствии с которыми:1) на
рекламодателей штрафы налагаются в том случае, если в рекламе объектов строительства не были указаны сведения о номере лицензии (разрешения) на осуществление1 строительной деятельности, дате ее выдачи и наименовании органа, выдавшего такую лицензию (разрешение);2) на
распространителей рекламы штрафы налагаются за рекламирование строительных объектов при отсутствии у соответствующих лиц лицензии (разрешения) на осуществление строительной деятельности и разрешения на проведение строительных работ на конкретном рекламируемом объекте.Из
п. 71 Порядка № 693 можно заключить, что в случае самостоятельного распространения рекламы второй штраф будет налагаться также на рекламодателей. В принципе, есть основания считать, что «двойное» штрафование рекламодателя в этом случае обоснованно, поскольку ответственность в виде штрафа здесь налагается за разные виды нарушений: первый за неуказание в рекламе соответствующей информации, второй — за рекламирование деятельности при отсутствии разрешительной документации.1 В п. 71 Порядка № 693 речь идет о лицензии на продолжение строительной деятельности, но здесь, по всей видимости, подразумевается лицензия на осуществление строительной деятельности.
Если стоимость рекламы определить не представляется возможным (например, когда реклама распространялась самостоятельно рекламодателем), то согласно
п. 7 ст. 27 Закона о рекламе на рекламодателей и распространителей рекламы решением специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в сфере защиты прав потребителей (Председателя Госпотребстандарта) может быть наложен штраф в размере до 300 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (до 5100 грн.).Кроме вышеизложенных требований, в строительной рекламе следует соблюдать и общие условия, предъявляемые к содержанию рекламной информации в
Законе о рекламе, которые касаются всех видов рекламы.В частности, в соответствии со
ст. 6 Закона о рекламе и ст. 35 Закона «О языках в Украинской ССР» от 28.10.89 г. № 8312-XI тексты рекламных объявлений должны выполняться на украинском языке, на что неоднократно обращали внимание официальные органы (см., например, письма Госкомитета по вопросам техрегулирования и потребполитики от 24.12.2004 г. № 11733-3-11/17, Госпотребстандарта от 13.10.2004 г. № 9251-3-11/17, Госкомитета телевидения и радиовещания от 22.04.2004 г. № 2041/34/5-1, Госкомпредпринимательства от 08.04.2004 г. № 2275). Вместе с тем в письмах Госкомитета по вопросам техрегулирования и потребполитики от 24.12.2004 г. № 11733-3-11/17 и Госпотребстандарта от 13.10.2004 г. № 9251-3-11/17 было отмечено, что реклама в региональных СМИ может приводиться на другом языке (например, на русском), если этот язык был указан при регистрации такого СМИ.
Особенности «строительного» рекламирования для подрядчика и заказчика
Действующее законодательство не содержит каких-либо ограничений в части состава лиц, имеющих право давать строительную рекламу. Рассмотрим особенности рекламирования для тех случаев, когда рекламодателями выступают подрядчик и заказчик. Здесь следует прежде всего обратить внимание на нюансы, связанные с налогообложением рекламных услуг. Ведь исходя из общего рекламного
п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль для того, чтобы затраты на рекламу имели шанс попасть в валовые расходы рекламодателя, она должна быть связана с товарами (работами, услугами), которые продаются рекламодателем. Поэтому для получения права на валовые расходы рекламируемый вид деятельности (услуга) должен осуществляться самим рекламодателем. Применительно к строительной рекламе это означает следующее.Рекламодатель-подрядчик.
В этом случае подрядчику необходимо привести в рекламе свои реквизиты с указанием на то, что на рекламируемом объекте строительные работы ведутся именно им. Реклама может проводиться как по инициативе самого подрядчика с целью рекламирования его деятельности, так и по инициативе заказчика для рекламирования строящихся подрядчиком объектов. Впрочем, ничто не мешает рекламодателю-подрядчику объединить интересы заказчика со своими, ведь в рекламе, как правило, дается ссылка и на строительные работы, и на объект строительства.Если проведение рекламной кампании заказчиком не предусматривалось, рекламные расходы осуществляются за счет подрядчика и относятся к расходам его деятельности.
Если же реклама проводилась по согласованию с заказчиком, то в соответствии с
ДБН Д.1.1-1-20002 рекламные расходы относятся к накладным расходам (п. 6 р. IV приложения Л) и их крайне желательно указать в смете на строительство, что связано с несколькими причинами.2 Напомним, что эти нормы носят обязательный характер при определении стоимости объектов, строительство которых осуществляется с привлечением бюджетных средств или средств предприятий, учреждений и организаций государственной собственности, а при строительстве за счет других источников финансирования они являются рекомендательными и их применение обуславливается контрактом (см. письма Минрегионстроя от 09.04.2009 г. № 12/14-382, от 28.10.2008 г. № 9/2-6, письмо Госстроя от 04.09.2003 г. № 7/5-826, п. 1 письма Минстроя от 27.12.2005 г. № 10/2-6, письмо ГНАУ от 31.03.2006 г. № 1931/Х/15-0314).
Во-первых, в строительной деятельности цены, как правило, приводятся в смете, которая может быть приблизительной (динамичной) или твердой. И поскольку изменения в твердую смету вносятся только по соглашению сторон (
ч. 3 ст. 844 ГКУ), то рекламодателю-подрядчику, не указавшему рекламные расходы в твердой смете, остается либо согласовать эти дополнительные расходы с заказчиком, либо осуществлять их за свой счет. Причем заказчик вполне может и не согласиться на несение допрасходов, поскольку рекламная ситуация не вписывается в исключительные случаи возможного изменения твердой цены (п.п. 3.3.3.2 ДБН Д.1.1-1-2000).Аналогичная ситуация наблюдается и при установлении динамичной договорной цены, которая в соответствии с
п. п 3.3.9.2 ДБН Д.1.1-1-2000 в части накладных расходов, в том числе и рекламных, уточняется только в случаях, предусмотренных контрактом.Во-вторых, применительно к налогообложению подрядчика
ГНАУ в п. 1 письма от 31.03.2006 г. № 1931/Х/15-0314 указала на то, что расходы строительного предприятия, связанные со строительством объекта3, могут быть включены в валовые расходы при условии, что они предусмотрены сметой. С таким подходом, конечно, можно поспорить, поскольку смета не является первичным документом, подтверждающим факт понесения каких-либо расходов, на что обращают внимание и официальные органы (см. письма Госпредпринимательства от 17.02.2009 г. № 1378, Госстроя от 15.04.2004 г. № 8/8-437). К тому же Закон о налоге на прибыль никаких требований в части обязательного подтверждения расходов для целей валовых затрат именно сметой не выдвигает. Вместе с тем подрядчикам, не желающим лишний раз конфликтовать с контролирующими органами, проще все же указать рекламные расходы в смете.3 Вместе с тем ситуации, в которых рекламные расходы изначально возлагаются на подрядчика, под действие этого письма не попадают, поскольку в них подрядчик рекламирует не сам строящийся объект, а выполнение на нем своих строительных работ.
Расходы на рекламу в составе прочих накладных расходов в соответствии с
п.п. 4.2.1.5 ДБН Д.1.1-1-2000 должны определяться на основе расходов предыдущего отчетного периода по этим статьям, с учетом мощности организации и объема работ, которые предлагаются к выполнению. Однако следует заметить, что к рекламным расходам эти положения не всегда применимы, поскольку, во-первых, подрядчик в предыдущих периодах может их не иметь. Во-вторых, подрядчики, как правило, собственными силами рекламу не делают, поэтому использовать для расчета размера рекламных расходов показатели мощности организации и объема работ неуместно.По нашему мнению, в таких случаях в смете можно привести ориентировочную сумму, определенную на основе анализа прогнозных расценок на рекламу соответствующего вида (телевидение, транспорт и т. п.).
На практике встречаются ситуации, при которых подрядчик рекламирует сразу несколько строящихся им объектов, заказчиками по которым выступают разные лица. Как поступить в такой ситуации? В нормативных документах не содержится какого-либо механизма распределения рекламных расходов между заказчиками, поэтому данный вопрос подрядчик решает по согласованию с заказчиками. По нашему мнению, за базу распределения логично принять стоимость работ в разрезе каждого договора подряда с заказчиком (разумеется, без учета рекламных расходов), хотя можно использовать и иные данные.
Сумма рекламных расходов, подлежащих компенсации заказчиком, указывается в составе накладных расходов в актах приема-передачи работ, акте по форме № КБ-2в, и справке о стоимости выполненных подрядных работ (типовая форма № КБ-3) — при условии их составления.
Рекламодатель-заказчик.
В данном варианте в рекламе следует привести ссылку на то, что строительство объекта осуществляется по заказу рекламодателя-заказчика, а также его реквизиты. При этом из содержания рекламы должна четко просматриваться связь рекламируемого объекта с видами деятельности, осуществляемыми заказчиком. В частности, если заказчик рекламирует строящийся объект с целью его дальнейшей продажи, то желательно указать в рекламе соответствующую информацию.
Когда информация не является рекламой
Согласно
п. 7 ст. 8 Закона о рекламе не относится к рекламе размещение информации о производителе товара и/или товаре в местах, где данный товар реализуется или предоставляется потребителю, в том числе на элементах оборудования и/или оформления мест торговли, а также непосредственно на самом товаре и/или его упаковке.Применительно к строительной рекламе это означает, что таковой не будет считаться информация о разрешении на выполнение строительных работ (подготовительных работ в строительстве), а также сведения о заказчике и подрядчике строительных работ, размещаемые в доступном для осмотра месте на соответствующем стенде на строительной площадке (
ст. 28, 29 Закона о застройке, п. 13 Порядка предоставления разрешения на выполнение подготовительных работ, п. 17 Порядка предоставления разрешения на выполнение строительных работ, утвержденных постановлением КМУ от 30.09.2009 г. № 1104). В связи с этим расходы на распространение и размещение такой информации включаются в состав валовых на основании общего п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.
Учет строительной рекламы — общие моменты
Налоговый учет рекламных мероприятий регламентируется
п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль, в соответствии с которым все рекламные расходы отражаются так:1. Нелимитируемые расходы
включаются в валовые расходы без ограничения, а приходящийся на них НДС относится в состав налогового кредита. В эту группу включаются расходы на проведение предпродажных и рекламных мероприятий в отношении товаров (работ, услуг), продаваемых рекламодателем, в частности:— все виды рекламы, распространяемой через СМИ, с помощью внешних носителей информации и т. п.;
— раздача носителей информации, которые, кроме рекламной, иных функций не выполняют (прайс-листы, рекламные каталоги, рекламные листовки, проспекты, плакаты).
Валовые доходы и налоговые обязательства по НДС при раздаче такой рекламной продукции не возникают, поскольку она не соответствует признакам товара (не имеет самостоятельной ценности), поэтому их распространение не может считаться продажей в понимании
п. 1.31 Закона о налоге на прибыль . Это подтвердила ГНАУ в письмах от 13.06.2006 г. № 6421/6/16-1515-26, от 03.06.2002 г. № 3428/6/15-1215-26.Заметим, что в валовые могут попасть только те рекламные расходы, которые четко связываются с товарами (работами, услугами), реализуемыми именно рекламодателем. Для строительной деятельности это означает, что для получения права на валовые расходы у рекламодателя-подрядчика в рекламном объявлении должны указываться те виды строительных работ, которые им осуществляются. Если же рекламодателем выступает заказчик, рекламное объявление должно содержать информацию о видах деятельности заказчика.
2. Лимитируемые расходы
— такие расходы относятся в состав валовых в пределах лимита, который исчисляется в размере не более 2 % от налогооблагаемой прибыли плательщика налога за предыдущий отчетный (налоговый) год (от показателя строки 11 декларации по налогу на прибыль прошлого года). К ним относят расходы на:— организацию приемов, презентаций и праздников, осуществляемых с рекламными целями;
— приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг (выполнение работ) с рекламными целями.
Для получения права на валовые расходы, по мнению представителей налогового ведомства4, необходимо оформить такие документы:
— приказ руководителя с указанием цели раздачи образцов, даты (периода) и места проведения рекламной акции, перечня раздаваемых товаров и их количества по каждому наименованию, фамилий работников, ответственных за бесплатную раздачу образцов;
— расходные накладные на выдачу образцов ответственным лицам;
— отчеты о распространении образцов, составляемые лицами, ответственными за их бесплатную раздачу.
4 См. «Рекламная деятельность: бухгалтерский учет» // «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 42.
Операции по бесплатному распространению подарков попадают в понятие «поставка товаров» из
п. 1.31 Закона о налоге на прибыль. Однако ГНАУ в письме от 23.10.2000 г. № 5837/6/15-1116 отметила, что в тех случаях, когда бесплатное распространение товаров (работ, услуг) можно четко идентифицировать как рекламу, такие операции не включаются в состав валовых доходов плательщика налога. В то же время, учитывая наличие и других консультаций представителей налоговых органов по этому вопросу, в которых выдвигалось требование об определении валового дохода по рекламным раздачам подарков исходя из стоимости розданной продукции5, можно предложить «компромиссный вариант» налогообложения.5 См. консультацию «Налоговый и бухгалтерский учет расходов на изготовление и осуществление рекламы» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 25-26.
Следуя данной позиции, в валовые доходы по обычным ценам включаются только раздачи подарков и призов лицам, указанным в
п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль (в том числе и обычным физлицам), но при условии персонификации получателей. В остальных ситуациях валовые доходы по бесплатно розданной продукции у рекламодателя возникать не должны, что подтверждается письмами ГНАУ от 26.05.2006 г. № 5907/6/15-0316, № 10022/7/15-0316, от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317, от 29.04.2005 г. № 197/2/15-1110.Все операции по раздаче подарков и призов облагаются НДС по обычным ценам (см.
письма ГНАУ от 13.06.2005 г. № 5436/6/15-2315, от 27.04.2005 г. № 4517/5/15-2416, от 03.06.2002 г. № 3428/6/15-1215-26, от 18.02.2002 г. № 1065/6/16-1215-26), которые, по мнению ГНАУ, не могут быть равны нулю (см. письмо ГНАУ от 13.06.2006 г. № 6421/6/16-1515-26)6. Хотя Государственная инспекция по контролю за ценами в письме от 02.03.2007 г. № 200/3-10/378 и Госкомпредпринимательства в письме от 18.07.2007 г. № 5279 высказали мнение, что нулевая цена может быть указана и на ценнике, но эта позиция подойдет, скорее, смелым плательщикам.6
Нам известна лишь одна консультация представителей налоговых органов, в которой было отмечено, что обычные цены при бесплатном получении от органов ГНС программного обеспечения для представления отчетности в электронном виде равны нулю (см. журнал «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 17, с. 21). Однако поскольку здесь распространителем продукции выступили органы ГНС, вряд ли эту консультацию удастся применить на практике иным «обычным» плательщикам налога.У получателей
рекламные подарки при условии попадания в 2 % лимит с точки зрения ГНАУ не должны облагаться налогом с доходов физических лиц (см. письма ГНАУ от 13.02.2006 г. № 1216/6/17-0716, № 2607/7/17-0717, от 14.10.2005 г. № 9924/6/17-3116, от 29.09.2004 г. № 18835/7/17-3117, от 15.09.2004 г. № 8060/6/17-3116), однако в части денежных подарков налоговики предписывают этот налог удерживать (см. письмо ГНАУ от 04.09.2009 г. № 539/4/16-1510). Вместе с тем в отсутствии законодательных норм, предусматривающих возможность освобождения от налога с доходов подарков, попавших в 2 % лимит, безопаснее аргументировать их необложение отсутствием персонификации получателей. Налоговики отмечают, что и в этом случае налога с доходов не будет (см. письма ГНАУ от 04.09.2009 г. № 539/4/16-1510, от 19.04.2007 г. № 3852/6/17-0716, от 29.07.2005 г. № 7129/6/17-3116).В случае персонификации получателя удерживается налог с доходов с применением натурального коэффициента (в 2009 г. — 1,176471).
Если получателю выдают призы и выигрыши, то налог с доходов удерживается по двойной ставке налога — 30 % (
п. 7.3 Закона об НДФЛ), что подтверждают и представители налогового ведомства (см. письма ГНАУ от 04.09.2009 г. № 539/4/16-1510, от 13.02.2006 г. № 1216/6/17-0716, № 2607/7/17-0717, от 14.10.2005 г. № 9924/6/17-3116, от 18.03.2004 г. № 2025/6/17-3116, от 16.03.2004 г. № 1940/6/17-3116).У строительного предприятия рекламные расходы в налоговом учете не связываются с конкретным объектом и отражаются в общем порядке. Тем не менее, по нашему мнению, определенная специфика будет наблюдаться в ситуации, когда заказчик компенсирует подрядчику понесенные им рекламные расходы, и при этом подрядчик ведет учет по правилам долгосрочных договоров (
п. 7.10 Закона о налоге на прибыль). В этом случае подрядчик в учете относит рекламные расходы к расходам и доходам (в части компенсации их заказчиком) по конкретному договору и отражает их по «долгосрочным» правилам.Согласно
ст. 11 Декрета о местных налогах объектом налога на рекламу является стоимость услуг по установлению и размещению рекламы, рекламодатель этот налог, как правило, перечисляет рекламному агентству в составе оплаты рекламных услуг и отдельно в учете не выделяет.В бухгалтерском учете расходы на рекламу включаются в состав расходов на сбыт (счет 93), а в поэлементном выражении относятся к прочим операционным расходам (счет 84), что подтверждается
п.п. 5.21 Методических рекомендаций по формированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденных приказом Госстроя от 16.02.2004 г. № 30. Данные расходы не включаются в себестоимость строительно-монтажных работ (см. п. 1 р. 2 приложения 3 к этим Методрекомендациям). Приобретенные рекламные брошюры, каталоги, прайсы вначале зачисляются на субсчет 209 «Прочие материалы», а по мере их использования списываются на счет 93.На этом мы сегодня закончим разговор о строительной рекламе, в следующем номере газеты читайте об особенностях отражения в учете отдельных видов рекламы.
