Не все операции по приватизации земли имеют льготу по НДС
Юлия Ляшенко, главный редактор
В данной статье приводится комментарий к письму ГНАУ № 11738/7/16-1516
(текст письма на с. 7 текущего номера газеты).
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Гражданский кодекс
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Земельный кодекс
— Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о личном сельском хозяйстве
— Закон Украины «О личном сельском хозяйстве» от 15.05.2003 г. № 742-IV.Постановление № 844
— постановление КМУ «Порядок бесплатных оформления и выдачи гражданам Украины в 2009 году государственных актов на право собственности на земельные участки» от 05.08.2009 г. № 844.Письмо № 11738/7/16-1516
— письмо ГНАУ от 28.09.2009 г. № 11738/7/16-1516.
Ускоренная приватизация земли для граждан
Начнем с того, что летом текущего года Кабмин определил упрощенную процедуру оформления и выдачи гражданам госактов на землю, которая должна длиться 30 дней, утвердив
постановление № 8441.1 Документ вступил в силу с 15.08.2009 г.
С комментарием к нему вы можете ознакомиться, обратившись к статье «Государственный акт на землю за 30 дней (как работает постановление КМУ № 844)» // «Местное самоуправление», 2009, второй рекламный номер, с. 9 — 14.
Следует отметить, что
постановление № 844 распространяется не на все земельные участки, передача которых предусмотрена ст. 118, 121 Земельного кодекса, а только на предназначенные для ведения личного сельского хозяйства, ведения садоводства, строительства и обслуживания жилого дома, хозяйственных зданий и сооружений (приусадебный участок) в пределах норм безвозмездной приватизации.Земельный кодекс
помимо указанных выше земельных участков к бесплатно передающим землям, подпадающим под приватизацию 2, отнес также земельные участки для индивидуального дачного строительства и для строительства индивидуальных гаражей (см. ст. 118, 121).2
Подробно с тонкостями приватизации земли в Украине можно ознакомиться, обратившись к книге Ляшенко Ю., Кобзан С. Операции с землей. — Х.: Фактор, 2007. — 824 с.К тому же
постановление № 844 касается только тех случаев, когда уже существует решение органа местного самоуправления или районной госадминистрации о передаче гражданам бесплатно в частную собственность земельного участка (в соответствии с Декретом КМУ «О приватизации земельных участков» от 26.12.92 г. № 15-92 или в соответствии со ст. 118 Земельного кодекса), но акт на право собственности по каким-либо причинам не получен.Таким образом, упрощенный порядок
по бесплатному оформлению и выдаче гражданам Украины земли как в 2009, так и в последующих годах ориентирован на такие земельные участки, как:1) земельные участки для строительства и обслуживания жилого дома и хозяйственных построек;
2) земельные участки для ведения личного сельского хозяйства в пределах населенных пунктов;
3) земельных участков для ведения садоводства.
Какой вывод сделан в письме № 11738/7/16-1516
Комментируемое письмо ГНАУ посвящено вопросу об обложении НДС операций по безвозмездному оформлению и выдаче гражданам Украины
в 2009 году государственных актов на право собственности на земельные участки.Как следует из разъяснения ГНАУ, в 2009 году
от обложения НДС освобождаются только операции по бесплатному оформлению и выдаче гражданам в 2009 году госактов на право собственности на земли для строительства и обслуживания жилого дома и хозяйственных сооружений и земельные паи, а также сопутствующие такой процедуре операции.То есть, другими словами, орган местного самоуправления или районная госадминистрация
не начисляет НДС и не уплачивает его в бюджет, если только бесплатно оформляются документы на землю гражданам в частную собственность для строительства и обслуживания жилого дома и хозяйственных сооружений (!). А при бесплатном оформлении и выдаче госактов на право собственности на земельные участки для садоводства и ведения личного сельского хозяйства НДС начисляется и подлежит уплате в Государственный бюджет Украины (!!).Однако как быть, если на земельном участке,
который передается в частную собственность для ведения личного сельского хозяйства, есть жилые здания с хозяйственными постройками? Обязан ли орган местного самоуправления или районной госадминистрации начислять и уплачивать НДС при бесплатной передаче такой земли гражданам, ведь фактически на этом участке имеется приусадебный участок?Давайте разбираться вместе...
Льгота по НДС по п.п. 5.1.19 и сфера ее распространения
Согласно
п.п. 5.1.19 Закона об НДС от обложения НДС освобождаются операции по «...безвозмездной приватизации жилищного фонда, включая места общего пользования (в том числе подвалы и чердаки) в многоквартирных домах, приусадебных участков и земельных паев в соответствии с законодательством, а также по предоставлению услуг, получение которых в соответствии с законодательством является предпосылкой приватизации такого жилищного фонда, приусадебных участков и земельных паев...».Следовательно,
те операции, которые не подпадают под перечисленные выше, подлежат обложению НДС, причем по правилу п. 4.2 Закона об НДС, т. е. по обычным ценам 3.3 В случае осуществления операций по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен (п. 4.2 Закона об НДС).
Сразу сделаем небольшую оговорку: в рамках данной статьи мы не будем рассматривать операции по
безвозмездной приватизации жилищного фонда, включая места общего пользования (в том числе подвалы и чердаки) в многоквартирных домах, а обратим внимание на вторую часть нормы, приведенную в п.п. 5.1.19 Закона об НДС, а именно: безвозмездная приватизация приусадебных участков и земельных паев в соответствии с законодательством, а также по предоставлению услуг, получение которых в соответствии с законодательством является предпосылкой приватизации приусадебных участков и земельных паев.В этой связи возникают следующие 3 вопроса:
1) что является приусадебным участком;
2) что такое земельный пай;
3) что относится к услугам, получение которых в соответствии с законодательством является предпосылкой приватизации?
Поэтому наш анализ будет построен в виде ответов на вышеприведенные вопросы.
Приусадебный участок
На сегодняшний день определение понятия
«приусадебный участок» в законодательстве приведено в следующем виде:«
приусадебный земельный участок — земельный участок (обмежеванный, обеспеченный выездом на улицу, переулок и т. п.), на котором размещены жилой дом, хозяйственные здания и сооружения, сад, огород и т. п.»4;4 Приказ Фонда государственного имущества и Государственного комитета по вопросам жилищно-коммунального хозяйства «Об утверждении Порядка определения стоимости воспроизведения или замещения земельных улучшений — зданий, строений и сооружений малоэтажного жилищного строительства. Сборник укрупненных показателей стоимости воспроизведения функциональных объектов-аналогов для оценки малоэтажных зданий, строений и сооружений (общая часть, раздел 1 (табл. 1-1.1 — 1-42.4)» от 23.12.2004 г. № 2929/227.
«
приусадебный участок — участок земли, передаваемый в собственность граждан для обслуживания жилого дома» 5.5 Приказ Министерства строительства, архитектуры и жилищно-коммунального хозяйства «Об утверждении Правил содержания зеленых насаждений в населенных пунктах Украины» от 10.04.2006 г. № 105.
В толковом словаре6 термин
«приусадебный участок» разъясняется как «находящийся при доме, при усадьбе», а «усадьба» — как «жилой дом с примыкающими надворными постройками и угодьями (сад, огород и т. д.), представляющий собой отдельное хозяйство; ...земельный участок около дома, занятый садом, огородом и т. п...».6 Кузнецов С. А. Большой толковый словарь. — С.-П.: Норинт. — 1998. — 1536 с.
В
п. 1 ст. 381 Гражданского кодекса в отношении усадьбы сказано следующее:«
Усадьбой является земельный участок вместе с расположенными на нем жилым домом, хозяйственно-бытовыми зданиями, наземными и подземными коммуникациями, многолетними насаждениями».Из приведенных выше определений следует
, что ключевым критерием здесь является то, что на приусадебном участке находится жилой дом (возможно, с хозпостройками), основное предназначение его — обслуживание жилого дома (с хозпостройками). Как видим, здесь нет никаких оговорок относительно целевого назначения земли и ее категории.Специалисты налоговых органов и Госкомзема приусадебный участок, в целях применения льготы по НДС по
п.п. 5.1.19, рассматривают исключительно как земли для строительства и обслуживания жилого дома и хозяйственных построек 7.7 См. письмо Госкомзема Украины от 06.06.2000 г. № 14-13-4/2300, письма ГНАУ от 15.06.2000 г. № 8305/7/16-120, от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117, от 28.09.2009 г. № 11738/7/16-1516.
Так, в комментируемом письме8 чиновники аргументируют свою точку зрения, сославшись на нормы
Земельного кодекса, указав при этом, что:«...В соответствии со статьями 118 и 121 этого Кодекса земельный участок из земель государственной или коммунальной собственности для строительства и обслуживания жилого дома, хозяйственных зданий и сооружений
понимается как приусадебный участок».8 Имеется в виду письмо ГНАУ от 28.09.2009 г. № 11738/7/16-1516 (текст документа приведен на с. 7 текущего номера газеты).
В
Земельном кодексе формулировка «приусадебный участок» встречается трижды: в абзаце «в» п. 2 ст. 55, п. 6 ст. 118 и абзаце «г» п. 1 ст. 121, но при этом ни в одной из этих статей определение данного понятия не приводится.Так, обратившись к нормам
ст. 118 и ст. 121, можно отметить, что законодатель действительно использует термин «приусадебный участок», однако не как самостоятельный термин, а как дополняющий и уточняющий оборот к предыдущей формулировке (далее цитируем):«6. Граждане, заинтересованные в получении
безвозмездно в собственность земельного участка из земель государственной или коммунальной собственности для ведения фермерского хозяйства, ведения личного сельского хозяйства, ведения садоводства, строительства и обслуживания жилого дома, хозяйственных зданий и сооружений (приусадебный участок), индивидуального дачного строительства, строительства индивидуальных гаражей в пределах норм безвозмездной приватизации, подают заявление о выборе места расположения земельного участка в соответствующую районную, Киевскую либо Севастопольскую городскую государственную администрацию или сельский, поселковый, городской совет по местонахождению земельного участка. К заявлению прилагаются материалы, предусмотренные частью пятой статьи 151 этого Кодекса, а также заключения конкурсной комиссии (в случае отвода земельного участка для ведения фермерского хозяйства)».В отношении других земельных участков, таких как земли для ведения личного сельского хозяйства, садоводства, индивидуального дачного хозяйства и гаражей, такого «уточнения» в виде словосочетания «приусадебный участок» нет.
Далее, в
ст. 55 Земельного кодекса законодатель наряду с термином «приусадебные участки» использует также слова «дачные и садовые участки». Из чего следует, что он все-таки разграничил эти понятия, указав при этом, прежде всего, на предназначение таких участков.Таким образом, можно прийти к выводу, что законодатель в рамках норм
Земельного кодекса действительно под приусадебным участком подразумевает земли для строительства и обслуживания жилого дома и хозпостроек...Однако как же быть с землями, передаваемыми для ведения личного сельского хозяйства, на которых могут также использоваться
жилые здания, хозяйственные строения и сооружения (об этом указано в ст. 6 Закон о личном сельском хозяйстве, см. информационный блок ниже).
Статья 1. Понятие личного сельского хозяйства
Личное сельское хозяйство
— это хозяйственная деятельность, осуществляемая без создания юридического лица физическим лицом индивидуально либо лицами, находящимися в семейных или родственных отношениях и совместно проживающими, с целью удовлетворения личных потребностей путем производства, переработки и потребления сельскохозяйственной продукции, реализации ее излишков и предоставления услуг с использованием имущества личного сельского хозяйства, в том числе и в сфере сельского зеленого туризма.Члены личного сельского хозяйства осуществляют деятельность на свое усмотрение и риск в рамках установленного правового хозяйственного порядка, соблюдая требования настоящего Закона, законов Украины, других нормативно-правовых актов.
Деятельность, связанная с ведением личного сельского хозяйства, не относится к предпринимательской деятельности.
Статья 6. Имущество, используемое для ведения личного сельского хозяйства
К имуществу, используемому для ведения личного сельского хозяйства, относятся жилые дома, хозяйственные здания и сооружения
, сельскохозяйственная техника, инвентарь и оборудование, транспортные средства, сельскохозяйственные и домашние животные и птица, пчелосемьи, многолетние насаждения, произведенная сельскохозяйственная продукция, продукты ее переработки и другое имущество, приобретенное в собственность членами хозяйства в установленном законодательством порядке.(Закон о личном сельском хозяйстве)
Здесь позволим себе еще небольшое отступление.
Земли, которые выделяются гражданам для строительства и обслуживания жилого дома и хозпостроек, относятся к категории земель «земли жилой и общественной застройки» (
ст. 40, 41 Земельного кодекса).А земли, которые выделяются для ведения личного сельского хозяйства, относятся к категории земель «земли сельскохозяйственного назначения» (
абзац «а» п. 3 ст. 22 Земельного кодекса).То есть приходим к выводу, что целевое назначение таких участков — разное: у первого — это жилая застройка, у второго — это сельхозземли! Как следствие, такие участки будут иметь и другие отличия:
— приватизируемая площадь, допустимая к передаче в частную собственность (у первого — это от 0,10 гектара до 0,25 гектара в зависимости от месторасположения участка: в селе, поселке или городе; у второго — это до 2,0 гектара включительно);
— денежная оценка таких земельных участков, а, следовательно, и стоимость таких участков.
Как видим, отличия у таких участков действительно есть. Но несмотря на столь существенные отличия, оба эти земельные участка могут иметь на своей территории жилые здания с хозпостройками и сооружениями, что, в свою очередь, свидетельствует, что у обоих участков при наличии указанных объектов недвижимости априори будет присутствовать приусадебный участок, назначение которого, как уже было отмечено выше, — обслуживание жилого здания.
То есть в целях применения
п.п. 5.1.19 Закона об НДС такие приусадебные участки по идее должны иметь одинаковое значение, а, следовательно, операции по приватизации с таких участков должны иметь одинаковые последствия в целях обложения НДС или применения льготы по п.п. 5.1.19. Другими словами, операции по бесплатному оформлению и выдаче гражданам госактов на право собственности на земельные участки для ведения личного сельского хозяйства и соответственно, операции, сопутствующие такому оформлению, также можно было бы отнести к льготируемым по п.п. 5.1.9 операциям по НДС.Данная точка зрения имеет право на существование, равно как и на ее отвержение. Напомним, что ГНАУ и в более ранних своих разъяснениях9 придерживалась такого мнения, что только операции по приватизации земель
для строительства и обслуживания жилого дома и хозяйственных построек в рамках обложения НДС являются льготируемыми и НДС не облагаются. Поэтому последнее ее письмо № 11738/7/16-1516 является лишь доказательством неизменности и укрепления ее позиции по данному вопросу.9 См. письма ГНАУ от 15.06.2000 г. № 8305/7/16-120, от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117.
Подводя итог сказанному в данном подразделе, хотелось бы добавить, что наше законодательство находится в перманентном состоянии внесения всяческих изменений, дополнений и уточнений. Поэтому, при решении споров, связанных с вопросом применения льготы по НДС при бесплатной передаче земель гражданам, слово, безусловно, за судебными органами.
Земельные паи
В
ч. 1 ст. 25 Земельного кодекса указано, что в процессе приватизации земель государственных и коммунальных сельскохозяйственных предприятий, учреждений и организаций земельные участки передаются работникам таких предприятий, учреждений и организаций, а также работникам государственных и коммунальных учреждений образования, культуры, здравоохранения, которые расположены на территории соответствующего совета, а также пенсионерам путем определения для каждого из них земельной доли (пая).Право
таких работников на получение своей земельной доли (пая), выделенной в натуре (на местности), гарантировано государством (ч. 5 ст. 25 Земельного кодекса).Паеванию подлежат
сельскохозяйственные угодья, переданные в коллективную собственность10:— коллективным сельскохозяйственным предприятиям;
— сельскохозяйственным кооперативам;
— сельскохозяйственным акционерным обществам, в том числе и созданным на базе совхозов и других государственных сельскохозяйственных предприятий.
10 См. Указ Президента Украины «О порядке паевого раздела земель, переданных в коллективную собственность сельскохозяйственным предприятиям и организациям» от 08.08.95 г. № 720/95.
В законодательстве нет четкого определения понятия «земельный пай». По словам Андрейцева В. И.11,
«...земельная доля (пай) — это не реальный земельный участок уполномоченного лица, а право на условную земельную долю в гектарах с соответствующей денежной оценкой без выделения в общем массиве земель, находившихся на праве коллективной собственности».11 Андрейцев В. І., Земельне право і законодавство суверенної України: Актуальні проблеми практичної теорії. — К.: Знання, 2005. — 445 с. (см. с. 154).
Принцип паевания и распаевания земель заслуживает отдельного рассмотрения, поэтому в рамках сегодняшней статьи мы не будем углубляться в данный вопрос12.
12 Подробно с процедурой паевания земель в Украине можно ознакомиться, обратившись к книге Ляшенко Ю., Кобзан С. Операции с землей. — Х.: Фактор, 2007. — 824 с.
Перечень услуг (работ), получение которых является обязательной предпосылкой приватизации земельных участков и земельных паев
Перечень услуг (работ), получение которых является обязательной предпосылкой приватизации земельных участков и земельных паев,
операции по продаже которых освобождаются от обложения НДС, приведен в письме Госкомзема Украины от 06.06.2000 г. № 14-13-4/230013.13
См. также письмо ГНАУ «Об отдельных вопросах взимания налога на добавленную стоимость» от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117.В соответствии с указанным
письмом исходя из положений Земельного кодекса такими операциями (работами) являются:— разработка проектов отведения земельных участков гражданам в частную собственность для строительства и обслуживания жилого дома и хозяйственных зданий (приусадебный участок);
— разработка технической документации по составлению государственных актов на право частной собственности на землю гражданам, которым переданы земельные участки для строительства и обслуживания жилого дома и хозяйственных зданий (приусадебный участок);
— составление схемы распределения земель коллективной собственности на земельные доли (паи) с целью их приватизации гражданами;
— разработка технической документации по составлению государственных актов на право частной собственности на землю гражданам, желающим получить свою земельную долю (пай) в натуре (на местности);
— заполнение бланков государственных актов на право частной собственности на землю.
Выводы
Итак, в 2009 году, как, впрочем, и в последующих годах,
от обложения НДС освобождаются операции по бесплатному оформлению и выдаче гражданам в 2009 году госактов на право собственности на:1) земли
для строительства и обслуживания жилого дома и хозяйственных сооружений;2)
земельные паи.Не облагаются НДС также операции, которые являются сопутствующими для проведения указанного выше оформления документов.
При бесплатном оформлении и выдаче госактов на право собственности на земельные участки
для садоводства и ведения личного сельского хозяйства органы местного самоуправления или районной госадминистрации обязаны на общем основания начислить НДС в размере 20 % и уплатить его в госбюджет. То же касается и операций, сопутствующих такой процедуре.Как видим, операции по приватизации земель для строительства и обслуживания жилого дома с хозпостройками и земельных паев в рамках обложения НДС законодатель вывел в отдельный «коридор»: освободив органы местного самоуправления и районные госадминистрации от начисления и уплаты НДС, чего не скажешь о землях для ведения личного сельского хозяйства, садоводства, индивидуального дачного строительства и для строительства индивидуальных гаражей.
