Балансовое отражение обязательств подрядчика: реализация принципа осмотрительности
Светлана Онищенко, консультант
Обязательства, возникающие у подрядной компании в ходе строительной деятельности, могут иметь различный характер.
Менеджмент предприятия должен внимательно отнестись к своевременной идентификации и надлежащему отражению обязательств компании в ее финансовой отчетности.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Порядок принятия в эксплуатацию
— Порядок принятия в эксплуатацию законченных строительством объектов, утвержденный постановлением КМУ от 08.10.2008 г. № 923 (в редакции постановления КМУ от 20.05.2009 г. № 534).П(С)БУ 11
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.01.2000 г. № 20.IAS 37
— Международный стандарт бухгалтерского учета 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы».
Многие обязательства компании тесно связаны с отражением в отчетности затрат. Поэтому своевременная фиксация в учете подрядчика соответствующих сумм непосредственно влияет на финансовые результаты предприятия.
Проиллюстрируем проблему на примере одной из подрядных компаний.
Ситуация
Договор подряда на выполнение строительно-монтажных работ (СМР) по сооружению объекта был подписан представителями заказчика и подрядчика в начале 2008 года.
В декабре 2008 года подрядчик сдал объект в эксплуатацию. Заказчик полностью оплатил всю стоимость СМР по договору и принял объект по акту. Использование указанного объекта в хозяйственной деятельности заказчика началось с января 2009 года.
На основании документов, подтверждающих прием объекта в эксплуатацию и передачу его заказчику, главбух подрядчика списал все понесенные расходы на счет 90, а все полученные от заказчика средства — в кредит счета 70. Таким образом, в отчетности за 2008 год был отражен
общий результат по подрядному контракту.Весной 2009 года подрядчик силами двух бригад выполнил комплекс работ по озеленению и обустройству прилегающей к объекту территории. Эти работы были предусмотрены проектом сооружения объекта и были включены в его общую стоимость. Поскольку в зимних условиях выполнить их было невозможно, подрядчик произвел соответствующие работы через четыре месяца после сдачи объекта.
Главбух списал издержки по озеленению на валовые расходы.
Списать эти расходы на
себестоимость контракта в бухучете (дебет счета 23) бухгалтер уже не мог, так как контракт был закрыт еще 2008 годом. Поэтому главбух отнес эти расходы на счет 94.При проведении налоговой проверки инспектор обратил внимание на то, что расходы на оплату труда бригад, которые обычно относились в учете подрядчика на
прямые производственные расходы, были списаны в апреле 2009 года на прочие операционные расходы.Поскольку данные Главной книги свидетельствовали о том, что озеленение не относится к расходам по контракту (Дт 23) и не сопровождается получением доходов (Кт 70), инспектор усомнился в том, что расходы на озеленение связаны с
хозяйственной деятельностью компании-подрядчика.Юристы подрядчика защитили право предприятия на отражение валовых расходов ссылкой на проектную документацию и на договорные обязательства подрядчика по проведению работ по озеленению и благоустройству, которые были перенесены на 2009 год при приемке объекта в эксплуатацию в 2008 году.
Такие аргументы убедили инспектора в правомерности включения весенних расходов в валовые затраты предприятия-подрядчика по декларации за первое полугодие 2009 года.
Однако возникновение этой проблемы обнаружило некорректность бухгалтерского учета компании.
Почему расходы, непосредственно относящиеся к конкретному договору, не были отнесены на его себестоимость как
прямые производственные затраты?Почему обязательства, которые были приняты подрядчиком в декабре 2008 года и не были выполнены к началу 2009 года, отсутствовали в его балансе по состоянию на 31.12.2008 г.?
Проанализируем ситуацию, чтобы выявить ошибки, допущенные главбухом при отражении хозяйственных операций, связанных с весенним озеленением и обустройством территории, прилегающей к объекту, который был сдан заказчику зимой.
Анализ ситуации
В
п. 10 Порядка принятия в эксплуатацию предусмотрена следующая норма:«В случае если законченный строительством объект принимается в эксплуатацию в I или IV квартале, сроки выполнения отдельных видов работ (по отделке фасадов, обустройству территории и т. п.) могут быть
перенесены в связи с неблагоприятными погодными условиями. Перечень таких работ и сроки их выполнения определяются заказчиком, о чем делается соответствующая запись в акте готовности объекта к эксплуатации».Судя по всему, основная ошибка главбуха подрядчика состоит в том, что он отождествил сдачу объекта заказчику с окончанием договора и проигнорировал перенесение сроков выполнения части договорных работ.
Обратим внимание на то, что в данной ситуации ни факт сдачи объекта в эксплуатацию, ни факт приемки объекта заказчиком, ни даже факт фактического начала использования готового объекта в хозяйственной деятельности заказчика не означают того, что договор подряда завершен.
Главбух, наверное, не обратил внимания на то, что в документах, которыми оформлялся ввод объекта в эксплуатацию, был специально указан перечень работ, которые необходимо выполнить подрядчику весной 2009 года.
В результате эта важнейшая информация, содержащаяся в
первичной документации, не нашла своего отражения в учетных регистрах и, как следствие, — в финансовой отчетности за 2008 год.Как же должен был поступить главбух?
Если к декабрю 2008 года подрядчик получил всю договорную стоимость СМР, но не выполнил часть СМР, предусмотренных договорной проектной документацией, то совершенно очевидно, что часть полученной суммы не может быть признана
доходом в 2008 году и должна быть отражена в балансе как обязательство по полученному авансу.Если стороны заключили контракт с фиксированной ценой и
точно выделить стоимость весенних работ из общей стоимости контракта не представляется возможным, то главбух обязан был в декабре 2008 года вычислить соответствующую сумму расчетным путем.Предположим, общая
сметная стоимость объекта, определенная по госнормам в начале 2008 года, составила 15000 тыс. грн.Общая
договорная стоимость в твердой цене, согласованной на тендере между заказчиком и подрядчиком, составила 13750 тыс. грн. Эта стоимость относится ко всему комплексу работ по договору, и выделение стоимости каждого конкретного вида работ сторонами не проводилось.Если к концу 2008 года подрядчик получил от заказчика сумму 13750 тыс. грн., то главбуху нужно было бы из этой суммы выделить цену тех СМР, которые предстоит выполнить весной 2009 года.
Для этого главбух может пойти следующим путем.
Из общей
сметной стоимости, составленной по нормам ДБН, нужно выделить локальную смету, относящуюся к озеленению и обустройству территории, прилегающей к построенному объекту.Допустим, локальная смета под названные работы отражает стоимость в сумме 75 тыс. грн.
Находим стоимостную
долю весенних СМР в общем объеме работ: 75000 : 15000000 = 0,005.Применим найденный коэффициент к общей фактической стоимости СМР: 13750000 грн. х 0,005 = 68750 (грн.).
Таким образом, главбух должен был отразить по данному контракту в 2008 году не всю сумму, полученную от заказчика (13750000 грн.), а только сумму в размере 13681250 грн. (13750000 грн. - 68750 грн.).
Сумма 68750 тыс. грн. вплоть до апреля 2009 года должна отражаться по кредиту 681 счета. Поэтому по состоянию на 31.12.2008 г. в балансе подрядчика по строке 540 должно быть отражено 69 тыс. грн.
Если
в апреле 2009 года подрядчик понесет расходы, скажем, в сумме 55 тыс. грн., то главбух отразит их на счете 23, где фиксируется себестоимость контракта на общих основаниях.По окончании выполнения всех работ по озеленению и обустройству территории бухгалтерия подрядчика отразит списание аванса на доходы, а затрат — на себестоимость реализации:
Дт 681 — Кт 70 — 68750 грн.,
Дт 90 — Кт 23 — 55000 грн.
Таким образом, все
прямые контрактные затраты будут отражены как себестоимость реализации СМР в ходе основной операционной деятельности подрядной организации.Надо сказать, что некоторые украинские главбухи в схожих ситуациях иногда применяют иную методологию.
Полагая, что, сдав объект заказчику, подрядчик
в основном выполнил контракт, они предпочитают не переносить часть дохода на следующий год. А для того, чтобы включать будущие расходы в контрактную себестоимость, они используют такой бухгалтерский инструмент, как создание обеспечения.Проиллюстрируем такой механизм с использованием цифр предыдущего примера.
В 2008 году подрядчик признает контрактным доходом
всю сумму, полученную от заказчика, и оборот по кредиту счета 70 в части рассматриваемого контракта составляет 13750 тыс. грн.Обязательства по кредиту счета 681 не отражаются. Однако в декабре 2008 года главбух формирует в пассиве баланса резерв под выполнение будущих обязательств по озеленению и обустройству территории.
Этот резерв относится на
себестоимость контракта (Дт 23) в 2008 году и формирует обеспечение по кредиту счета 474. Разумеется, в налоговом учете такие затраты не отразятся.Чтобы оценить такую учетную политику, следует отметить следующее:
—
П(С)БУ 11 называет обеспечением обязательство с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса;— сальдо такого обеспечения, хоть и приводится во втором разделе пассива, все равно отражает
обязательство предприятия.В какой же сумме должно отражаться обеспечение?
Здесь есть место для
профессиональных суждений относительно применения той или иной учетной оценки.В п. 14
П(С)БУ 11 говорится, что обеспечение создается, если его оценка может быть расчетно определена.Аудиторское руководство KPMG1 по этому поводу говорит, что сумма, в которой признается резерв, представляет собой
наилучшую оценку ожидаемых затрат. Учетная политика, предполагающая оценку резерва на основе наименьшей или наибольшей величины предполагаемого исхода (событий), является неприемлемой2.1 КРМG — это международная сеть фирм, предоставляющих аудиторские, налоговые и консультационные услуги (www.kpmg.kiev.ua).
2 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2-х ч. / Ч. 1. — Пер. с англ. — 4-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — С. 852.
В параграфе 39
IAS 37 говорится о том, что в случаях, когда существует постоянный диапазон возможных результатов, и каждое значение в этом диапазоне является одинаково вероятным, применяется среднее значение диапазона.Предположим, в декабре 2008 года менеджмент подрядчика делает для главбуха оценку того, что
себестоимость работ, которые будут проведены в апреле 2009 года, составит в ценах 2008 года 53000 грн.Кроме того, главбух по данным проектно-сметной документации, составленной в начале 2008 года, определяет, что ДБН-себестоимость работ по озеленению и благоустройству территории составляет 67000 грн. Главбух в декабре 2008 года делает корректировку этой суммы на
прогнозный уровень инфляции: 67000 грн. х 1,15 = 77050 грн.Таким образом, к концу 2008 года оценочная стоимость СМР, которые предстоит выполнить в апреле 2009 года, находится в диапазоне от 53000 грн. до 77050 грн.
Исходя из этого, главбух определяет среднюю величину указанного диапазона: (53000 + 77050) : 2 = 65025 (грн.).
Именно эта сумма и будет зарезервирована в пассиве годового баланса проводкой Дт 23 — Кт 474 — 65025 грн.
В апреле 2009 года
фактически понесенные расходы в сумме 55000 грн. будут отнесены в уменьшение обеспечения: Дт 474 — Кт 65, 66, 13, 20...Фактически понесенные расходы уменьшат
налогооблагаемую прибыль по декларации за первое полугодие 2009 года.Остаток неиспользованного обеспечения (65025 грн. - 55000 грн. = 10025 грн.) весной 2009 года будет списан на
прочие операционные доходы: Дт 474 — Кт 719. Эти доходы на налоговом учете не отразятся.Несложно убедиться, что оба метода имеют общую черту: на конец 2008 года баланс подрядчика отражает
обязательства по проведению работ, относящихся к контракту, по которому объект был сдан заказчику в 2008 году.Только в первом случае в пассиве баланса отражается учетная оценка
цены работ, которые предстоит выполнить, а во втором — учетная оценка себестоимости таких работ.На наш взгляд, более адекватно отражает экономические реалии хозопераций первый учетный механизм. Такая учетная политика наилучшим образом соответствует принципу осмотрительности бухгалтерского учета.
