Национальные НДС-премудрости в МСФО-балансе
Иван Чалый, консультант
В балансе, удовлетворяющем требованиям международных стандартов, украинскому главбуху, скорее всего, придется отражать сальдо, связанные с начислением НДС, не в том порядке, к которому он привык.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.Инструкция по бухучету НДС
— Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 01.07.97 г. № 141.П(С)БУ 2
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.
Надо признать, что украинская система начисления НДС имеет ярко выраженные национальные особенности.
Пресловутое правило так называемого первого события приводит к тому, что предприятия вынуждены отражать налоговые обязательства из сумм полученных предоплат и налоговый кредит — по суммам предоплат оплаченных.
То есть налог на добавленную стоимость может появиться уже тогда, когда добавленной стоимости как таковой еще нет.
Действительно, подрядчик, получив от заказчика аванс, сразу вынужден одну шестую полученной суммы относить в состав
налоговых обязательств по НДС. А добавленная стоимость, соответствующая уже уплаченному налогу, будет реально создана подрядчиком лишь спустя некоторое время.Такие нюансы не могли не отразиться на бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость.
Как же отразить
реальные обязательства по уплате налога с еще не реальной добавленной стоимости?Минфин Украины, стремясь урегулировать эту проблему, утвердил
Инструкцию по бухучету НДС, согласно которой при осуществлении или получении авансов налогоплательщики должны отражать в учете не совсем обычную корреспонденцию.Рассмотрим пару иллюстративных примеров.
Пример 1
Получен аванс в сумме 120 тыс. грн., после чего на указанную сумму выполнены СМР:
— получение аванса: Дт 31 — Кт 681 — 120 тыс. грн.;
— начисление налоговых обязательств с аванса: Дт 643 — Кт 6411 — 20 тыс. грн.;
1 Согласно п. 1.2 Инструкции по бухучету НДС.
— отражение дохода: Дт 681 — Кт 70 — 120 тыс. грн.;
— отражение НДС с дохода: Дт 70 — Кт 643 — 20 тыс. грн.
Пример 2
Выплачен аванс в сумме 120 тыс. грн., после чего получены стройматериалы на ту же сумму:
— выплачен аванс: Дт 371 — Кт 31 — 120 тыс. грн.;
— начислен налоговый кредит по авансу: Дт 641 — Кт 6442 — 20 тыс. грн.;
2 Согласно п. 2.2 Инструкции по бухучету НДС.
— оприходованы стройматериалы: Дт 20 — Кт 371 — 100 тыс. грн.;
— отражен налоговый кредит: Дт 644 — Кт 371 — 20 тыс. грн.
Таким образом, при получении/перечислении авансов в учете отражается кредиторская/дебиторская задолженность контрагенту/контрагента на сумму,
включающую НДС. Одновременно в активе/пассиве баланса появляются остатки в суммах начисленных налоговых обязательств/налогового кредита, которые фактически просто уравновешивают начисление налога.Объяснить смысл остатков на субсчетах 681 и 371 главбух может довольно просто: это суммы, которые должно предприятие /должны предприятию.
А вот как объяснить смысл остатков на субсчетах 643 и 644?
Согласно
п. 35 П(С)БУ 2 сальдо субсчета 643 отражается по статье «Прочие оборотные активы». В соответствии с п. 60 того же стандарта сальдо субсчета 644 должно включаться в статью «Прочие текущие обязательства» украинского баланса.То есть специалисты Минфина полагают, что сальдо указанных субсчетов являются реальными активами/обязательствами.
Какого же должника укажет получатель аванса в аналитике к субсчету 643?
Какого кредитора укажет в аналитике субсчета 644 главбух предприятия, осуществившего предоплату?
Можно, конечно, пофантазировать и сказать, что предприятию, начислившему НДС с полученного аванса,
условно должен госбюджет, который как бы авансом забрал налог, база для начисления которого появится позже.Аналогичные рассуждения можно распространить и на
как бы авансом начисленный налоговый кредит, который еще не обеспечен полученными активами, реально воплощающими в себе добавленную стоимость.Тогда можно предположить, что остатки 643 и 644 субсчетов
в чем-то сродни остаткам счетов 17 и 54, на которых отражается отсроченный налог на прибыль.В то же время не будем забывать, что НДС, в отличие от налога на прибыль, является не прямым, а
косвенным налогом.Иначе говоря, с точки зрения
политэкономии, НДС вообще не принадлежит предприятиям. Налогоплательщики действуют лишь как налоговые агенты, взимая со своих покупателей налог на добавленную стоимость, изначально принадлежащий госбюджету.С этой позиции ситуация может выглядеть так, что, получив аванс на сумму 120 тыс. грн., налогоплательщик должен своему контрагенту не 120 тыс. грн., а 100 тыс. грн., а 20 тыс. грн. он должен
непосредственно госбюджету. И наоборот, выплатив аванс на сумму 120 тыс. грн., предприятие получает не одного дебитора, а двух: на сумму 100 тыс. грн. — это контрагент, а на сумму 20 тыс. грн. — это госбюджет.Это означает, что учет может сразу «очищать» проплаченные суммы от НДС.
Другими словами, такой подход обусловил бы корреспонденцию счетов, которая несколько отличается от той схемы, которая приведена в
Инструкции по бухучету НДС.В описанных выше примерах проводки выглядели бы так:
Пример 1
Получен аванс в сумме 120 тыс. грн., после чего на указанную сумму выполнены СМР:
— получение аванса: Дт 31 — Кт 681 — 100 тыс. грн.;
— начисление налоговых обязательств с аванса: Дт 31 — Кт 641 — 20 тыс. грн.;
— отражение дохода: Дт 681 — Кт 70 — 100 тыс. грн.
Пример 2
Выплачен аванс в сумме 120 тыс. грн., после чего получены стройматериалы на ту же сумму:
— выплачен аванс: Дт 371 — Кт 31 — 100 тыс. грн.;
— начислен налоговый кредит по авансу: Дт 641 — Кт 31 — 20 тыс. грн.;
— оприходованы стройматериалы: Дт 20 — Кт 371 — 100 тыс. грн.
В таком случае в балансе нет «лишних» цифр по статьям
прочих оборотных активов (сальдо субсчета 643) и прочих текущих обязательств (сальдо субсчета 644), а в составе дебиторской и кредиторской задолженности по авансам отсутствуют суммы НДС.Подчеркнем, что такой механизм отражения НДС в настоящее время не может применяться украинскими главбухами для составления финансовой отчетности по национальным стандартам, в силу того что минфиновская
Инструкция по бухучету НДС совсем иначе регулирует отражение соответствующих операций.Но международным стандартам инструкции нашего Минфина не указ.
Отражать в МСФО-отчетах цифры, не поддающиеся внятному экономическому пояснению, нельзя.
Очевидно, именно поэтому специалисты по трансформации отчетов из национального формата в МСФО-формат предлагают при преобразовании украинского баланса в
отчет о финансовом состоянии:— изъять сальдо субсчета 643 из состава
прочих оборотных активов и одновременно такую же сумму исключить из состава обязательств по полученным авансам;— исключить из состава
прочих текущих обязательств сальдо субсчета 644 и одновременно соответствующую сумму исключить из состава дебиторской задолженности по выплаченным авансам3.3 Голов С. Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку: Монографія. — К.: Центр учбової літератури, 2007, с. 220, с. 223.
Учитывая то, что по
Закону о бухучете национальные стандарты не могут противоречить международным, можно предположить, что Минфин Украины со временем как-то изменит свой подход к отражению в балансе «отсроченного» НДС.
