Инвестирование через жилищно-строительный кооператив
Дмитрий Михайленко, Анна Урусова, Борис Бидий, юридическая фирма «Орлов, Михайленко и партнеры»
Мы продолжаем обзор легальных форм инвестирования в строительство, в частности, связанных с использованием жилищно-строительных кооперативов (ЖСК).
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ЖК
— Жилищный кодекс УССР от 30.06.83 г. № 5464-X.ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ЗК
— Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.Закон о кооперации
— Закон Украины «О кооперации» от 10.07.2003 г. № 1087-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о госрегистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей
— Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV.Закон о финуслугах
— Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III.Закон об ИСИ
— Закон Украины «Об институтах совместного инвестирования (паевых и корпоративных инвестиционных фондах)» от 15.03.2001 г. № 2299-III.Закон об инвестиционной деятельности
— Закон Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII.Примерный устав
— Примерный устав жилищно-строительного кооператива, утвержденный постановлением Совета Министров УССР от 30.04.85 г. № 186.
1. Правовой статус
Жилищно-строительные кооперативы создаются и действуют на основании норм
Закона о кооперации, а также регулируются нормами ЖК, ГК, ЗК.Согласно
ст. 2 Закона о кооперации, кооперативом является юридическое лицо, образованное физическими и/или юридическими лицами, которые добровольно объединились на основе членства для ведения совместной хозяйственной и другой деятельности с целью удовлетворения своих экономических, социальных и прочих нужд на принципах самоуправления. Закон о кооперации различает несколько разновидностей кооперативов.Поскольку речь идет о финансировании строительства, для нас в данном случае представляет интерес обслуживающий жилищно-строительный кооператив, имеющий право получить статус неприбыльной организации согласно
абз. «є» п.п. 7.11.1 Закона о налоге на прибыль.В соответствии с
п. 1 раздела І Примерного устава жилищно-строительный кооператив организуется с целью обеспечения жильем членов кооператива и членов их семей путем строительства многоквартирного жилого дома (домов), а в случаях, предусмотренных законодательством, — одно- и двухквартирных жилых домов усадебного типа или многоквартирного блочного жилого дома (домов) с надворными постройками за собственные средства кооператива с помощью банковского кредита, а также для последующей эксплуатации и управления этим домом (домами).Дом, построенный или приобретенный жилищно-строительным (жилищным) кооперативом, является его собственностью. Член такого кооператива имеет право владения и пользования, при согласии кооператива — и распоряжения квартирой, которую он занимает в доме кооператива, если он ее не выкупил (
ст. 384 ГК).Схема организации финансирования строительства с использованием ЖСК выглядит так, как показано на с. 28
.
Ниже приводится описание системы функционирования ЖСК:
1) учреждение ЖСК.
ЖСК регистрируется в порядке, предусмотренном
Законом о госрегистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей. Процедура регистрации общая. При этом, учитывая, что в ЖСК уставный капитал не создается (создается паевой фонд — см. ниже), отсутствует необходимость подтверждать его уплату документально.На основании
пп. 7.11.1 и 7.11.7 Закона о налоге на прибыль суммы, полученные от членов, ассоциированных членов в качестве взносов, не облагаются налогом на прибыль. Это позволяет получать средства на финансирование строительства без обложения их налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость, однако для реализации такой возможности ЖСК должен быть включен в реестр неприбыльных организаций под признаком 15.Для включения в реестр в уставе ЖСК необходимо отразить положения, определенные
п.п. 7.11.11 Закона о налоге на прибыль: в случае ликвидации неприбыльной организации ее активы должны быть переданы другой неприбыльной организации соответствующего вида или зачислены в доход бюджета.За основу устава вновь создаваемого ЖСК можно взять
Примерный устав или, например, трансформировать Типовой устав объединения сособственников многоквартирного дома, утвержденный приказом Госжилкоммунхоза от 27.08.2003 г. № 141 , с отражением вышеуказанных положений по ликвидации ЖСК.Здесь следует также обратить внимание на тип ЖСК. Тип кооператива может быть производственный, обслуживающий и потребительский. Госкомпредпринимательства в своем
письме от 23.02.2007 г. № 1352 указывает, что ЖСК соответствует обслуживающему типу. Надо сказать, что именно такой тип необходим для включения ЖСК в реестр неприбыльных организаций, так как его целью не является получение прибыли;2) получение земельного участка для застройки.
Согласно
ст. 41 ЗК ЖСК имеет право на бесплатное получение в собственность земельного участка. С учетом других норм ЗК можно сделать вывод, что применение данной модели жилищно-строительного кооператива возможно в случае осуществления застройки земельного участка, относящегося к категории земель жилой и общественной застройки, расположенных в пределах населенного пункта (ст. 38 ЗК).Следует отметить, что земельный участок (право пользования земельным участком) может быть передан ЖСК членом, ассоциированным членом в качестве его взноса в паевой фонд ЖСК;
3) заказ строительства объекта.
Идеальная схема организации строительства через ЖСК выглядит следующим образом. ЖСК получает на себя земельный участок, выступая заказчиком строительства, заключает договор с генеральным подрядчиком и оформляет на себя разрешительную документацию. В данном случае все понятно: ЖСК заключает договор генерального подряда с генеральным подрядчиком и осуществляет финансирование строительства, а генеральный подрядчик принимает на себя обязательства организовать строительство объекта, выполнить строительные работы. Такой договор должен соответствовать требованиям, предъявляемым к договорам подряда.
Однако на практике возможны ситуации, когда земельный участок и разрешение на строительство оформлены на другое лицо — застройщика. В этом случае также возможна работа в рамках схемы ЖСК: заключается инвестиционный договор или договор о совместной деятельности, согласно которому ЖСК и застройщик осуществляют сотрудничество с целью строительства объекта жилищного строительства. На данный договор распространяются положения об инвестиционных договорах и договорах о совместной деятельности, которым были посвящены наши предыдущие публикации1;
1 «Договор о совместной деятельности» // «Строительная бухгалтерия», 2009, № 3, с. 37 — 41.
4) привлечение конечных потребителей;
ЖСК создается не менее чем тремя членами2, которые также являются конечными потребителями, т. е. по итогам строительства получают недвижимость. Для дополнительного финансирования строительства возможно привлечение других членов (ассоциированных членов).
2 С целью полноты изложения следует отметить, что государственным предприятиям запрещено выступать учредителями (членами) кооперативов (Декрет КМУ «Об упорядочении деятельности субъектов предпринимательской деятельности, созданных с участием государственных предприятий» от 31.12.92 г. № 24-92). Коммунальные предприятия могут выступать членами кооперативов только с согласия территориальной общины (Закон Украины «О местном самоуправлении в Украине» от 21.05.97 г. № 280/97-ВР).
Финансирование строительства осуществляется за счет средств, вносимых членами (ассоциированными членами).
Члены (ассоциированные члены) ЖСК осуществляют следующие
виды выплат:(1)
пай — имущественный возвратный взнос члена (ассоциированного члена) ЖСК в создание и развитие кооператива, который вносится путем передачи ЖСК имущества, в том числе денег, имущественных прав, а также земельного участка;(2)
дополнительный пай — добровольный денежный или другой имущественный возвратный взнос члена (ассоциированного члена) ЖСК сверх пая в паевом фонде ЖСК;(3)
вступительный взнос — денежный или другой имущественный невозвратный взнос, который обязано уплатить лицо в случае вступления в ЖСК;(4)
целевые взносы — денежные, другие имущественные и неимущественные ценности членов ЖСК, которые вносятся сверх пая для обеспечения уставной деятельности ЖСК.Финансирование строительства осуществляется за счет пая и дополнительного пая. Из вступительных взносов формируется неделимый фонд, из целевых — специальный фонд для обеспечения уставной деятельности ЖСК.
В рамках организации строительства с использованием механизма ЖСК присущи определенные
риски:— навязывания дополнительных членов ЖСК за счет органов местного самоуправления;
— попыток ассоциированных членов ЖСК получить статус «действительных» членов, который позволял бы участвовать в принятии решений, связанных с деятельностью кооператива, в частности распределении его средств.
С целью минимизации подобных рисков целесообразно разрабатывать устав и внутренние положения ЖСК таким образом, чтобы они содержали:
— имущественные требования к членам ЖСК, обязательные как для добровольных, так и для «навязываемых» членов;
— разграничение круга обязанностей членов ЖСК и ассоциированных членов таким образом, чтобы продемонстрировать отличия первых от вторых.
Чтобы избежать утраты контроля над ЖСК со стороны его создателей, новых участников целесообразно принимать на правах ассоциированных членов.
Статус ассоциированных членов может быть определен в уставе ЖСК; возможно определение статуса ассоциированных членов в соответствующем Положении с указанием об этом в уставе. С целью выделения ассоциированных членов устанавливаются: порядок их вступления в ЖСК (например, на основании письменного заявления и путем уплаты вступительного взноса); порядок участия в ЖСК (не может принимать трудового участия в ЖСК); права и обязанности (общие права и обязанности, за исключением тех, которые касаются управления и хозяйственной деятельности кооператива); размеры паев и выплат на паи (например, определяются общим собранием членов кооператива);
5) передача прав и обязанностей, вытекающих из членства в ЖСК, от одного члена к другому.
Собственником построенного жилого комплекса является ЖСК. На него же и регистрируется право собственности (см. ниже «Риски оформления права собственности»). Члены (ассоциированные члены) имеют право на пай, сформированный за счет взносов членов (ассоциированных членов) ЖСК в паевой фонд. При выходе или исключении из ЖСК члены (ассоциированные члены) могут получить пай в натуральной форме, денежными средствами или ценными бумагами (по желанию), а при внесении земельного участка — в натуре. Поскольку право на пай является имущественным правом, т. е. объектом гражданского оборота, существует возможность организовать его передачу посредством заключения договора купли-продажи либо уступки права (цессии);
6) получение права собственности на квартиру членами (ассоциированными членами) ЖСК.
Члены (ассоциированные члены) не приобретают права собственности на построенное за счет средств ЖСК недвижимое имущество автоматически. Более того, считается традиционным подход, когда
первичное право собственности на квартиру оформляется на ЖСК. Данный подход основан на ч. 1 ст. 384 ГК, согласно которой: «Дом, сооруженный или приобретенный жилищно-строительным (жилищным) кооперативом, является его собственностью».При этом, согласно
ч. 2 и ч. 3 ст. 384 ГК член жилищно-строительного (жилищного) кооператива имеет право владения и пользования, а с согласия кооператива — и распоряжения квартирой, которую он занимает в доме кооператива, если он не выкупил ее. В случае выкупа квартиры член жилищно-строительного (жилищного) кооператива становится ее собственником.Выкуп на практике трактуется по-разному: согласно первому подходу выкупом является купля-продажа квартиры (или мена в обмен на пай), согласно второму — выкуп — это внесение пая в полном объеме.
В случае купли-продажи квартиры (или мены пая на квартиру) для приобретения права собственности членами (ассоциированными членами) ЖСК на объект недвижимости между ЖСК и членом (ассоциированным членом) заключаются встречные договоры купли-продажи (или договор мены), согласно которым ЖСК передает члену (ассоциированному члену) объект недвижимости, принадлежащий ЖСК, в обмен на пай (часть пая), который принадлежит члену (ассоциированному члену).
С целью закрепления за членом (ассоциированным членом) определенной недвижимости возможно заключение предварительного договора мены пая (части пая) на недвижимость. Этот договор, как и договор мены (или купли-продажи) недвижимости, требует нотариального удостоверения.
В случае трактовки выкупа как полного внесения пая, между ЖСК и членом (ассоциированным членом), как правило, заключается договор о паевом участии. Факт оплаты пая подтверждается соответствующей справкой, выданной ЖСК. На основании этих документов член (ассоциированный член) регистрирует право собственности на объект недвижимости. Надо сказать, что
Временное положение о порядке оформления права на недвижимое имущество, утвержденное приказом Минюста от 07.02.2002 г. № 7/5, предусматривает возможность оформления права собственности на членов ЖСК, которые полностью внесли свои взносы, что подтверждается соответствующими документами.Учитывая изложенное, вопрос о первичной регистрации права собственности на квартиру будет зависеть прежде всего от того, как термин «выкуп» истолкован в уставе кооператива: если как купля-продажа, то регистрация всех квартир первоначально осуществляется на ЖСК, если же как факт полного внесения пая, то регистрация права собственности на квартиру осуществляется непосредственно на члена кооператива.
Тем не менее для целей получения налоговых льгот (см. ниже) мы рекомендуем заключать договоры купли-продажи (или мены) с конечными потребителями (гражданами), инвестирующими или приобретающими имущественные права с целью последующего получения квартиры в собственность.
2. Сфера применения
ЖСК применяется исключительно в жилищном строительстве, включая строительство одно-, двухквартирных домов усадебного типа и многоквартирных домов.
Исключение из этого правила составляют проекты, предусматривающие комплексную застройку территории, включающие помимо жилья строительство обособленной коммерческой недвижимости и социальной инфраструктуры.
3. Налогообложение
/а/ Налогообложение взносов ЖСК
Суммы, полученные от членов (ассоциированных членов) в качестве взносов, не облагаются налогом на прибыль на основании
пп. 7.11.1, 7.11.7 Закона о налоге на прибыль. Это позволяет получать средства на финансирование строительства без обложения их налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость./б/ Налогообложение передачи пая между членами ЖСК
С целью оптимизации налогообложения имеет значение, какое право передается в рамках договора купли-продажи либо цессии. Если это право требования денежных средств, возможно освобождение его от НДС согласно
п.п. 3.2.5 Закона об НДС. Таким образом, если в уставе ЖСК сделать акцент, что член (ассоциированный член), внеся пай, приобретает денежное право требования (например, требовать пай обратно), то в данном случае существуют некоторые основания применять льготу согласно п.п. 3.2.5 Закона об НДС. Однако поскольку содержание прав члена ЖСК обычно этим не исчерпывается, все-таки существуют риски применения НДС в случае продажи пая.В какой-то степени эти риски умаляются, если членами ЖСК являются граждане — неплательщики НДС, однако у них есть собственные заботы: для целей НДФЛ передача имущественных прав расценивается как доход от продажи движимого имущества и влечет уплату налога с доходов физических лиц по ставке 15 процентов.
/в/ Налогообложение мены (продажи) недвижимости
Если квартиру продает ЖСК, дикуссионен на сегодняшний день вопрос, облагается или не облагается НДС продажа квартиры на вторичном рынке, т. е. после «первичного» оформления права собственности на ЖСК. Разумный, на наш взгляд, подход о том, что не облагается НДС на основании
п.п. 5.1.20 Закона об НДС, не так однозначен, как хотелось бы, в силу издания письма ГНАУ от 03.06.2009 г. № 11586/7/16-1517-26. В то же время в пользу применения льготы можно было бы попытаться использовать некоторые тезисы из письма ГНАУ от 24.05.2007 г. № 2488/ш/15-05163.3 По поводу применения нормы п.п. 5.1.20 Закона об НДС см. также с. 6–7 настоящего номера.
Как бы то ни было, на практике мы сталкивались как с ЖСК, стремящимися быть плательщиками НДС и накапливать налоговый кредит ради признания налоговых обязательств в случае последующей продажи, так и с ЖСК, воздерживающимися от признания налогового кредита «до поры», во избежание риска признания условной продажи согласно
последнему абзацу п.п. 7.4.1 Закона об НДС. В принципе обе стратегии не закрыты для ЖСК, если он регистрируется плательщиком НДС и в дальнейшем предпринимает разумные меры, препятствующие аннулированию НДС-регистрации.Если квартиру продает гражданин-резидент, то он претендует на меньшие ставки налога (по сравнению с описанными выше от продажи пая) от 0 до 5 процентов, сформулированные для продажи недвижимого имущества, по сравнению с продажей имущественных прав.
Подытоживая сказанное, с точки зрения НДФЛ, больший экономический эффект достигается, если гражданин — владелец пая сначала оформляет право собственности на квартиру, а затем уже реализует данный актив. Но это лишь с одной точки зрения. С другой — при продаже квартиры необходимо платить госпошлину и взнос в Пенсионный фонд Украины. Поэтому, если гражданин-покупатель выбирает между паем и оформленной квартирой, для него, возможно, более интересен все-таки второй вариант: НДФЛ продавец заплатит самостоятельно, а потерь при нотариальном удостоверении удастся избежать.
4. Риски и рекомендации по уменьшению рисков
/а/ Риски относительно привлечения средств
Внесение взносов членами (ассоциированными членами) в ЖСК не может рассматриваться как финансовая услуга в соответствии с
Законом о финуслугах./б/ Налоговая оптимизация
Налоговая оптимизация в рамках работы через ЖСК достигается:
— самим ЖСК, поскольку суммы получаемых взносов не облагаются налогом на прибыль и НДС; облагается лишь операция по отчуждению квартиры, однако продажную стоимость в данном случае можно приравнять к сумме паевого взноса и отслеживать, чтобы она соответствовала расходам, связанным с сооружением квартиры, в то время как прибыль ЖСК (освобожденная от налогообложения) формировалась за счет вступительных взносов;
— изначальными учредителями ЖСК — при перепродаже ими квартир, полученных в собственность;
— инвестиционным фондом — при уступке им прав денежного требования (пая в ЖСК) либо при продаже квартир на вторичном рынке.
Согласно
абзацу первому ст. 3 Закона об ИСИ активы института совместного инвестирования — это совокупность имущества, корпоративных прав и требований, сформированная за счет средств института совместного инвестирования.Учитывая, что член (ассоциированный член) ЖСК, внося вступительные и паевые взносы, приобретает право требования (что детально следует прописать в уставе ЖСК), то КИФ (ПИФ) могут вступить в члены (ассоциированные члены) ЖСК. Для участия КИФ (ПИФ) в качестве члена (ассоциированного члена) необходимо, чтобы в его регламенте в составе активов упоминались имущественные права на пай.
Таким образом, для оптимизации налогообложения:
1) КИФ (ПИФ) вступает в члены (ассоциированные члены) ЖСК (внося необходимые взносы) и приобретает право требования;
2) впоследствии КИФ (ПИФ) отчуждает право требования и уступает право на свой пай в соответствии с уставом ЖСК. Указанная операция осуществляется до оформления права собственности на построенный объект.
В соответствии с
п.п. 4.2.8 Закона о налоге на прибыль доходы, полученные от осуществления операций с активами ИСИ, и доходы, начисленные по активам ИСИ, не включаются в состав валового дохода ИСИ.Эти положения позволяют осуществлять отчуждение прав требования на пай (а фактически прав требования на объект недвижимости) и получать освобожденную от налогообложения прибыль на КИФ (ПИФ).
/в/ Общие правовые риски
Финансирование строительства через ЖСК путем внесения его членами взносов, на наш взгляд, не является «инвестированием» в понимании
Закона об инвестиционной деятельности, а следовательно, не является запрещенным для использования при строительстве объектов жилой недвижимости. Дело в том, что согласно ст. 19 Закона о кооперации имущество, переданное его членами и приобретенное в результате хозяйственной деятельности, принадлежит кооперативу на праве собственности. Дом, сооруженный или приобретенный ЖСК согласно ч. 1 ст. 384 ГК , также является его собственностью. Следовательно, в данном случае строительство, которое ведет ЖСК, осуществляется не за счет привлеченных средств физических и юридических лиц.В поддержку законности осуществления финансирования жилищного строительства посредством организации ЖСК выступил ряд ведомств, таких как Госкомпредпринимательства, в
письме которого от 26.03.2008 г. № 2571 получено положительное разъяснение по данному вопросу.В упомянутом письме Госкомпредпринимательства утверждает, что организация жилищно-строительных кооперативов с целью последующего финансирования ими строительства объектов жилищного строительства не нарушает требований
Закона об инвестиционной деятельности, поскольку:1) финансирование сооружения объекта жилищного строительства осуществляется не за счет средств, привлеченных от физических и юридических лиц, в том числе в управление, — финансирование осуществляет ЖСК за счет собственных средств;
2) ЖСК осуществляет финансирование строительства объекта с целью получения его в последующем в свою собственность, а не в собственность его членов (ассоциированных членов);
3) члены (ассоциированные члены) ЖСК не могут рассматриваться как инвесторы в понимании
ст. 5 Закона об инвестиционной деятельности, поскольку члены (ассоциированные члены) ЖСК не выступают в роли вкладчиков, кредиторов, покупателей, а также не выполняют функцию любого участника инвестиционной деятельности, т. е. не обеспечивают реализацию инвестиций как исполнители заказов или на основании поручения инвестора.Позитивная позиция относительно организации строительства через ЖСК в свете отсутствия нарушения положений
Закона об инвестиционной деятельности изложена также в письме Главного научно-экспертного управления аппарата ВР от 20.03.2008 г. № 16/3-221./г/ Риски оформления права собственности
ГК
предусматривает, что собственником построенного объекта недвижимости является ЖСК. Однако при этом Временное положение о порядке оформления права на недвижимое имущество, утвержденное приказом Минюста № 7/5 от 07.02.2002 г., говорит об оформлении права собственности на членов ЖСК, которые полностью внесли свои взносы, что подтверждается соответствующими документами.На практике, как правило, вопрос о том, на кого регистрировать право собственности на объект недвижимости, решается в зависимости от того, как в уставе ЖСК истолкован термин «выкуп»: если как купля-продажа, то квартиры первоначально регистрируются на ЖСК, если как факт полного внесения пая, то квартиры регистрируются непосредственно на членов (ассоциированных членов) кооператива.
