Балансове відображення зобов’язань підрядника:
реалізація принципу обачності
Світлана Онищенко, консультант
Зобов’язання, що виникають у підрядної компанії під час будівельної діяльності, можуть мати різний характер.
Менеджмент підприємства має уважно поставитися до своєчасної ідентифікації та належного відображення зобов’язань компанії в її фінансовій звітності.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Порядок прийняття в експлуатацію
— Порядок прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об’єктів, затверджений постановою КМУ від 08.10.2008 р. № 923 (у редакції від 20.05.2009 р. № 534).П(С)БО 11
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Мінфіну України від 31.01.2000 р. № 20.IAS 37
— Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи».
Багато зобов’язань компанії тісно пов’язані з відображенням у звітності витрат. Тому своєчасна фіксація в обліку підрядника відповідних сум безпосередньо впливає на фінансові результати підприємства.
Проілюструємо проблему на прикладі однієї з підрядних компаній.
Ситуація
Договір підряду на виконання будівельно-монтажних робіт (БМР) зі спорудження об’єкта було підписано представниками замовника та підрядника на початку 2008 року.
У грудні 2008 року підрядник здав об’єкт в експлуатацію. Замовник повністю оплатив усю вартість БМР за договором та прийняв об’єкт за актом. Використання зазначеного об’єкта в господарській діяльності замовника почалося із січня 2009 року.
На підставі документів, що підтверджують прийняття об’єкта в експлуатацію та передачу його замовнику, головбух підрядника списав усі понесені витрати на рахунок 90, а всі отримані від замовника кошти — до кредиту рахунка 70. Таким чином, у звітності за 2008 рік було відображено
загальний результат за підрядним контрактом.Навесні 2009 року підрядник силами двох бригад виконав комплекс робіт з озеленення та облаштування прилеглої до об’єкта території. Ці роботи було передбачено проектом спорудження об’єкта і включено до його загальної вартості. Оскільки в зимових умовах виконати їх було неможливо, підрядник виконав відповідні роботи через чотири місяці після здавання об’єкта.
Головбух списав витрати на озеленення на валові витрати.
Списати ці витрати на
собівартість контракту в бухобліку (дебет рахунка 23) бухгалтер уже не міг, оскільки контракт було закрито ще 2008 роком. Тому головбух відніс ці витрати на рахунок 94.При проведенні податкової перевірки інспектор звернув увагу на те, що витрати на оплату праці бригад, які зазвичай відносилися в обліку підрядника на
прямі виробничі витрати, було списано у квітні 2009 року на інші операційні витрати.Оскільки дані Головної книги свідчили про те, що вартість озеленення не відноситься до витрат за контрактом (Дт 23) і не супроводжується отриманням доходів (Кт 70), інспектор засумнівався в тому, що витрати на озеленення пов’язані з
господарською діяльністю компанії-підрядника.Юристи підрядника захистили право підприємства на відображення валових витрат посиланням на проектну документацію і на договірні зобов’язання підрядника щодо проведення робіт з озеленення та благоустрою, які було перенесено на 2009 рік під час приймання об’єкта в експлуатацію у 2008 році.
Такі аргументи переконали інспектора у правомірності включення весняних витрат до валових витрат підприємства-підрядника за декларацією за перше півріччя 2009 року.
Однак виникнення цієї проблеми виявило некоректність бухгалтерського обліку компанії.
Чому витрати, що безпосередньо стосуються конкретного договору, не було віднесено на його собівартість як
прямі виробничі витрати?Чому зобов’язання, які було прийнято підрядником у грудні 2008 року та не було виконано до початку 2009 року, були відсутні в його балансі станом на 31.12.2008 р.?
Проаналізуємо ситуацію, щоб виявити помилки, допущені головбухом при відображенні господарських операцій, пов’язаних з весняним озелененням та облаштуванням території, прилеглої до об’єкта, який було здано замовнику взимку.
Аналіз ситуації
У
п. 10 Порядку прийняття в експлуатацію, передбачено таку норму:«У разі коли закінчений будівництвом об’єкт приймається в експлуатацію в I або IV кварталі, строки виконання окремих видів робіт (з оздоблення фасадів, опорядження території тощо) можуть бути
перенесені у зв’язку з несприятливими погодними умовами. Перелік таких робіт і строки їх виконання визначаються замовником, про що робиться відповідний запис в акті готовності об’єкта до експлуатації».Судячи з усього, основна помилка головбуха підрядника полягає в тому, що він ототожнив здавання об’єкта замовнику із закінченням договору та проігнорував перенесення строків виконання частини договірних робіт.
Звернемо увагу: у цій ситуації ні факт здавання об’єкта в експлуатацію, ні факт прийняття об’єкта замовником, ні навіть факт фактичного початку використання готового об’єкта в господарській діяльності замовника не означають того, що договір підряду завершено.
Головбух, напевно, не зважає на те, що в документах, якими оформлялося введення об’єкта в експлуатацію, було спеціально зазначено перелік робіт, які необхідно виконати підряднику навесні 2009 року.
У результаті ця найважливіша інформація, що міститься в
первинній документації, не знайшла свого відображення в облікових регістрах і як наслідок — у фінансовій звітності за 2008 рік.Як же повинен був діяти головбух?
Якщо до грудня 2008 року підрядник отримав усю договірну вартість БМР, але не виконав частину БМР, передбачених договірною проектною документацією, то цілком очевидно, що частину отриманої суми не може бути визнано
доходом у 2008 році та має бути відображено в Балансі як зобов’язання за отриманим авансом.Якщо сторони уклали контракт із фіксованою ціною і
точно виділити вартість весняних робіт із загальної вартості контракту не уявляється можливим, то головбух зобов’язаний був у грудні 2008 року обчислити відповідну суму розрахунково.Припустимо, загальна
кошторисна вартість об’єкта, визначена за держнормами на початку 2008 року, склала 15000 тис. грн.Загальна
договірна вартість у твердій ціні, погодженій на тендері між замовником та підрядником, склала 13750 тис. грн. Ця вартість стосується всього комплексу робіт за договором, і виділення вартості кожного конкретного виду робіт сторонами не провадилося.Якщо до кінця 2008 року підрядник отримав від замовника суму 13750 тис. грн., то головбуху потрібно було б із цієї суми виділити ціну тих БМР, які потрібно було виконати навесні 2009 року.
Для цього головбух може піти таким шляхом.
Із загальної
кошторисної вартості, складеної за нормами ДБН, потрібно виділити локальний кошторис, що стосується озеленення та облаштування території, прилеглої до побудованого об’єкта.Припустимо, локальний кошторис під названі роботи відображає вартість у сумі 75 тис. грн.
Знаходимо вартісну
частку весняних БМР у загальному обсязі робіт: 75000 : 15000000 = 0,005.Застосуємо знайдений коефіцієнт до загальної фактичної вартості БМР: 13750000 грн. х 0,005 = 68750 (грн.).
Таким чином, головбух мав відобразити за цим контрактом у 2008 році не всю суму, отриману від замовника (13750000 грн.), а тільки суму 13681250 грн. (13750000 грн. - 68750 грн.).
Сума 68750 тис. грн. аж до квітня 2009 року мала відображатися по кредиту рахунка 681. Тому станом на 31.12.2008 р. у Балансі підрядника по рядку 540 має бути відображені 69 тис. грн.
Якщо
у квітні 2009 року підрядник понесе витрати, скажімо, у сумі 55 тис. грн.,то
головбух відобразить їх на рахунку 23, де фіксується собівартість контракту на загальних підставах.Після закінчення виконання всіх робіт з озеленення та облаштування території бухгалтерія підрядника відобразить списання авансу на доходи, а витрат — на собівартість реалізації:
Дт 681 — Кт 70 — 68750 грн.;
Дт 90 — Кт 23 — 55000 грн.
Таким чином, усі
прямі контрактні витрати буде відображено як собівартість реалізації БМР під час основної операційної діяльності підрядної організації.Слід зауважити, що деякі українські головбухи у схожих ситуаціях інколи застосовують іншу методологію.
Думаючи, що, здавши об’єкт замовнику, підрядник
в основному виконав контракт, вони вважають за краще не переносити частину доходу на наступний рік. А для того щоб уключати майбутні витрати до контрактної собівартості, вони використовують такий бухгалтерський інструмент, як створення забезпечення.Проілюструємо такий механізм з використанням цифр попереднього прикладу.
У 2008 році підрядник визнає контрактним доходом
усю суму, отриману від замовника, і оборот по кредиту рахунка 70 у частині цього контракту становить 13750 тис. грн.Зобов’язання по кредиту рахунка 681 не відображаються. Однак у грудні 2008 року головбух формує в пасиві Балансу резерв під виконання майбутніх зобов’язань щодо озеленення та облаштування території.
Цей резерв відноситься на
собівартість контракту (Дт 23) у 2008 році та формує забезпечення по кредиту рахунка 474. Зрозуміло, у податковому обліку такі витрати не буде відображено.Щоб оцінити таку облікову політику, слід зауважити таке:
—
П(С)БО 11 називає забезпеченням зобов’язання з невизначеною сумою або часом погашення на дату балансу;— сальдо такого забезпечення, хоча й наводиться у другому розділі пасиву, усе одно відображає зобов’язання підприємства.
То в якій же сумі має відображатися забезпечення?
Тут є місце для
професійних суджень щодо застосування тієї чи іншої облікової оцінки .У
п. 14 П(С)БО 11 зазначається, що забезпечення створюється, якщо його оцінку може бути розрахунково визначено.Аудиторське керівництво KPMG1 із цього приводу зазначає, що сума, в якій визнається резерв, є
найкращою оцінкою очікуваних витрат. Облікова політика, що передбачає оцінку резерву на основі найменшої чи найбільшої величини передбачуваного результату (подій), є неприйнятною2.1 КРМG — це міжнародна мережа фірм, що надають аудиторські, податкові та консультаційні послуги (www.kpmg.kiev.ua).
2 Текст перекладено українською мовою. Джерело: МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2-х ч. / Пер. с англ. — 4-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — Ч. 1. — С. 852.
У
параграфі 39 IAS 37 зазначається: у випадках, коли існує постійний діапазон можливих результатів і кожне значення в цьому діапазоні є однаково імовірним, застосовується середнє значення діапазону.Припустимо, у грудні 2008 року менеджмент підрядника здійснює для головбуха оцінку того, що
собівартість робіт, які буде виконано у квітні 2009 року, становитиме в цінах 2008 року 53000 грн.Крім того, головбух за даними проектно-кошторисної документації, складеної на початку 2008 року, визначає, що ДБН-собівартість робіт з озеленення та благоустрою території становить 67000 грн. Головбух у грудні 2008 року здійснює коригування цієї суми на
прогнозний рівень інфляції: 67000 грн. х 1, 15 = 77050 грн.Таким чином, наприкінці 2008 року оцінна вартість БМР, які потрібно буде виконати у квітні 2009 року, перебуває в діапазоні від 53000 до 77050 грн.
Виходячи з цього головбух визначає середню величину зазначеного діапазону: (53000 + 77050) : 2 = 65025 (грн.).
Саме цю суму й буде зарезервовано в пасиві річного балансу проводкою Дт 23 — Кт 474 — 65025 грн.
У квітні 2009 року
фактично понесені витрати в сумі 55000 грн. буде віднесено у зменшення забезпечення: Дт 474 — Кт 65, 66, 13, 20.Фактично понесені витрати зменшать
оподатковуваний прибуток за декларацією за перше півріччя 2009 року.Залишок невикористаного забезпечення (65025 грн. - 55000 грн. = 10025 грн.) навесні 2009 року буде списано на
інші операційні доходи: Дт 474 — Кт 719. Ці доходи на податковому обліку не позначаться.Неважко переконатися, що обидва методи мають загальну рису: на кінець 2008 року баланс підрядника відображає
зобов’язання з проведення робіт, що належать до контракту, за яким об’єкт було здано замовнику в 2008 році.Тільки в першому випадку в пасиві Балансу відображається облікова оцінка
ціни робіт, які потрібно буде виконати, а у другому — облікова оцінка собівартості таких робіт.На наш погляд, адекватніше відображає економічні реалії господарських операцій перший обліковий механізм. Така облікова політика якнайкраще відповідає принципу обачності бухгалтерського обліку.
