Нюанси оформлення та відображення в обліку «особливих» видів будівельної реклами
Влада Карпова, консультант
У попередній публікації1 ми висвітлювали загальні питання, пов’язані з оформленням та відображенням в обліку будівельної реклами. На продовження порушеної тематики сьогодні поговоримо про облікові особливості та порядок оформлення окремих видів реклами, а саме: зовнішньої реклами, а також реклами на телебаченні та в Інтернеті.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про рекламу
— Закон України «Про рекламу» від 03.07.96 р. № 270/96-ВР.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.06.99 р. № 996-XIV.Закон про авторські права
— Закон України «Про авторське право та суміжні права» в редакції від 11.07.2001 р. № 2627-III.Декрет про місцеві податки
— Декрет КМУ «Про місцеві податки і збори» від 20.05.93 р. № 56-93.Правила № 2067
— Типові правила розміщення зовнішньої реклами, затверджені постановою КМУ від 29.12.2003 р. № 2067.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом МФУ від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 8
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом МФУ від 18.10.99 р. № 242.
1 Див. «Будівельна бухгалтерія, 2009, № 23, с. 16.
Зовнішня реклама
Порядок отримання дозвільної документації
. Порядок розміщення зовнішньої реклами в населених пунктах регулюється Правилами № 2067, згідно з якими до спеціальних конструкцій відносять тимчасові та стаціонарні рекламні засоби (світлові й несвітлові, наземні та неназемні (повітряні), плоскі та об’ємні стенди, щити, панно, транспаранти, троли, таблички, короби, механічні, динамічні, електронні табло, екрани, панелі, тумби, складні просторові конструкції, аеростати, повітряні кулі тощо2), що використовуються для розміщення реклами (далі — рекламний щит). А місцем розташування рекламного засобу виступають площа зовнішньої поверхні будівлі, споруди, елемента вуличного обладнання або відведеної території на відкритій місцевості в межах населеного пункту, що надається розповсюджувачу зовнішньої реклами в тимчасове користування власником або уповноваженим ним органом (особою).2 Об’єкти зовнішньої реклами можуть бути й іншими, на що звернув увагу Держкомітет з питань техрегулювання та споживчої політики в листі від 13.08.2009 р. № 8345-1-6/18.
Рекламні щити можуть належати як самому рекламодавцю, так й іншим особам. У другому варіанті рекламодавець може розміщувати рекламну інформацію на щиті двома способами:
1) узяти рекламний щит в оренду на невизначений строк і розміщувати рекламну інформацію на ньому самостійно;
2) не укладати договір оренди на щит, при цьому рекламна інформація розміщуватиметься рекламним агентством у межах договору про її розповсюдження.
З позиції оформлення дозвільної документації найвиграшнішим уявляється варіант із розміщенням рекламної інформації в межах договору на надання рекламних послуг, а найменш зручним — варіант з рекламним щитом, що перебуває у власності рекламодавця. Подивимося, які документи знадобляться рекламодавцю в кожному з розглянутих випадків.
При установленні
власного рекламного щита на земельній ділянці, що не належить рекламодавцю, виходячи з останніх роз’яснень офіційних органів доведеться виготовляти проект відведення земельної ділянки, на якій буде розміщено щит, для цілей подальшого взяття земельної ділянки в оренду. Причому, на думку Держкомзему, право такої оренди може бути отримане виключно на умовах аукціону (лист від 21.04.2008 р. № 14-22-6/3998). На те, що земля під щитом може використовуватися тільки за наявності правовстановлюючого документа на землю, Держінспекція з контролю за використанням та охороною земель Держкомзему звернула увагу і в листах від 19.09.2008 р. № 6-17-3006/1285, від 21.02.2007 р. № 6-8-339/159. Утім, деяким рекламодавцям у судовому порядку вдавалося довести правомірність використання земельної ділянки, що знаходиться під об’єктом зовнішньої реклами, без оформлення правовстановлюючих документів на землю (див. із цього приводу, наприклад, постанови ВГСУ від 26.02.2009 р. № 9/266-08, від 12.03.2009 р. № 9/256-08).Далі за відведене місце доведеться вносити плату за землю, що має статус податкового платежу, і подавати податкову декларацію з орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, затверджену
наказом ДПАУ від 20.12.2005 р. № 588. Причому на користь справляння такої плати виступив навіть Держкомпідприємництва в листі від 02.08.2007 р. № 5692.
Якщо ж рекламний щит розташовуватиметься на будівлях і спорудах, рекламодавцю доведеться погоджувати його розміщення з їх власниками (
п. 4 Правил № 2067), інакше щит можуть демонтувати, а далі питання доведеться вирішувати вже в суді (див., наприклад, п. 6 оглядового листа ВГСУ від 22.11.2006 р. № 01-8/2622, постанову ВГСУ від 24.03.2009 р. у справі № 29/253пн).Потім необхідно буде отримати дозвіл на розміщення зовнішньої реклами, що видається виконавчими комітетами місцевих рад через Єдиний дозвільний центр — ЄДЦ (див.
постанову КМУ «Про заходи щодо впорядковування видачі документів дозвільного характеру у сфері господарської діяльності» від 21.05.2009 р. № 526). Те, що дозвіл на розміщення реклами, у тому числі й дозвіл на встановлення пріоритету, належить до документів дозвільного характеру, підтвердив і Держкомпідприємництва в листах від 21.01.2009 р. № 434, від 13.03.2007 р. № 1810. Проте на сьогодні спостерігається певна невідповідність нормативних актів із цього питання.Зокрема, з
постанови КМУ від 21.05.2009 р. № 526 однозначно випливає, що дозвіл на розміщення реклами може видаватися виключно через ЄДЦ. Проте чітких змін відповідно до цього порядку до Правил № 2067 не внесли, і вони досі передбачають подання відповідних заяв до робочого органу, яким є відділ, управління, інший виконавчий орган сільської, селищної, міської ради. Тим часом тепер усю документацію слід оформляти через ЄДЦ, в якому повинні знаходитися представники такого робочого органу. Утім, незважаючи на оформлення рекламного дозволу за принципом «єдиного вікна», ця процедура змінилася тільки формально і продовжує залишатися вельми трудомісткою і тривалою (див. рисунок на с. 14).За потреби розроблення проектно-технічної документації на розташування рекламного засобу робочий орган при ЄДЦ може продовжити строк установлення пріоритету до 3-х місяців.
Таким чином, отримання дозволу можна чекати в середньому 4 — 7 місяців. Місцеві правила видачі дозволу на розміщення зовнішньої реклами можуть містити певні особливості цієї процедури. Наприклад, із Порядку розміщення реклами в м. Києві випливає, що в разі розміщення складного рекламного засобу розповсюджувач реклами має забезпечити розроблення проектно-технічної документації відповідно до архітектурно-планувального завдання. Причому якщо раніше послуги з розробки проектно-технічної документації за плату міг надавати і робочий орган, то після внесення змін до Правил № 2067 постановою КМУ від 09.09.2009 р. № 968 тепер ці послуги за плату ним не надаються.Мінрегіонбуд у
листі від 24.10.2008 р. № 10/2-1444 також зауважив, що проектна документація на спорудження об’єкта зовнішньої реклами розробляється відповідно до положень ДБН А.2.2-3-2004 «Проектування. Склад, порядок розробки та затвердження проектної документації для будівництва» підлягає погодженню з місцевими органами містобудування та архітектури відповідно до місцевих правил забудови і державної експертизи згідно із законодавством незалежно від джерел фінансування.При цьому без дозволу на виконання будівельних робіт можна буде обійтися лише при спорудженні пристроїв вуличної реклами з легких конструкцій без установлення фундаментів (див.
п. 25 Переліку будівельних робіт, на виконання яких не потрібний дозвіл, затвердженого постановою КМУ від 30.09.2009 р. № 1104).Якщо рекламний щит береться в оренду3 або купується в попереднього власника, який уже має дозвіл на розміщення реклами, виникає необхідність у його переоформленні, але це зробити набагато легше, ніж отримати дозвіл наново.
3 Якщо ж орендодавець щита дозволу на розміщення зовнішньої реклами не мав, то, оминаючи орендодавця, його відразу на себе може оформити орендар (див. лист Держкомітету з питань техрегулювання та споживчої політики від 24.03.2009 р. № 2912-7-4/18).
Так, у цьому випадку згідно з
п. 30 Правил № 2067 орендар (новий власник) протягом одного місяця з моменту виникнення права власності (користування) рекламним засобом звертається до робочого органу при ЄДЦ із заявою про переоформлення дозволу, до якої додаються:— документ, що засвідчує право власності на рекламний засіб;
— оригінал зареєстрованого дозволу;
— письмова згода власника місця розташування рекламного засобу чи уповноваженого ним органу (особи);
— копія свідоцтва про держреєстрацію заявника як юридичної особи;
— банківські реквізити, ідентифікаційний код юридичної особи.
За відсутності зауважень керівник робочого органу протягом п’яти робочих днів із дати подання заяви вносить відповідні зміни до дозволу.
А от при укладенні договору про розповсюдження рекламної інформації з агентством увесь «дозвільний» клопіт покладається на нього.
Податковий та бухгалтерський облік
витрат на розміщення зовнішньої реклами. Якщо власник рекламного щита проходить усю необхідну дозвільну процедуру, у нього виникають витрати, які, на нашу думку, в обліку можна відобразити так:
Таблиця 1
Порядок відображення в податковому та бухгалтерському обліку витрат на розміщення зовнішньої реклами
| Стаття витрат | Податковий облік | Бухгалтерський облік | Примітка |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. Виготовлення комп’ютерного макета місця розташування об’єкта зовнішньої реклами
| Ці витрати безпечніше включати до вартості рекламного об’єкта; є право на податковий кредит з ПДВ
| Включаються до вартості рекламного об’єкта
| На включенні проектної документації до складу основного фонду наполягають податківці (див., наприклад, консультацію «Виготовлення документації та валові витрати» в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 30)
|
| 2. Виготовлення проектно-технічної документації
| |||
| 3. Плата за тимчасове користування місцем, на яке надано пріоритет
| Включається до валових витрат (пп. 5.2.1, 7.9.6 Закону про податок на прибуток), є право на податковий кредит з ПДВ | Відображається у складі витрат на збут (рах. 93)
| Ця плата відповідає ознакам орендної плати і тому включається до валових витрат за нарахуванням, а не за першою подією. Утім, слід бути готовим до того, що податківці необґрунтовано можуть відмовити у валових витратах щодо неї (див. із цього приводу консультацію «Чи підлягають включенню до складу валових витрат підприємства — розповсюджувача зовнішньої реклами суми, сплачені за її установлення в пріоритетних місцях» у газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2006, № 7)
|
| 4. Плата за землю, на якій розташованой об’єкт зовнішньої реклами
| Уключається до валових витрат (п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток) | Відображається у складі витрат адміністративної діяльності (рах. 92)
| Цей вид витрат є обов’язковим платежем, що має статус податку (збору), тому він відображається як податковий платіж
|
| 5. Витрати на створення об’єкта зовнішньої реклами
| Якщо вартість об’єкта понад 1000 грн. (без ПДВ) і термін його експлуатації більше року, то на нього нараховується амортизація з кварталу, наступного за кварталом оприбуткування у складі об’єктів основних фондів групи 3, в іншій ситуації він належить до малоцінних активів, включається в момент уведення в експлуатацію до валових витрат і перераховується за п. 5.9 Закону про податок на прибуток; є право на податковий кредит з ПДВ
| Якщо термін експлуатації об’єкта більше року і встановлений вартісною критерій відповідає визнанню об’єкта основним засобом, він відображається на субрахунку 109 «Інші основні засоби», в іншиій — об’єкт належить до малоцінних необоротних активів (субрахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»). На ці об’єкти нараховується амортизація з місяця, наступного за місяцем уведення в експлуатацію (п. 29 П(С)БО 7)
| Те, що рекламні об’єкти включаються до групи 3 основних фондів, щодо призматронів підтверджувала і ДПАУ (див. лист від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017). Роз’яснення щодо відображення в податковому обліку основних фондів та малоцінних активів було надано в оглядовому листі ДПАУ від 06.07.2009 р. № 14060/7/15-0217
|
| 6. Витрати на транспортування об’єкта зовнішньої реклами до місця розташування, на його демонтаж, монтаж
| На суму таких витрат збільшується балансова вартість об’єкта основних фондів (п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток), є право на податковий кредит з ПДВ | На суму таких витрат збільшується балансова вартість об’єкта основних засобів (п. 8 П(С)БО 7) | Вважаємо, що ці витрати пов’язані з придбанням основних фондів. Зустрічається позиція, згідно з якою витрати на монтаж-демонтаж включаються до валових витрат, однак, на нашу думку, вона застосовна до тих ситуацій, коли об’єкт переміщається на інше місце (див. консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2004, № 24, с. 23; лист Держкомпідприємництва від 17.02.2005 р. № 962)
|
| 7. Витрати на розміщення інформації на рекламному щиті (плакати тощо)
| Включаються до валових витрат на підставі п.п. 5.4.4 Закону про податок на прибуток, є право на податковий кредит з ПДВ
| Відображаються у складі витрат на збут (рах. 93), але при оприбуткуванні може бути відображено на субрахунку 209 «Інші матеріали» | Інформація на щиті може бути різною, і якщо вона містить авторські розробки з передачею рекламодавцю відповідних прав, на суму таких витрат у податковому обліку може бути створено об’єкт нематеріальних активів (докладніше про це див. у наступних розділах)
|
Приклад 1
Будівельне підприємство-підрядник установило рекламний щит на території комунальної власності, унаслідок чого було понесено такі витрати:
— послуги з виготовлення комп’ютерного макета місця розташування об’єкта зовнішньої реклами — 1200 грн., у тому числі ПДВ — 200 грн.;
— послуги з виготовлення проектно-технічної документації — 2400 грн., у тому числі ПДВ — 400 грн.;
— щомісячна плата за тимчасове користування місцем, на яке надано пріоритет (3 місяці), — 960 грн., у тому числі ПДВ — 160 грн.;
— щомісячна плата за землю, на якій розташовано об’єкт зовнішньої реклами, — 300 грн. без ПДВ;
— послуги з виготовлення рекламного щита — 6000 грн., у тому числі ПДВ — 1000 грн.;
— послуги з доставки та установлення рекламного щита — 600 грн., у тому числі ПДВ — 100 грн.;
— послуги друкарні з виготовлення рекламних плакатів (9 шт.) — 480 грн., у тому числі ПДВ — 80 грн.
За домовленістю із замовником витрати на установлення рекламного щита:
а) здійснюються за рахунок підрядника;
б) компенсуються замовником: сума компенсації становить 12720 грн. з ПДВ, у тому числі ПДВ — 2120 грн.
Таблиця 2
Облік витрат на розміщення зовнішньої реклами
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | Зб. БВ* гр. 3 ОФ | ВВ (-), ВД (+) | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Варіант А. Витрати на установлення рекламного щита здійснюються за рахунок підрядника | |||||
| 1. Отримано послуги з виготовлення комп’ютерного макета (складено акт)
| 152
| 631
| 1000
| 1000**
| —
|
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ
| 641/ПДВ
| 631
| 200
| —
| —
|
| 3. Оплачено послуги з виготовлення комп’ютерного макета
| 631
| 31
| 1200
| —
| —
|
| 4. Перераховано передоплату за послуги з виготовлення проектно-технічної документації
| 371
| 31
| 2400
| —
| —
|
| 5. Відображено податковий кредит з ПДВ
| 641/ПДВ
| 644
| 400
| —
| —
|
| 6. Отримано послуги з виготовлення проектно-технічної документації (складено акт)
| 152
| 685
| 2000
| 2000**
| —
|
| 7. Відображено ПДВ
| 644
| 685
| 400
| —
| —
|
| 8. Здійснено взаємозалік заборгованостей
| 685
| 371
| 2400
| —
| —
|
| 9. Унесено передоплату за три місяці за тимчасове користування місцем
| 39
| 31
| 960
| —
| —
|
| 10. Відображено податковий кредит з ПДВ
| 641/ПДВ
| 644
| 160
| —
| —
|
| 11. Відображено щомісячне включення суми передоплати до складу витрат
| 93
| 39
| 266,67
| —
| -266,67
|
| 12. Відображено щомісячне списання ПДВ
| 644
| 39
| 53,33
| —
| —
|
| 13. Відображено щомісячне внесення плати за землю, на якій розташовано об’єкт зовнішньої реклами
| 92
| 641/Плата за землю
| 300
| —
| - 300
|
| 14. Оприбутковано рекламний щит
| 152
| 631
| 5000
| 5000
| —
|
| 15. Відображено податковий кредит з ПДВ
| 641/ПДВ
| 631
| 1000
| —
| —
|
| 16. Оплачено послуги з виготовлення рекламного щита
| 631
| 311
| 6000
| —
| —
|
| 17. Отримано послуги з доставки та установлення рекламного щита (складено акт)
| 152
| 631
| 500
| 500
| —
|
| 18. Відображено податковий кредит з ПДВ
| 641/ПДВ
| 631
| 100
| —
| —
|
| 19. Оплачено послуги з доставки та установлення рекламного щита
| 631
| 31
| 600
| —
| —
|
| 20. Перераховано передоплату друкарні за виготовлення рекламних плакатів
| 371
| 31
| 480
| 400
| —
|
| 21. Відображено податковий кредит з ПДВ
| 641/ПДВ
| 644
| 80
| —
| —
|
| 22. Оприбутковано рекламні плакати
| 209
| 631
| 400
| —
| —
|
| 23. Відображено ПДВ
| 644
| 631
| 80
| —
| —
|
| 24. Відображено взаємозалік заборгованостей
| 631
| 371
| 480
| —
| —
|
| 25. Рекламні плакати розміщено на щиті
| 93
| 209
| 400
| —
| —
|
| 26. Рекламний щит уведено в експлуатацію
| 109
| 152
| 8500
| —
| —
|
| Варіант Б. Витрати на установлення рекламного щита компенсуються замовником | |||||
| 27. Підписано акт виконаних робіт, в якому в тому числі зазначено вартість витрат, понесених на установленнч рекламного щита
| 361
| 719
| 12720
| —
| 10600
|
| 28. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ із суми компенсації
| 719
| 641/ПДВ
| 2120
| —
| —
|
| 29. Отримано компенсацію***
| 31
| 361
| 12720
| —
| —
|
| * ВВ — валові витрати, ВД — валові доходи; БВ гр. 3 ОФ — балансова вартість основних фондів 3 групи. ** На думку податківців, об’єкт основних фондів третьої групи (рекламний щит), який включатиме й ці витрати, можна почати амортизувати лише з наступного кварталу після його оприбуткування. *** Інші кореспонденції аналогічні варіанту А. | |||||
Реклама на телебаченні
Порядок оформлення договірних відносин.
Особливістю цього виду реклами є те, що вона розповсюджується шляхом демонстрації відеоролика, який виготовляється на замовлення рекламодавця. І тут, як, утім, і в будь-якій рекламі, що містить авторські розробки, особливу увагу слід приділити питанню передачі авторських прав на відеоролик рекламодавцю, оскільки на практиці досить часто виникають спори з приводу їх наявності4. У частині передачі авторських прав на відеоролик цікавим є п. 3 оглядового листа ВГСУ від 04.04.2008 р. № 01-8/205, в якому розглядався позов рекламного агентства до рекламодавця з приводу заборони демонстрації відеороликів рекламодавцем унаслідок відсутності передачі останньому авторських прав за окремим договором.4 Див. із цього приводу, наприклад, постанову ВГСУ від 21.04.2009 р. № 20/194.
Порядок передачі авторських прав на відеоролики (відеограми) регламентується
Законом про авторські права та ЦКУ.Згідно з
ч. 2 ст. 11 Закону про авторські права і ст. 433 ЦКУ авторське право на твір, до якого належить і відеоролик, виникає внаслідок факту його створення. При цьому не потрібні його реєстрація чи будь-яке інше оформлення, а також виконання інших формальностей. Проте таку реєстрацію може бути здійснено в добровільному порядку. Оскільки розробка рекламних відеороликів, як правило, здійснюється в межах виконання автором трудових функцій, майнові права на них регулюватимуться ч. 2 ст. 16 Закону про авторські права і ч. 2 ст. 429 ЦКУ, які по-різному регламентують цей момент. Так, відповідно до ч. 2 ст. 16 Закону про авторські права виключне майнове право на службовий твір належить роботодавцю, якщо інше не передбачено договором між роботодавцем і працівником. А от за нормами ч. 2 ст. 429 ЦКУ за умовчанням майнове право на службовий твір належить працівнику і роботодавцю спільно.Виходячи з цього, перш ніж укласти договір на передачу авторських прав, потрібно дізнатися в контрагента, кому саме належать авторські права на створений відеоролик, а далі з цією особою в письмовій формі слід укласти авторський (ліцензійний) договір про передачу (відчуження) виключних або невиключних прав на відеоролик (
ст. 33 Закону про авторські права). Ці права відрізняються тим, що при передачі:— виключних прав вони передаються лише одній особі, при цьому вона має право дозволяти чи забороняти використання твору (відеоролика) іншим особам, а особа, яка передає ці права, може використовувати відеоролик лише тими способами, які не було передано;
— невиключних прав — особі передаються права на використання відеоролика певним способом і в установлених межах, при цьому за особою, котра їх передає, зберігається право на використання відеоролика і на передачу невиключного права на його використання іншим особам.
Згідно зі
ст. 1107 ЦКУ розпорядження правами інтелектуальної власності може бути здійснено на підставі таких договорів:1) ліцензії на використання об’єкта права інтелектуальної власності;
2) ліцензійного договору;
3) договору про створення за замовленням та використання об’єкта права інтелектуальної власності;
4) договору про передачу виключних майнових прав інтелектуальної власності;
5) іншого договору про розпорядження майновими правами інтелектуальної власності (зокрема, авторського договору про передачу невиключних прав).
Ці договори обов’язково має бути складено в письмовій формі, оскільки інакше вони є нікчемними (
ч. 2 ст. 1107 ЦКУ).У «рекламних» взаємовідносинах замовнику, як правило, за договором передаються виключні права на відеоролик, хоча в частині окремих його складових (наприклад, музичного супроводу) може бути передано невиключні права. А ось у договорах замовлення майнові права належатимуть творцю відеоролика і його замовнику спільно, якщо в договорі не буде передбачено інше (
ч. 2 ст. 430 ЦКУ).Зауважимо також, що перехід права інтелектуальної власності та перехід права власності на річ (у нашому випадку — відеоролик на носії) не залежать одне від одного і відчуження носія не свідчить про відчуження авторського права, так само як і навпаки (
ст. 12 Закону про авторські права, ст. 419 ЦКУ). У зв’язку з цим для цілей ведення обліку важливо, щоб, по-перше, у договорі окремо вказувалася вартість самого відеоролика та авторських прав на нього. По-друге, щоб у підприємства був наявний носій інформації (відеоролика), передбачений договором. На останню умову слід звернути особливу увагу в разі виготовлення рекламних відеороликів нерезидентом, оскільки при перевірках податківці відмовляють рекламодавцям у праві на амортизацію за відсутності ввезення на територію України носія інформації (див. із цього приводу, наприклад, постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 18.05.2009 р. у справі № 2а-1165/09/0870).Податковий облік
рекламних відеороликів. Не вдаючись у подробиці, зауважимо, що облік з податку на прибуток авторських прав є неоднозначним з певних причин. Зокрема, у визначенні роялті з п. 1.30 Закону про податок на прибуток наведено некоректне формулювання про те, що для цілей віднесення платежу до роялті права не повинні передаватися у володіння іншій особі, а це при передачі прав відбувається практично завжди.Виходячи з усталеної практики оподаткування можна зробити висновок, що до роялті належать платежі за передачу невиключних прав на відеоролик за умови, що одержувач не має права продавати, передавати або відчужувати відеоролик іншим особам. Такий підхід було озвучено, зокрема, у
листах ДПАУ від 06.07.2009 р. № 14060/7/15-0217, від 16.08.2006 р. № 15426/7/15-0317, від 05.09.2005 р. № 17622/7/15-1117, Комітету з питань фінансів і банківської діяльності ВРУ від 09.08.2006 р. № 06-10/10-375. Тоді ці платежі включаються до валових витрат за п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток і не обкладаються ПДВ.Платежі за передачу виключних прав на відеоролик може бути включено до валових витрат як плату за послуги з
п.п. 5.4.4 Закону про податок на прибуток. Тим часом за відсутності чітких законодавчих формулювань представники податкового відомства приписують створювати на суму таких витрат об’єкт нематеріальних активів і надалі нараховувати на нього амортизацію (див., наприклад, консультацію «Об’єкти права інтелектуальної власності — рекламні ролики в податковому та бухгалтерському обліку» в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2008, № 1). Цей підхід обережним платникам, мабуть, підійде більше. Водночас незалежно від вибраного варіанта відображення цих витрат в обліку з податку на прибуток ПДВ щодо таких платежів підлягає віднесенню до складу податкового кредиту (див. лист ДПАУ від 05.09.2005 р. № 17622/7/15-1117).На вартість самого відеоролика формується об’єкт нематеріального активу, на який надалі нараховується амортизація за
п.п. 8.3.9 Закону про податок на прибуток. Аналогічну позицію було викладено в консультації «Податковий та бухгалтерський облік витрат на виготовлення і здійснення реклами» в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 25 — 26. Причому якщо в договорі плату за авторські права окремо не виділено, уся сума включатиметься до вартості відеоролика як об’єкта нематеріального активу.Плата за демонстрацію відеоролика на телебаченні включається до складу валових витрат відповідно до
п.п. 5.4.4 Закону про податок на прибуток.Бухгалтерський облік
рекламних відеороликів. У бухгалтерському обліку сума витрат, понесених як плата за виключні права і невиключні права (роялті) на рекламний відеоролик, на нашу думку, проводиться кореспонденцією: Дт 93 — Кт 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками».Витрати на створення самого рекламного відеоролика і плата за демонстрацію ролика відображаються кореспонденцією:
Дт 93 — Кт 685. До складу нематеріальних активів рекламний відеоролик не зараховується через обмеження з п. 9 П(С)БО 8, відповідно до якого витрати на рекламу та просування продукції на ринку не визнаються нематеріальним активом і підлягають відображенню у складі витрат того періоду, в якому їх було понесено. Ми вважаємо, що і вартість самого рекламного відеоролика, і плата за авторські права на нього відносяться до витрат на рекламу.Однак слід урахувати: на думку представників податкового відомства, рекламний відеоролик підлягає віднесенню до складу нематеріальних активів і в бухгалтерському обліку (див.
консультації «Податковий та бухгалтерський облік витрат на виготовлення і здійснення реклами» в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 25 — 26, «Об’єкти права інтелектуальної власності — рекламні ролики в податковому та бухгалтерському обліку» в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2008, № 1).
Приклад 2
Будівельне підприємство-підрядник уклало договір з рекламним агентством про виготовлення і демонстрацію на телебаченні рекламного відеоролика, унаслідок чого було понесено такі витрати:
— разовий (паушальний) платіж за передачу виключних авторських прав на відеоролик — 12000 грн., у тому числі ПДВ — 2000 грн.;
— вартість послуг з виготовлення відеоролика — 24000 грн., у тому числі ПДВ — 4000 грн.;
— плату за демонстрацію відеоролика на телебаченні — 96000 грн., у тому числі ПДВ — 16000 грн.
Таблиця 3
Облік витрат на розміщення реклами на телебаченні
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВВ | НМА* | ||
| 1. Нараховано паушальний платіж за передані виключні права на рекламний відеоролик | 93 | 684 | 10000 | — | 10000 |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 684 | 2000 | — | — |
| 3. Оприбутковано в обліку рекламний відеоролик | 93 | 685 | 20000 | — | 20000 |
| 4. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 685 | 4000 | — | — |
| 5. Відображено у складі витрат плату за демонстрацію відеоролика на телебаченні | 93 | 685 | 80000 | 80000 | — |
| 6. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 685 | 16000 | — | — |
| 7. Оплачено послуги рекламного агентства | 685 | 31 | 120000 | — | — |
| 8. Унесено плату за передані виключні права на відеоролик | 684 | 31 | 12000 | — | — |
| 9. Віднесено витрати на фінансовий результат | 791 | 93 | 110000 | — | — |
| * НМА — нематеріальний актив. | |||||
Реклама в Інтернеті (на веб-сайтах)
Цей спосіб розміщення реклами останнім часом набув повсюдного поширення, оскільки він дозволяє охопити чимале коло осіб з мінімальними витратами.
Тим часом податковий та бухгалтерський облік реклами за допомогою веб-сайтів неоднозначний. Почнемо з того, що на сьогодні визначення терміна «веб-сайт» міститься лише в
наказі Державного комітету інформаційної політики, телебачення та радіомовлення України, Державного комітету зв’язку та інформатизації України від 25.11.2002 р. № 327/225 «Про затвердження Порядку інформаційного наповнення і технічного забезпечення Єдиного веб-порталу органів виконавчої влади і Порядку функціонування веб-сайтів органів виконавчої влади». У цьому нормативному документі наводяться такі визначення:веб-сайт
— сукупність програмних та апаратних засобів з унікальною адресою в мережі Інтернет разом з інформаційними ресурсами, що перебувають у розпорядженні певного суб’єкта і забезпечують доступ юридичних та фізичних осіб до цих інформаційних ресурсів та інші інформаційні послуги через мережу Інтернет;веб-портал
— веб-сайт, організований як системне багаторівневе об’єднання різних ресурсів та сервісів для забезпечення максимальної можливості доступу до інформації та послуг.А от визначення поняття «веб-сторінки» на рівні підзаконних нормативно-правових актів узагалі немає, на що звернув увагу
Мін’юст у листі від 18.12.2006 р. № 19-5-537.Питання з інтерпретацією «веб-сайтів» переважно було пов’язане з правомірністю їх віднесення до об’єктів авторського права, хоча воно безпосередньо зачіпає й податковий облік. Справа в тому, що на сьогодні не встановилося чіткої позиції стосовно того, чи є веб-сайти комп’ютерними програмами. Так,
Держдепартамент інтелектуальної власності Міносвіти в листі від 25.11.2004 р. № 16-14/5105 зауважив, що програмне забезпечення для веб-сайту, програмні засоби веб-сайту є комп’ютерними програмами. Проте Мін’юст у листі від 18.12.2006 р. № 19-5-537 зазначив: «…на законодавчому рівні чітко не встановлено, що веб-сайти належать до комп’ютерних програм».Згодом змінив свою точку зору і Держдепартамент інтелектуальної власності Міносвіти, який у
листі від 22.01.2007 р. № 16-14/231 уже дійшов такого висновку: «…складовими веб-сайту можуть бути, наприклад, музичні, літературні, фотографічні, дизайнерські та інші твори. У такому разі веб-сайт можна визначити як окремий складений твір. У будь-якому разі твори, що є складовими частинами веб-сайту, є окремими об’єктами авторського права».З цього можна зрозуміти, що веб-сайт є складеним твором, а не просто комп’ютерною програмою, оскільки він містить ще, наприклад, і дизайнерські розробки. Хоча і в судових рішеннях інколи зустрічається позиція, що веб-сайти є комп’ютерними програмами (див., наприклад,
постанову ВГСУ від 14.03.2007 р. № 20/367, постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 14.12.2007 р. № 6/43). Варте уваги, що в деяких випадках для цілей інтерпретації сайтів у судових інстанціях використовуються навіть висновки експертів. Наприклад, у постанові Донецького апеляційного господарського суду від 27.02.2007 р. у справі № 22/150а експерт зробив висновок, що сайт — це спеціальним чином структурована інформація, розміщена на сервері, він складається з низки компонентів, одними з яких можуть бути комп’ютерні програми, а інтерактивний сайт не підпадає під визначення терміна «комп’ютерна програма».Водночас незалежно від факту віднесення веб-сайту до комп’ютерних програм авторські права на них підлягають охороні. Із цього приводу Держдепартамент інтелектуальної власності Міносвіти в
листі від 22.01.2007 р. № 16-14/231 зауважив: «…відсутність у законодавстві про авторське право визначення відповідних понять не може бути перешкодою для правової охорони «веб-сайту», «веб-сторінки», «веб-порталу» як об’єктів авторського права, якщо вони є творами, тобто результатами творчої діяльності людини».Отже, на думку Держдепартаменту інтелектуальної власності, яку можна вважати обґрунтованою, веб-сайти є об’єктом авторських прав, такого ж підходу дотримується і ДПАУ (див.
лист від 12.12.2006 р. № 385/2/15-0310). У зв’язку з цим при створенні веб-сайту слід вирішити питання про передачу на нього авторських прав, що здійснюється в порядку, аналогічному передачі прав на відеоролики. При цьому особливо важливо для уникнення проблем, у тому числі і з податковими органами, у договорі окремо вказати, які саме права передаються (виключні або невиключні) та за якою вартістю (див. із цього питання, наприклад, постанову окружного адміністративного суду м. Києва від 14.12.2007 р. № 6/43).Ще одна проблема з трактуванням веб-сайтів пов’язана з тим, чи підпадають вони під поняття реклами. Причому відповісти на це запитання стосовно податку на рекламу не наважилася навіть ДПАУ, пославшись у своєму
листі від 10.08.2004 р. № 15031/7/15-3417 на лист Держкомтехрегулювання і споживполітики від 27.11.2003 р. № 3-3/16-8556, у якому на запитання податківців Комітет зазначив, що надання відповіді про те, чи є інформація рекламою, можливе тільки за умови розгляду всіх обставин справи з дотриманням необхідної процедури.У результаті вирішення цієї проблеми, по суті, було віддане на розсуд самих платників податків. Ми вважаємо, що виходячи з норм
Закону про рекламу інформація, що розміщається на веб-сайті, належатиме до реклами при дотриманні таких умов:— розміщується інформація про особу чи товар (послугу), причому не має значення, власні або чужі товари (послуги) при цьому рекламуються;
— інформацію спрямовано на формування або підтримання обізнаності споживачів реклами та їх інтересу щодо рекламованих осіб або товару, причому необов’язково через явно виражені заклики до придбання товарів (послуг).
Тому якщо будівельне підприємство розміщує на своєму веб-сайті, зокрема, інформацію про види своєї діяльності або про об’єкти, що будуються ним у поточний момент, то така інформація вважатиметься рекламою, а сам сайт можна вважати створеним з рекламною метою5.
5 З цього правила є і винятки, наприклад інтернет-торгівля через веб-сайт, але оскільки для будівельних підприємств такі види діяльності, очевидно, рідкість, ми їх не розглядатимемо.
Податковий облік.
Податковий облік рекламних веб-сайтів насамперед залежатиме від того, чи передаються авторські права на нього за окремим договором.Якщо рекламний веб-сайт створюється сторонньою організацією та авторські права на нього передаються замовнику, то, на думку представників податкових органів, витрати, понесені відповідно до такого договору, підлягають амортизації на підставі
п.п. 8.1.2 Закону про податок на прибуток як нематеріальні активи (див. лист ДПАУ від 12.12.2006 р. № 385/2/15-0310, консультацію «Створення та розробка веб-сайту» в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2009, № 15). І хоча деяким платникам у судовому порядку вдавалося відстоювати позицію про збільшення на суму понесених витрат на веб-сайт балансової вартості групи 4 основних фондів (як комп’ютерних програм)6, для уникнення конфліктів із контролюючими органами безпечніше вартість веб-сайту, включаючи авторські права на нього, амортизувати в податковому обліку у складі нематеріальних активів7.6 Див., наприклад, постанову окружного адміністративного суду м. Києва від 14.12.2007 р. № 6/43.
7 Див. із цього приводу, наприклад, постанову Донецького апеляційного господарського суду від 27.02.2007 р. у справі № 22/150а, в якій суд зауважив, що витрати на веб-сайт підлягають амортизації та не включаються до складу валових витрат.
Що стосується порядку обкладення інформації, розміщеної на веб-сайті, податком на рекламу, то згідно зі
ст. 11 Декрету про місцеві податки об’єктом обкладення податком на рекламу є вартість послуг з установлення та розміщення реклами. Оскільки на веб-сайті інформація розміщується, як правило, самим рекламодавцем, то через відсутність послуг з розміщення реклами податок на рекламу тут сплачуватися не повинен. Водночас слід урахувати, що сьогодні податківці дотримуються думки, висловленої ще в листах ДПАУ від 23.02.2001 р. № 91/4/18-1114, № 91/4/13-1114, згідно з якою самореклама обкладається податком на рекламу виходячи з тарифів на платні послуги з розміщення реклами, а якщо таких у рекламодавця немає — за собівартістю виготовлення реклами. Тому в частині веб-сайтів відсутність податку на рекламу краще аргументувати тим, що в місцевому положенні веб-сайти не виділено окремо як об’єкт обкладення податком на рекламу (див. із цього приводу лист ДПАУ від 12.12.2006 р. № 385/2/15-0310).Бухгалтерський облік.
Порядок відображення витрат на створення веб-сайтів у П(С)БО 8 окремо не застерігається, але тут також слід звернути увагу на те, що за нормами п. 9 П(С)БО 8 витрати на рекламу і просування продукції на ринку не визнаються нематеріальним активом і підлягають відображенню у складі витрат того періоду, в якому їх було понесено.Тому витрати на створення веб-сайту з рекламною метою не створюють нематеріального активу, що підтверджує і
ПКТ-32 «Нематеріальні активи: витрати на сторінку в Інтернеті» 8. Згідно з п. 8 цього тлумачення в тих випадках, коли суб’єкт господарювання не може продемонструвати, для чого саме було розроблено сторінку в Інтернеті (переважно з метою просування та реклами його продуктів і послуг чи з іншою метою), генеруватиме імовірні майбутні економічні вигоди, усі витрати на розробку сторінки визнаються витратами після їх понесення.8 Нагадаємо, що скористатися ПКТ до МСБО дозволяє ст. 1 Закону про бухоблік, згідно з якою вітчизняні стандарти не повинні суперечити міжнародним.
Що стосується інших витрат на створення веб-сайту, то в обліку вони відображаються так, як показано в
табл. 4.
Таблиця 4
Порядок відображення в податковому та бухгалтерському
обліку витрат на створення веб-сайту з рекламною метою
| Стаття витрат | Податковий облік | Бухгалтерський облік | Примітка |
| 1. Плата за послуги з розміщення веб-сайту на сервері провайдера чи компанії, що спеціалізується на наданні таких послуг (хостинг)
| Включається до складу валових витрат згідно з абз. 1 п.п. 5.4.4 Закону про податок на прибуток. При цьому тут використовується правило першої події з п. 11.2 Закону про податок на прибуток, а не орендні норми з п.п. 7.9.6 цього Закону, оскільки основний фонд в оренду не береться (немає лізингової операції). Є право на податковий кредит з ПДВ
| Включаються до складу витрат на збут (рах. 93) абонплата за використання доменного імені та хостинг, перерахована за майбутні періоди, відображається первісно на рахунку 39
| Представники податкового відомства також дозволяють включати плату за хостинг до валових витрат, але на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток (див. наприклад, консультацію «Інтернет-магазин: особливості діяльності та обліку» в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 25)
|
| 2. Витрати на реєстрацію доменного імені в Інтернеті
| Вважаємо, що на суму цих витрат безпечніше збільшити вартість нематеріального активу (веб-сайту), оскільки без такої реєстрації веб-сайт функціонувати не може, а от щомісячну абонплату за використання доменного імені можна включити до валових витрат на підставі п.п. 5.4.4 Закону про податок на прибуток; є право на податковий кредит з ПДВ
| Зауважимо, що серед представників податкового відомства зустрічається позиція, відповідно до якої витрати на реєстрацію доменного імені включаються до валових витрат за п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток (див. консультацію «Інтернет-магазин: особливості діяльності та обліку» в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 25)
| |
| 3. Витрати на супровід сайта (адміністрування, виконання резервних копій, виконання перевірок безпеки тощо)
| Включаються до складу валових витрат на підставі абз. 1 п.п. 5.4.4 Закону про податок на прибуток, є право на податковий кредит з ПДВ
| Ці витрати, щоправда, на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток дозволяють включати до валових витрат і представники податкового відомства (див., наприклад, консультацію «Інтернет-магазин: особливості діяльності та обліку» в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 25)
|
Приклад 3
Будівельне підприємство-підрядник уклало договір про виготовлення та реєстрацію доменного імені на веб-сайті, на якому розміщуватиметься інформація про об’єкти, що будуються. При цьому було понесено такі витрати:
— разовий (паушальний) платіж за передачу виключних авторських прав на веб-сайт — 6000 грн., у тому числі ПДВ — 1000 грн.;
— оплата послуг зі створення веб-сайту, включаючи витрати на розроблення реклами для розміщення її на веб-сайті, — 3000 грн., у тому числі ПДВ — 500 грн.;
— одноразову плату за реєстрацію доменного імені в Інтернеті — 2400 грн., у тому числі ПДВ — 400 грн.;
— абонплату за використання доменного імені строком на 1 рік — 1200 грн., у тому числі ПДВ — 200 грн.;
— щомісячну плату за хостинг — 120 грн., у тому числі ПДВ — 20 грн.;
— плату за послуги з підтримки та оновлення веб-сайту — 4800 грн., у тому числі ПДВ — 800 грн.
Таблиця 5
Облік витрат на створення веб-сайту з рекламною метою
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВВ | НМА | ||
| 1. Нараховано паушальний платіж за передані виключні права на веб-сайт | 93 | 684 | 5000 | — | 5000 |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 684 | 1000 | — | — |
| 3. Підписано акт виконаних робіт з розробником веб-сайту в частині: | |||||
| — послуг зі створення веб-сайту | 93 | 685 | 2500 | — | 2500 |
| — одноразової плати за реєстрацію доменного імені в Інтернеті | 93 | 685 | 2000 | — | 2000 |
| — абонплати за використання доменного імені строком на 1 рік | 39 | 685 | 1000 | 1000 | — |
| — щомісячної плати за хостинг | 93 | 685 | 100 | 100 | — |
| 4. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 685 | 1120 | — | — |
| 5. Сплачено паушальний платіж за передані виключні права на веб-сайт | 684 | 31 | 6000 | — | — |
| 6. Оплачено послуги зі створення та реєстрації сайта | 685 | 31 | 6720 | — | — |
| 7. Підписано акт виконаних робіт у частині плати за послуги з підтримки та оновлення веб-сайту | 93 | 685 | 4000 | 4000 | — |
| 8. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 685 | 800 | — | — |
| 9. Оплачено послуги з підтримки та оновлення веб-сайту | 685 | 31 | 4800 | — | — |
| 10. Відображено щомісячне включення частини абонплати за використання доменного імені до витрат звітного періоду | 93 | 39 | 83,33 | — | — |
Безумовно, викладеним вище всі аспекти рекламування будівельної діяльності не вичерпуються, тому якщо у вас виникнуть особливі запитання за цим напрямом — пишіть, і ми розглянемо їх у наступних публікаціях.
