Нюансы оформления и отражения в учете «особых» видов строительной рекламы
Влада Карпова, консультант
В предыдущей статье1 мы освещали общие вопросы, связанные с оформлением и отражением в учете строительной рекламы. В продолжение затронутой темы сегодня мы поговорим об учетных особенностях и порядке оформления отдельных видов рекламы, а именно наружной рекламы, рекламы, а также рекламы на телевидении и в Интернете.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон о рекламе
— Закон Украины «О рекламе» от 03.07.96 г. № 270/96-ВР.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.06.99 г. № 996-XIV.Закон об авторских правах
— Закон Украины «Об авторском праве и смежных правах» в редакции Закона Украины от 11.07.2001 г. № 2627-III.Декрет о местных налогах
— Декрет КМУ «О местных налогах и сборах» от 20.05.93 г. № 56-93.Правила № 2067
— Типовые правила размещения наружной рекламы, утвержденные постановлением КМУ от 29.12.2003 г. № 2067.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом МФУ от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 8
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом МФУ от 18.10.99 г. № 242.
1 См. «Строительная бухгалтерия», 2009, № 23, с. 16.
Наружная реклама
Порядок получения разрешительной документации.
Порядок размещения наружной рекламы в населенных пунктах регулируется Правилами № 2067, согласно которым к специальным конструкциям относят временные и стационарные рекламные средства (световые и несветовые, наземные и неназемные (воздушные), плоские и объемные стенды, щиты, панно, транспаранты, тролы, таблички, короба, механические, динамические, электронные табло, экраны, панели, тумбы, сложные пространственные конструкции, аэростаты, воздушные шары и т. п.2), которые используются для размещения рекламы (далее — рекламный щит). А местом расположения рекламного средства выступают площадь внешней поверхности дома, сооружения, элемента уличного оборудования или отведенной территории на открытой местности в пределах населенного пункта, которая предоставляется распространителю наружной рекламы во временное пользование владельцем или уполномоченным им органом (лицом).2 Объекты наружной рекламы могут быть и иными, на что обратил внимание Госкомитет по вопросам техрегулирования и потребполитики в письме от 13.08.2009 г. № 8345-1-6/18.
Рекламные щиты могут принадлежать как самому рекламодателю, так и иным лицам. Во втором варианте рекламодатель может размещать рекламную информацию на щите двумя способами:
1) взять рекламный щит в аренду на неопределенный срок и размещать рекламную информацию на нем самостоятельно;
2) не заключать договор аренды на щит, при этом рекламная информация будет размещаться рекламным агентством в рамках договора о ее распространении.
С позиции оформления разрешительной документации наиболее выигрышным представляется вариант с размещением рекламной информации в рамках договора на оказание рекламных услуг, и наименее удобным вариант с рекламным щитом, находящимся в собственности рекламодателя. Посмотрим, какие документы понадобятся рекламодателю в каждом из рассмотренных случаев.
При установке
собственного рекламного щита на земельном участке, не принадлежащем рекламодателю, исходя из последних разъяснений официальных органов придется изготавливать проект отвода земельного участка, на котором будет размещен щит, для целей последующего взятия земельного участка в аренду. Причем, по мнению Госкомзема, право такой аренды может быть получено исключительно на условиях аукциона (письмо от 21.04.2008 г. № 14-22-6/3998). На то, что земля под щитом может использоваться только при наличии правоустанавливающего документа на землю, Госинспекция по контролю за использованием и охраной земель Госкомзема обратила внимание в письмах от 19.09.2008 г. № 6-17-3006/1285, от 21.02.2007 г. № 6-8-339/159. Впрочем, некоторым рекламодателям в судебном порядке удавалось доказать правомерность использования земельного участка, находящегося под объектом наружной рекламы без оформления правоустанавливающих документов на землю (см. по этому поводу, например, постановления ВХСУ от 26.02.2009 г. № 9/266-08, от 12.03.2009 г. № 9/256-08).Далее за отведенное место придется вносить плату за землю, которая имеет статус налогового платежа, и подавать налоговую декларацию арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности, утвержденную
приказом ГНАУ от 20.12.2005 г. № 588. Причем в пользу взимания такой платы выступил даже Госкомпредпринимательства в письме от 02.08.2007 г. № 5692.Если же рекламный щит будет располагаться на зданиях и сооружениях, рекламодателю придется согласовывать ее размещение с их собственниками (
п. 4 Правил № 2067), в противном случае его могут демонтировать, а далее вопросы придется решать уже в суде (см., например, п. 6 обзорного письма ВХСУ от 22.11.2006 г. № 01-8/2622, постановление ВХСУ от 24.03.2009 г. по делу № 29/253пн).Затем необходимо будет получить разрешение на размещение наружной рекламы, которое выдается исполнительными комитетами местных советов через Единый разрешительный центр — ЕРЦ (см.
постановление КМУ от 21.05.2009 г. № 526 «О мерах по упорядочиванию выдачи документов разрешительного характера в сфере хозяйственной деятельности»). То, что разрешение на размещение рекламы, в том числе и решение на установление приоритета, относится к документам разрешительного характера, подтвердил и Госкомпредпринимательства в письмах от 21.01.2009 г. № 434, от 13.03.2007 г. № 1810. Однако на сегодняшний день наблюдается некоторое несоответствие нормативных актов по данному вопросу.В частности, из постановления
КМУ от 21.05.2009 г. № 526 однозначно следует, что разрешение на размещение рекламы может выдаваться исключительно через ЕРЦ. Однако четкие изменения под этот порядок в Правила № 2067 не внесли, и они до сих пор предусматривают подачу соответствующих заявлений в рабочий орган, которым является отдел, управление, другой исполнительный орган сельского, поселкового, городского совета. Между тем теперь всю документацию следует оформлять через ЕРЦ, в котором должны находиться представители такого рабочего органа. Впрочем, несмотря на оформление рекламного разрешения по принципу «единого окна», эта процедура изменилась только формально и продолжает оставаться весьма трудоемкой и продолжительной (см. рисунок на с. 14).В случае необходимости разработки проектно-технической документации на расположение рекламного средства рабочий орган при ЕРЦ может продлить срок установления приоритета до 3 месяцев.
Таким образом, на получение разрешения может уйти в среднем 4 — 7 месяцев. Местные правила выдачи разрешения на размещение наружной рекламы могут содержать определенные особенности этой процедуры. Например, из Порядка размещения рекламы в г. Киеве следует, что в случае размещения сложного рекламного средства распространитель рекламы должен обеспечить разработку проектно-технической документации в соответствии с архитектурно-планировочным заданием. Причем если ранее услуги по разработке проектно-технической документации за плату мог оказывать и рабочий орган, то после внесения изменений в Правила № 2067 постановлением КМУ от 09.09.2009 г. № 968 теперь они за плату им не предоставляются.Минрегионстрой в
письме от 24.10.2008 г. № 10/2-1444 также заметил, что проектная документация на сооружение объекта наружной рекламы разрабатывается в соответствии с положениями ДБН А.2.2-3-2004 «Проектирование. Состав, порядок разработки и утверждения проектной документации для строительства» подлежит согласованию с местными органами градостроительства и архитектуры в соответствии с местными правилами застройки и государственной экспертизе в соответствии с законодательством независимо от источников финансирования.При этом без разрешения на выполнение строительных работ можно будет обойтись только при сооружении устройств уличной рекламы из легких конструкций без установки фундаментов (см.
п. 25 Перечня строительных работ, на выполнение которых не требуется разрешение, утвержденного постановлением КМУ от 30.09.2009 г. № 1104).
Если рекламный щит берется в аренду3 или покупается у предыдущего владельца, который уже имеет разрешение на размещение рекламы, возникает необходимость в его переоформлении, но это сделать гораздо легче, чем получить его заново.
3 Если же арендодатель щита разрешения на размещение наружной рекламы не имел, то, минуя арендодателя, его сразу же на себя может оформить арендатор (см. письмо Госкомитета по вопросам техрегулирования и потребполитики от 24.03.2009 г. № 2912-7-4/18).
Так, в этом случае согласно
п. 30 Правил № 2067 арендатор (новый владелец) на протяжении одного месяца с момента возникновения права собственности (пользования) рекламным средством обращается в рабочий орган при ЕРЦ с заявлением о переоформлении разрешения, к которому прилагается:— документ, удостоверяющий право собственности на рекламное средство;
— оригинал зарегистрированного разрешения;
— письменное согласие собственника места расположения рекламного средства или уполномоченного им органа (лица);
— копия свидетельства о госрегистрации заявителя как юридического лица;
— банковские реквизиты, идентификационный код юридического лица.
При отсутствии замечаний руководитель рабочего органа на протяжении пяти рабочих дней с даты подачи заявления вносит соответствующие изменения в разрешение.
А вот при заключении договора о распространении рекламной информации с агентством все «разрешительные» хлопоты ложатся на него.
Налоговый и бухгалтерский учет
расходов на размещение наружной рекламы. Если собственник рекламного щита проходит всю необходимую разрешительную процедуру, у него возникает ряд затрат, которые, по нашему мнению, в учете можно отразить так:
Таблица 1
Порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете расходов на размещение наружной рекламы
| Статья затрат | Налоговый учет | Бухгалтерский учет | Примечание |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. Изготовление компьютерного макета места расположения объекта наружной рекламы | Эти расходы безопаснее включать в стоимость рекламного объекта; есть право на налоговый кредит по НДС | Включаются в стоимость рекламного объекта | На включении проектной документации в состав основного фонда настаивают налоговики (см., например, консультацию «Изготовление документации и валовые расходы» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 30)
|
| 2. Изготовление проектно-технической документации | |||
| 3. Плата за временное пользование местом, на которое предоставлен приоритет | Включается в валовые расходы (пп. 5.2.1, 7.9.6 Закона о налоге на прибыль), есть право на налоговый кредит по НДС | Отражается в составе расходов на сбыт (сч. 93) | Эта плата соответствует признакам арендной платы и поэтому включается в валовые расходы по начислению, а не по первому событию. Впрочем, следует быть готовым к тому, что налоговики необоснованно могут отказать в валовых расходах по ней (см. по этому поводу консультацию «Подлежат ли включению в состав валовых расходов предприятия, распространителя наружной рекламы, суммы, уплаченные за ее установку в приоритетных местах» в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2006, № 7)
|
| 4. Плата за землю, на которой расположен объект наружной рекламы | Включается в валовые расходы (п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль) | Отражается в составе расходов административной деятельности (сч. 92) | Данный вид расходов представляет собой обязательный платеж, имеющий статус налога (сбора), поэтому он отражается как налоговый платеж |
| 5. Расходы на создание объекта наружной рекламы | Если стоимость объекта свыше 1000 грн. (без НДС) и срок его эксплуатации более года, то на него начисляется амортизация с квартала, следующего за кварталом оприходования в составе объектов основных фондов группы 3, в обратной ситуации он относится к малоценным активам, включается в момент ввода в эксплуатацию в валовые расходы и пересчитывается по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль; есть право на налоговый кредит по НДС
| Если срок эксплуатации объекта более года и установленный стоимостный критерий соответствует признанию объекта основным средством, он отражается на субсчете 109 «Прочие основные средства», в обратной ситуации объект относится к малоценным необоротным активам (субсчет 112 «Малоценные необоротные материальные активы»). На эти объекты начисляется амортизация с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (п. 29 П(С)БУ 7)
| То, что рекламные объекты включаются в группу 3 основных фондов в отношении призматронов, подтверждала и ГНАУ (см. письмо от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017). Разъяснения относительно отражения в налоговом учете основных фондов и малоценных активов были предоставлены в обзорном письме ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217
|
| 6. Расходы на транспортировку объекта наружной рекламы к месту расположения, на его демонтаж, монтаж | На сумму таких расходов увеличивается балансовая стоимость объекта основных фондов (п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль), есть право на налоговый кредит по НДС | На сумму таких расходов увеличивается балансовая стоимость объекта основных средств (п. 8 П(С)БУ 7) | Считаем, что эти расходы связаны с приобретением основных фондов. Встречается позиция, согласно которой расходы на монтаж-демонтаж включаются в валовые расходы, однако по нашему мнению, она применима к тем ситуациям, когда объект перемещается на другое место (см. консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2004, № 24, с. 23 письмо Госкомпредпринимательства от 17.02.2005 г. № 962)
|
| 7. Расходы на размещение информации на рекламном щите (плакаты и т. п.) | Включаются в валовые расходы на основании п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль, есть право на налоговый кредит по НДС
| Отражаются в составе расходов на сбыт (сч. 93), но при оприходовании могут быть отражены на субсчете 209 «Прочие материалы» | Информация на щите может быть разной и, если она содержит авторские разработки с передачей рекламодателю соответствующих прав, на сумму таких расходов в налоговом учете может быть создан объект нематериальных активов (подробнее об этом см. в следующих разделах) |
Пример 1
Строительное предприятие-подрядчик установило рекламный щит на территории коммунальной собственности, в результате чего были понесены такие расходы:
— услуги по изготовлению компьютерного макета места расположения объекта наружной рекламы — 1200 грн., в том числе НДС — 200 грн.;
— услуги по изготовлению проектно-технической документации — 2400 грн., в том числе НДС — 400 грн.;
— ежемесячная плата за временное пользование местом, на которое предоставлен приоритет (3 месяца), — 960 грн., в том числе НДС — 160 грн.;
— ежемесячная плата за землю, на которой расположен объект наружной рекламы, — 300 грн. без НДС;
— услуги по изготовлению рекламного щита — 6000 грн., в том числе НДС — 1000 грн.;
— услуги по доставке и установке рекламного щита — 600 грн., в том числе НДС — 100 грн.;
— услуги типографии по изготовлению рекламных плакатов (9 шт.) — 480 грн., в том числе НДС — 80 грн.
По договоренности с заказчиком расходы на установку рекламного щита:
а) осуществляются за счет подрядчика;
б) компенсируются заказчиком — сумма компенсации составляет 12720 грн. с НДС, в том числе НДС — 2120 грн.
Таблица 2
Учет расходов на размещение наружной рекламы
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | Ув. БС* гр. 3 ОФ | ВР (-), ВД (+) | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Вариант А. Расходы на установку рекламного щита осуществляются за счет подрядчика | |||||
| 1. Получены услуги по изготовлению компьютерного макета (составлен акт) | 152 | 631 | 1000 | 1000** | — |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 631 | 200 | — | — |
| 3. Оплачены услуги по изготовлению компьютерного макета | 631 | 31 | 1200 | — | — |
| 4. Перечислена предоплата за услуги по изготовлению проектно-технической документации | 371 | 31 | 2400 | — | — |
| 5. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 644 | 400 | — | — |
| 6. Получены услуги по изготовлению проектно-технической документации (составлен акт) | 152 | 685 | 2000 | 2000** | — |
| 7. Отражен НДС | 644 | 685 | 400 | — | — |
| 8. Взаимозачет задолженностей | 685 | 371 | 2400 | — | — |
| 9. Внесена предоплата за три месяца за временное пользование местом | 39 | 31 | 960 | — | — |
| 10. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 644 | 160 | — | — |
| 11. Сумма предоплаты ежемесячно включается в состав расходов | 93 | 39 | 266,67 | — | - 266,67 |
| 12. Ежемесячно списывается НДС | 644 | 39 | 53,33 | — | — |
| 13. Ежемесячно вносится плата за землю, на которой расположен объект наружной рекламы | 92 | 641/плата за землю | 300 | — | -300 |
| 14. Оприходован рекламный щит | 152 | 631 | 5000 | 5000 | — |
| 15. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 631 | 1000 | — | — |
| 16. Оплачены услуги по изготовлению рекламного щита | 631 | 311 | 6000 | — | — |
| 17. Получены услуги по доставке и установке рекламного щита (составлен акт) | 152 | 631 | 500 | 500 | — |
| 18. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 631 | 100 | — | — |
| 19. Оплачены услуги по доставке и установке рекламного щита | 631 | 31 | 600 | — | — |
| 20. Перечислена предоплата типографии за изготовление рекламных плакатов | 371 | 31 | 480 | 400 | — |
| 21. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 644 | 80 | — | — |
| 22. Оприходованы рекламные плакаты | 209 | 631 | 400 | — | — |
| 23. Отражен НДС | 644 | 631 | 80 | — | — |
| 24. Взаимозачет задолженностей | 631 | 371 | 480 | — | — |
| 25. Рекламные плакаты размещены на щите | 93 | 209 | 400 | — | — |
| 26. Рекламный щит введен в эксплуатацию | 109 | 152 | 8500 | — | — |
| Вариант Б. Расходы на установку рекламного щита компенсируются заказчиком | |||||
| 27. Подписан акт выполненных работ, в котором в том числе указана стоимость расходов, понесенных на установку рекламного щита | 361 | 719 | 12720 | — | 10600 |
| 28. Начислены налоговые обязательства по НДС с суммы компенсации | 719 | 641/НДС | 2120 | — | — |
| 29. Получена компенсация*** | 31 | 361 | 12720 | — | — |
| *ВР — валовые расходы, ВД — валовые доходы, БС гр. 3 ОФ — балансовая стоимость основных фондов группы 3. **По мнению налоговиков, объект основных фондов третьей группы (рекламный щит), который будет включать и эти расходы, можно начать амортизировать только со следующего квартала после его оприходования. ***Остальные корреспонденции аналогичны варианту А. | |||||
Реклама на телевидении
Порядок оформления договорных отношений.
Особенностью этого вида рекламы является то, что она распространяется путем демонстрации видеоролика, который изготавливается по заказу рекламодателя. И здесь, как, впрочем, и в любом виде рекламы, содержащем авторские разработки, особое внимание следует уделить вопросу передачи авторских прав на видеоролик к рекламодателю, поскольку на практике достаточно часто возникают споры по поводу их наличия4. В части передачи авторских прав на видеоролик представляет интерес п. 3 обзорного письма ВХСУ от 04.04.2008 г. № 01-8/205, в котором рассматривался иск рекламного агентства к рекламодателю по поводу запрета демонстрации видеороликов рекламодателем по причине отсутствия передачи последнему авторских прав по отдельному договору.4 См. по этому поводу, например, постановление ВХСУ от 21.04.2009 г. № 20/194.
Порядок передачи авторских прав на ведеоролики (видеограммы) регламентируется
Законом об авторских правах и ГКУ.Согласно
ч. 2 ст. 11 Закона об авторских правах и ст. 433 ГКУ авторское право на произведение, к которому относится и видеоролик, возникает вследствие факта его создания. При этом не требуется его регистрация или какое-либо иное оформление, а также выполнение иных формальностей. Однако такая регистрация может быть осуществлена в добровольном порядке. Поскольку разработка рекламных видеороликов, как правило, осуществляется в рамках выполнения автором трудовых функций, имущественные права на них будут регулироваться ч. 2 ст. 16 Закона об авторских правах и ч. 2 ст. 429 ГКУ, которые по-разному регламентируют данный момент. Так, согласно ч. 2 ст. 16 Закона об авторских правах исключительное имущественное право на служебное произведение принадлежит работодателю, если иное не предусмотрено договором между работодателем и работником. А вот по нормам ч. 2 ст. 429 ГКУ по умолчанию имущественное право на служебное произведение принадлежит работнику и работодателю совместно.Исходя из этого, прежде чем заключить договор на передачу авторских прав, нужно узнать у контрагента, кому именно принадлежат авторские права на созданный видеоролик, а далее с этим лицом в письменной форме следует заключить авторский (лицензионный) договор о передаче (отчуждении) исключительных или неисключительных прав на видеоролик (
ст. 33 Закона об авторских правах). Эти права отличаются тем, что при передаче:— исключительных прав они передаются только одному лицу, при этом оно имеет право разрешать или запрещать использование произведения (видеоролика) иным лицам, а лицо, передающее эти права, может использовать видеоролик только теми способами, которые не были переданы;
— неисключительных прав — лицу передаются права на использование видеоролика определенным способом и в установленных пределах, при этом за лицом, их передающим, сохраняется право на использование видеоролика и на передачу неисключительного права на его использование другим лицам.
Согласно
ст. 1107 ГКУ распоряжение правами интеллектуальной собственности может быть осуществлено на основании таких договоров:1) лицензии на использование объекта права интеллектуальной собственности;
2) лицензионного договора;
3) договора о создании по заказу и использовании объекта права интеллектуальной собственности;
4) договора о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности;
5) другого договора о распоряжении имущественными правами интеллектуальной собственности (в частности, авторского договора о передаче неисключительных прав).
Эти договоры обязательно должны быть составлены в письменной форме, потому что иначе они являются ничтожными (
ч. 2 ст. 1107 ГКУ).В «рекламных» взаимоотношениях заказчику, как правило, по договору передаются исключительные права на видеоролик, хотя в части отдельных его составляющих (например, музыкального сопровождения) могут быть переданы неисключительные права. А вот в договорах заказа имущественные права будут принадлежать создателю видеоролика и его заказчику совместно, если в договоре не будет предусмотрено иное (
ч. 2 ст. 430 ГКУ).Заметим также, что переход права интеллектуальной собственности и переход права собственности на вещь (в данном случае — видеоролик на носителе) не зависят один от другого, и отчуждение носителя не свидетельствует об отчуждении авторского права, равно как и наоборот (
ст. 12 Закона об авторских правах, ст. 419 ГКУ). В связи с этим для целей ведения учета важно, чтобы, во-первых, в договоре отдельно указывалась стоимость самого видеоролика и авторских прав на него, а во-вторых, чтобы у предприятия имелся в наличии носитель информации (видеоролика), предусмотренный договором. На последнее условие следует обратить особое внимание в случае изготовления рекламных видеороликов нерезидентом, поскольку при проверках налоговики отказывают рекламодателям в праве на амортизацию при отсутствии ввоза на территорию Украины носителя информации (см. по этому поводу, например, постановление Запорожского окружного административного суда от 18.05.2009 г. по делу № 2а-1165/09/0870 ).Налоговый учет
рекламных видеороликов. Не вдаваясь в подробности, отметим, что учет по налогу на прибыль авторских прав неоднозначен, что связано с рядом причин. В частности, в определении роялти из п. 1.30 Закона о налоге на прибыль приведена некорректная формулировка о том, что для целей отнесения платежа к роялти права не должны передаваться во владение другого лица, а это при передаче прав происходит практически всегда.Исходя из сложившейся практики налогообложения, можно сделать вывод, что к роялти относятся платежи за передачу неисключительных прав на видеоролик, при условии, что получатель не имеет права продавать, передавать или отчуждать видеоролик другим лицам. Такой подход был озвучен, в частности, в
письмах ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217, от 16.08.2006 г. № 15426/7/15-0317, от 05.09.2005 г. № 17622/7/15-1117, Комитета по вопросам финансов и банковской политики ВРУ от 09.08.2006 г. № 06-10/10-375. Тогда эти платежи включаются в валовые расходы по п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль и не облагаются НДС.Платежи за передачу исключительных прав на видеоролик могут быть включены в валовые расходы как плата за услуги по
п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль. Между тем в отсутствие четких законодательных формулировок представители налогового ведомства предписывают создавать на сумму таких расходов объект нематериальных активов и начислять на него в дальнейшем амортизацию (см., например, консультацию «Объекты права интеллектуальной собственности — рекламные ролики в налоговом и бухгалтерском учете» в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2008, № 1). Этот подход осторожным плательщикам, пожалуй, подойдет больше. Вместе с тем независимо от выбранного варианта отражения этих расходов в учете по налогу на прибыль, НДС по таким платежам подлежит отнесению в состав налогового кредита (см. письмо ГНАУ от 05.09.2005 г. № 17622/7/15-1117).На стоимость самого видеоролика формируется объект нематериального актива, на который начисляется в дальнейшем амортизация по
п.п. 8.3.9 Закона о налоге на прибыль. Аналогичная позиция была высказана в консультации «Налоговый и бухгалтерский учет расходов на изготовление и осуществление рекламы» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 25-26. Причем, если в договоре плата за авторские права отдельно не выделена, вся сумма будет включаться в стоимость видеоролика как объекта нематериального актива.Плата за демонстрацию видеоролика на телевидении включается в состав валовых расходов в соответствии с
п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль.Бухгалтерский учет
рекламных видеороликов. В бухгалтерском учете сумма расходов, понесенных в качестве платы за исключительные права и неисключительные права (роялти) за рекламный видеоролик, по нашему мнению, проводится корреспонденцией: Дт 93 — Кт 684 «Расчеты по начисленным процентам».Расходы на создание самого рекламного видеоролика и плата за демонстрацию ролика отражаются корреспонденцией:
Дт 93 — Кт 685. В состав нематериальных активов рекламный видеоролик не зачисляется в силу ограничения из п. 9 П(С)БУ 8, в соответствии с которым расходы на рекламу и продвижение продукции на рынке не признаются нематериальным активом и подлежат отражению в составе расходов того периода, в котором они были понесены. Мы считаем, что и сам рекламный видеоролик, и плата за авторские права на него относятся к расходам на рекламу.Однако следует учесть, что, по мнению представителей налогового ведомства, рекламный видеоролик подлежит отнесению в состав нематериальных активов и в бухгалтерском учете (см.
консультации «Налоговый и бухгалтерский учет расходов на изготовление и осуществление рекламы» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 25 — 26, «Объекты права интеллектуальной собственности — рекламные ролики в налоговом и бухгалтерском учете» в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2008, № 1).
Пример 2
Строительное предприятие-подрядчик заключило договор с рекламным агентством об изготовлении и демонстрации на телевидении рекламного видеоролика, в результате чего были понесены такие расходы:
— разовый (паушальный) платеж за передачу исключительных авторских прав на видеоролик — 12000 грн., в том числе НДС — 2000 грн.;
— стоимость услуг по изготовлению видеоролика — 24000 грн., в том числе НДС — 4000 грн.;
— плата за демонстрацию видеоролика на телевидении — 96000 грн., в том числе НДС — 16000 грн.
Таблица 3
Учет расходов на размещение рекламы на телевидении
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВР | НМА* | ||
| 1. Начислен паушальный платеж за переданные исключительные права на рекламный видеоролик | 93 | 684 | 10000 | — | 10000 |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 684 | 2000 | — | — |
| 3. Оприходован в учете рекламный видеоролик | 93 | 685 | 20000 | — | 20000 |
| 4. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 685 | 4000 | — | — |
| 5. Отражена в составе расходов плата за демонстрацию видеоролика на телевидении | 93 | 685 | 80000 | 80000 | — |
| 6. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 685 | 16000 | — | — |
| 7. Оплачены услуги рекламного агентства | 685 | 31 | 120000 | — | — |
| 8. Внесена плата за переданные исключительные права на видеоролик | 684 | 31 | 12000 | — | — |
| 9. Отнесены расходы на финансовый результат | 791 | 93 | 110000 | — | — |
| *НМА — нематериальный актив. | |||||
Реклама в Интернете (на веб-сайтах)
Этот способ размещения рекламы в последнее время получил широкое распространение, поскольку он позволяет охватить достаточно большой круг лиц с минимальными затратами.
Между тем налоговый и бухгалтерский учет рекламы с помощью веб-сайтов неоднозначен. Начнем с того, что на сегодняшний день определение термина «веб-сайт» содержится лишь в
приказе Государственного комитета информационной политики, телевидения и радиовещания Украины, Государственного комитета связи и информатизации Украины от 25.11.2002 г. № 327/225 «Об утверждении Порядка информационного наполнения и технического обеспечения Единого веб-портала органов исполнительной власти и Порядка функционирования веб-сайтов органов исполнительной власти». В этом нормативном документе приводятся такие определения:веб-сайт
— совокупность программных и аппаратных средств с уникальным адресом в сети Интернет вместе с информационными ресурсами, находящимися в распоряжении определенного субъекта и обеспечивающими доступ юридических и физических лиц к этим информационным ресурсам и другие информационные услуги через сеть Интернет;веб-портал
— веб-сайт, организованный как системное многоуровневое объединение разных ресурсов и сервисов для обеспечения максимальной возможности доступа к информации и услугам.А вот определения понятия «веб-страница» на уровне подзаконных нормативно-правовых актов вообще нет, на что обратил внимание
Минюст в письме от 18.12.2006 г. № 19-5-537.Вопрос с интерпретацией «веб-сайтов» преимущественно был связан с правомерностью их отнесения к объектам авторского права, хотя он непосредственно затрагивает и налоговый учет. Дело в том, что на данный момент не установлена четкая позиция в отношении того, являются веб-сайты компьютерными программами или нет. Так,
Госдепартамент интеллектуальной собственности Минобразования в письме от 25.11.2004 г. № 16-14/5105 указал на то, что программное обеспечение для веб-сайта, программные средства веб-сайта являются компьютерными программами. Однако Минюст в письме от 18.12.2006 г. № 19-5-537 заметил, что «на законодательном уровне четко не установлено, что веб-сайты относятся к компьютерным программам».Изменил свою точку зрения впоследствии и Госдепартамент интеллектуальной собственности Минобразования, который в
письме от 22.01.2007 г. № 16-14/231 уже пришел к выводу, что «составляющими веб-сайта могут быть, например, музыкальные, литературные, фотографические, дизайнерские и другие произведения. В таком случае веб-сайт можно определить как отдельное составное произведение. В любом случае произведения, являющиеся составными частями веб-сайта, являются отдельными объектами авторского права».Из этого можно понять, что веб-сайт является составным произведением, а не просто компьютерной программой, поскольку он содержит еще, например, и дизайнерские разработки. Хотя и в судебных решениях иногда встречается позиция о том, что веб-сайты являются компьютерными программами (см., например,
постановление ВХСУ от 14.03.2007 г. № 20/367, постановление Окружного административного суда г. Киева от 14.12.2007 г. № 6/43). Примечательно, что в некоторых случаях для целей интерпретации сайтов в судебных инстанциях используются даже заключения экспертов. Например, в постановлении Донецкого апелляционного хозяйственного суда от 27.02.2007 г. по делу № 22/150а эксперт сделал заключение, что сайт — это специальным образом структурированная информация, размещенная на сервере, он состоит из ряда компонентов, одним из которых могут быть компьютерные программы, и что интерактивный сайт не попадает под определение термина «компьютерная программа».В то же время независимо от факта причисления веб-сайта к компьютерным программам, авторские права на них подлежат охране. По этому поводу Госдепартамент интеллектуальной собственности Минобразования в
письме от 22.01.2007 г. № 16-14/231 заметил, что «отсутствие в законодательстве об авторском праве определения соответствующих понятий не может быть препятствием для правовой охраны «веб-сайта», «веб-страницы», «веб-портала» как объектов авторского права, если они являются произведениями, т. е. результатами творческой деятельности человека».Итак, по мнению Госдепартамента интеллектуальной собственности, которое можно считать обоснованным, веб-сайты являются объектом авторских прав, такого же подхода придерживается и ГНАУ (см.
письмо от 12.12.2006 г. № 385/2/15-0310). В связи с этим при создании веб-сайта следует решить вопрос о передаче на него авторских прав, что делается в порядке, аналогичном передаче прав на видеоролики. При этом особенно важно для избежания проблем, в том числе и с налоговыми органами, в договоре отдельно указать, какие именно права передаются (исключительные или неисключительные) и по какой стоимости (см. по этому вопросу, например, постановление окружного административного суда г. Киева от 14.12.2007 г. № 6/43).Еще одна проблема с трактовкой веб-сайтов связана с тем, попадают они в понятие рекламы или нет. Причем ответить на этот вопрос применительно к налогу на рекламу не решилась даже ГНАУ, сославшись в своем
письме от 10.08.2004 г. № 15031/7/15-3417 на письмо Госкомтехрегулирования и потребполитики от 27.11.2003 г. № 3-3/16-8556, в котором на вопрос налоговиков Комитет ответил, что предоставление ответа о том, является ли информация рекламой, возможно лишь при условии рассмотрения всех обстоятельств дела с соблюдением необходимой процедуры.В результате решение этой проблемы, по сути, было отдано на усмотрение самих налогоплательщиков. Мы считаем, что исходя из норм
Закона о рекламе размещаемая на веб-сайте информация будет относиться к рекламе при соблюдении таких условий:— размещается информация о лице или товаре (услуге), причем не имеет значения, собственные или чужие товары (услуги) при этом рекламируются;
— информация направлена на формирование или поддержание осведомленности потребителей рекламы и их интереса относительно рекламируемых лиц или товара, причем необязательно через явно выраженные призывы к приобретению товаров (услуг).
Поэтому если строительное предприятие размещает на своем веб-сайте, в частности, информацию о видах своей деятельности или о строящихся на данный момент им объектах, то такая информация будет считаться рекламой, а сам сайт можно считать созданным с рекламными целями5.
5 Из этого правила есть и исключения, например, интернет-торговля через веб-сайт, но поскольку для строительных предприятий такие виды деятельности скорее редкость, мы их рассматривать не будем.
Налоговый учет.
Налоговый учет рекламных веб-сайтов прежде всего будет зависеть от того, передаются авторские права на него по отдельному договору или нет.Если рекламный веб-сайт создается сторонней организацией и авторские права на него передаются заказчику, то, по мнению представителей налоговых органов, — расходы, понесенные в соответствии с таким договором, подлежат амортизации на основании
п.п. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль как нематериальные активы (см. письмо ГНАУ от 12.12.2006 г. № 385/2/15-0310, консультацию «Создание и разработка веб-сайта» в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2009, № 15). И хотя некоторым плательщикам в судебном порядке удавалось отстаивать позицию об увеличении на сумму понесенных расходов на веб-сайт балансовой стоимости 4 группы основных фондов (как компьютерных программ)6, для избежания конфликтов с контролирующими органами безопаснее стоимость веб-сайта, включая авторские права на него, амортизировать в налоговом учете в составе нематериальных активов7.6 См., например, постановление окружного административного суда г. Киева от 14.12.2007 г. № 6/43.
7 См. по этому поводу, например, постановление Донецкого апелляционного хозяйственного суда от 27.02.2007 г. по делу № 22/150а, в котором суд отметил, что расходы на веб-сайт подлежат амортизации и не включаются в состав валовых расходов.
Что касается порядка обложения информации, размещенной на веб-сайте, налогом на рекламу, то согласно
ст. 11 Декрета о местных налогах объектом обложения налогом на рекламу является стоимость услуг по установлению и размещению рекламы. Так как на веб-сайте информация размещается, как правило, самим рекламодателем, то ввиду отсутствия услуг по размещению рекламы налог на рекламу здесь не должен уплачиваться. Вместе с тем следует учесть, что сейчас налоговики придерживаются мнения, высказанного еще в письмах ГНАУ от 23.02.2001 г. № 91/4/18-1114, № 91/4/13-1114, согласно которому самореклама облагается налогом на рекламу исходя из тарифов на платные услуги по размещению рекламы, а если таковых у рекламодателя нет — по себестоимости изготовления рекламы. Поэтому в части веб-сайтов отсутствие налога на рекламу лучше аргументировать тем, что в местном положении веб-сайты не выделены отдельно в качестве объекта обложения налогом на рекламу (см. по этому поводу письмо ГНАУ от 12.12.2006 г. № 385/2/15-0310).Бухгалтерский учет.
Порядок отражения расходов на создание веб-сайтов в П(С)БУ 8 отдельно не оговаривается, но здесь также следует обратить внимание на то, что по нормам п. 9 П(С)БУ 8 расходы на рекламу и продвижение продукции на рынке не признаются нематериальным активом и подлежат отражению в составе расходов того периода, в котором они были понесены.Поэтому расходы на создание веб-сайта в рекламных целях не создают нематериального актива, что подтверждает и
ПКТ-32 «Нематериальные активы: расходы на страницу в Интернете»8. Согласно п. 8 этого толкования в тех случаях, когда субъект хозяйствования не может продемонстрировать, для чего именно была разработана страница в Интернете (преимущественно с целью продвижения и рекламы его продуктов и услуг или в других целях), будет генерировать вероятные будущие экономические выгоды, все расходы на разработку страницы признаются как расходы после их понесения.8
Напомним, что воспользоваться ПКТ к МСБУ позволяет ст. 1 Закона о бухучете, согласно которой отечественные стандарты не должны противоречить международным.Что касается иных расходов на создание веб-сайта, то в учете они отражаются так, как показано в
табл. 4.
Таблица 4
Порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете расходов на создание веб-сайта в рекламных целях
| Статья затрат | Налоговый учет | Бухгалтерский учет | Примечание |
| 1. Плата за услуги по размещению веб-сайта на сервере провайдера или компании, которая специализируется на предоставлении таких услуг (хостинг) | Включается в состав валовых расходов согласно абз. 1 п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль. При этом здесь используется правило «первого события» из п. 11.2 Закона о налоге на прибыль, а не арендные нормы из п.п. 7.9.6 этого Закона, поскольку основной фонд в аренду не берется (нет лизинговой операции). Есть право на налоговый кредит по НДС
| Включаются в состав расходов на сбыт (сч. 93), абонплата за использование доменного имени и хостинг, перечисленная за будущие периоды, отражается вначале на счете 39 | Представители налогового ведомства также позволяют включать плату за хостинг в валовые расходы, но на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль (см., например, консультацию «Интернет-магазин: особенности деятельности и учета» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 25)
|
| 2. Расходы на регистрацию доменного имени в Интернете | Считаем, что на сумму этих расходов безопаснее увеличить стоимость нематериального актива (веб-сайта), поскольку без такой регистрации веб-сайт функционировать не может, а вот ежемесячную абонплату за использование доменного имени можно включить в валовые расходы на основании п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль; есть право на налоговый кредит по НДС
| Заметим, что среди представителей налогового ведомства встречается позиция, в соответствии с которой расходы на регистрацию доменного имени включаются в валовые расходы по п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль (см. консультацию «Интернет-магазин: особенности деятельности и учета» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 25)
| |
| 3. Расходы на сопровождение сайта (администрирование, выполнение резервных копий, выполнение проверок безопасности и т. п.) | Включаются в состав валовых расходов на основании абз. 1 п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль, есть право на налоговый кредит по НДС
| Эти расходы, правда, на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль позволяют включать в валовые расходы и представители налогового ведомства (см., например, консультацию «Интернет-магазин: особенности деятельности и учета» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 25)
|
Пример 3
Строительное предприятие-подрядчик заключило договор об изготовлении и регистрации доменного имени на веб-сайт, на котором будет размещаться информация о строящихся объектах. При этом были понесены такие расходы:
— разовый (паушальный) платеж за передачу исключительных авторских прав на веб-сайт — 6000 грн., в том числе НДС — 1000 грн.;
— оплата услуг по созданию веб-сайта, в том числе и по разработке рекламы для размещения его на веб-сайте — 3000 грн., в том числе НДС — 500 грн.;
— единоразовая плата за регистрацию доменного имени в Интернете — 2400 грн., в том числе НДС — 400 грн.;
— абонплата за использование доменного имени сроком на 1 год — 1200 грн., в том числе НДС — 200 грн.;
— ежемесячная плата за хостинг — 120 грн., в том числе НДС — 20 грн.;
— плата за услуги по поддержке и обновлению веб-сайта — 4800 грн., в том числе НДС — 800 грн.
Таблица 5
Учет расходов на создание веб-сайта в рекламных целях
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВР | НМА | ||
| 1. Начислен паушальный платеж за переданные исключительные права на веб-сайт | 93 | 684 | 5000 | — | 5000 |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 684 | 1000 | — | — |
| 3. Подписан акт выполненных работ с разработчиком веб-сайта в части: | |||||
| — услуг по созданию веб-сайта | 93 | 685 | 2500 | — | 2500 |
| — единоразовой платы за регистрацию доменного имени в Интернете | 93 | 685 | 2000 | — | 2000 |
| — абонплаты за использование доменного имени сроком на 1 год | 39 | 685 | 1000 | 1000 | — |
| — ежемесячной платы за хостинг | 93 | 685 | 100 | 100 | — |
| 4. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 685 | 1120 | — | — |
| 5. Уплачен паушальный платеж за переданные исключительные права на веб-сайт | 684 | 31 | 6000 | — | — |
| 6. Оплачены услуги по созданию и регистрации сайта | 685 | 31 | 6720 | — | — |
| 7. Подписан акт выполненных работ в части платы за услуги по поддержке и обновлению веб-сайта | 93 | 685 | 4000 | 4000 | — |
| 8. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 685 | 800 | — | — |
| 9. Оплачены услуги по поддержке и обновлению веб-сайта | 685 | 31 | 4800 | — | — |
| 10. Часть абонплаты за использование доменного имени ежемесячно включается в расходы отчетного периода | 93 | 39 | 83,33 | — | — |
Безусловно, вышеизложенным все аспекты рекламирования строительной деятельности не исчерпываются, поэтому если у вас возникнут особые вопросы по этому направлению, — пишите, и мы их рассмотрим в будущих публикациях.
