Подрядные убытки: механика учета
Иван Чалый, консультант
Кризисные времена для отрасли ознаменовались тотальными убытками. Планы на ближайшее будущее не радужны. Не исключено, что многие подрядные компании понесут убытки по незавершенным договорам.
Если руководство подрядчика осведомлено о том, что конкретный контракт принесет в будущем убыток, этот факт должен немедленно найти свое отражение в отчетности текущего периода.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Гражданский кодекс — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
П(С)БУ 11 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Минфина от 31.01.2000 г. № 20.
П(С)БУ 18 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Минфина от 28.04.2001 г. № 205.
Рациональное ведение бизнеса, разумеется, направлено на получение прибыли. Однако не всегда предпринимательская среда обеспечивает субъекту хозяйствования возможность извлечения экономической выгоды от всех видов деятельности, от всех сделок и контрактов. Случается, что предприятие несет убытки. Если не в целом от деятельности, то по отдельным операциям. Убытки — к сожалению, весьма прозаичная вещь, присущая практически любому бизнесу. Это неотъемлемая часть повседневных бизнес-реалий.
Учитывая некоторые отраслевые особенности (долгосрочность договоров, ценовая изменчивость, высокая зависимость от природных условий, еtс.), строительство, как никакой другой сегмент экономики, подвержено риску возникновения как внеплановых расходов, так и непрогнозируемых потерь доходов.
Классическим риском для подрядных компаний является заключение контрактов с
фиксированной ценой. В случае появления на рынке тенденций роста цен снижается плановая рентабельность контракта.Вот как, например, описаны эти риски в финансовом отчете одного из крупнейших подрядчиков США
GRANITE CONSTRUCTION INCORPORATED:«
Наши контракты с фиксированными ценами и твердыми ценами на единицу производства подвергают нас риску роста сметных расходов <...> на рентабельность контрактов с фиксированными ценами может неблагоприятно влиять несколько факторов, что может привести к тому, что наши фактические издержки существенно превысят затраты, оцененные во время ценового предложения»*.* www.graniteconstruction.com.
Когда затраты не только выходят за рамки бюджета, но и превышают зафиксированную договором выручку, подрядчик терпит
убытки. Гражданский кодекс позволяет в подобных ситуациях подрядчику обращаться к заказчику с просьбой увеличить сумму контракта. Однако, если заказчик останется непреклонным, контракт рискует остаться для подрядчика убыточным. Когда на кону значительные штрафные санкции за расторжение договора и/или репутация предприятия, менеджмент строительной компании может принять решение о продолжении выполнения работ по договору. Расчет прост: лучше, потеряв в меньшем (одном контракте), сохранить большее (средства, бизнес-практику).Случается, подрядчики сознательно идут на заключение изначально убыточных контрактов. Это может быть обусловлено как стремлением занять определенный сегмент рынка, выиграв тендер, так и намерением избавиться от конкурентов путем предложения демпинговых цен. Бывает, что подрядчики вынуждены соглашаться на невыгодные предложения органов, ведающих различными разрешительными процедурами. Например, нередки ситуации, когда строительная компания ради получения прав на застройку участка или на выгодный подряд, идет на выполнение разного рода работ по договорам, сулящих ей убыток. Такие работы, как правило, носят социально-инфраструктурный характер (реконструкции школ, детсадов; переоборудование муниципальных котельных, коллекторов; ремонты административных зданий исполкомов еtс.).
Поскольку строительные контракты чаще всего охватывают более одного периода,
точный финансовый результат контракта определяется лишь в том отчетном периоде, когда работы по контракту в целом завершаются. Но если предположить, что компания выполняет убыточный контракт, то пользователи финансовой отчетности могут узнать об этом лишь на завершающих стадиях, когда фактически понесенные расходы реально превысили доходы по контракту. Конечно, такой алгоритм фиксации убытков не может удовлетворять тех пользователей отчетов, которые проявляют заинтересованность в текущей деятельности компании. Ведь признание убытков по факту означает, что сторонний пользователь финотчетности о потерях компании узнает последним, когда уже поздно принимать и/или изменять соответствующие хозяйственно-управленческие решения (выдача кредита; приобретение акций или облигаций подрядчика; поставка оборудования; подписание профсоюзного трудового соглашения еtс.).Во имя интересов сторонних пользователей современная система стандартизации учета предусматривает для подрядчиков
специальную процедуру, которая призвана уведомить пользователей отчетов о грядущих убытках не тогда, когда они фактически возникают, а тогда, когда руководство компании узнало о том, что по контракту планируются убытки.МСБУ 11 «Строительные контракты»
содержит следующие нормы, касающиеся рассматриваемой проблемы:«
36. Якщо існує ймовірність, що сукупні витрати контракту перевищуватимуть сукупний дохід від контракту, очікувані збитки слід визнавати як витрати негайно.37. Величина таких збитків визначається незалежно від:
a) того, чи були розпочаті роботи за контрактом;
б) ступеня завершення робіт за контрактом;
або
в) величини очікуваних прибутків, які передбачається отримати від і
ншихконтрактів, котрі не розглядаються як окремі будівельні контракти згідно
з параграфом 9»*.* Параграф 9 МСБУ 11 регулирует вопрос объединения контрактов для учетных целей.
В комментарии международных аудиторов говорится, что «в том случае, если существует высокая вероятность того, что общая величина затрат по договору превысит сумму выручки по нему, сумма
ожидаемого убытка по этому договору должна быть сразу списана на расходы (в отчете о прибылях и убытках)»**.** МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ.2007/8: В 2 ч./Пер. с англ. — 4-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — С. 1079.
В украинской системе стандартов такие контракты можно идентифицировать как
обременительные, и П(С)БУ 11 требует создания обеспечений на соответствующие суммы.Например, годовой отчет финского девелопера
SRV Group содержит следующее примечание:«
Обеспечения признаются по убыточным контрактам (lossmaking contract), когда расходы, требуемые для выполнения обязательств, превышают выгоды (benefits) от контракта»***.*** www.srv.fi/investors.
Продемонстрируем
эти требования на примерах в формате украинского Плана счетов****.**** Приказ Минфина «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции о его применении» от 30.11.99 г. № 291.
Пример 1
Подрядчик выполняет работы по контракту, который
изначально является убыточнымКомпания «Подрядчик-UA» заключил договор с фиксированной ценой на реконструкцию детского садика на сумму 55 тыс. грн.
Сметные расходы составляют 57 тыс. грн.
Срок работ — три периода (квартала).
В первом периоде подписан акт выполненных работ на сумму 15000 грн. и понесены расходы в сумме 12000 грн.
Во втором периоде подписан акт выполненных работ на сумму 20000 грн. и понесены расходы в сумме 19000 грн.
В третьем периоде подписан акт выполненных работ на сумму 20000 грн. и понесены расходы в сумме 26000 грн.
Оплата по договору произведена заказчиком в третьем периоде в сумме 55000 грн.
Если бы подрядчик вел учет «по факту», то в первом периоде он бы показал прибыль по контракту в сумме 3000 грн., во втором — 1000 грн., а в третьем периоде были бы отражены убытки в сумме 6000 грн. Общий итог по контракту составил бы убыток в сумме 2000 грн.
Но когда учет ведется подобным образом, пользователи финотчетности на протяжении строительства думают, что контракт прибыльный, и узнают об убытках только по окончании третьего периода. Тогда как менеджмент компании знает о будущих убытках в сумме 2000 грн. уже в самом начале строительства.
Во избежание такой ситуации МСФО-ориентированный учет компании «Подрядчик-UA» должен списать сумму ожидаемых убытков уже в первом квартале. Один из вариантов такого учета может выглядеть так, как показано ниже*.
* примеры приведены без учета начислений НДС.
Первый период
| № п/п | Операция | Дт | Кт | Сумма, грн. |
| 1 | Создание резерва (обеспечения) под ожидаемые убытки | 90 | 47 | 2000 |
| 2 | Понесение и признание фактических затрат в первом периоде | 231 90 | 20, 13, 65, 66... 231 | 12000 12000 |
| 3 | Признание дохода первого периода (в пределах фактически понесенных затрат) | 36 238 | 70 239 | 12000 12000 |
| 4 | Отражение суммы промежуточного счета (15000 - 12000) | 36 | 239 | 3000 |
| 5 | Финрезультаты первого периода | 79 70 | 90 79 | 14000 12000 |
К концу первого периода подрядчик определяет сумму валовой задолженности:
Валовая задолженность заказчику
: промежуточный счет - (расходы подрядчика + признанная прибыль - признанный убыток) = 15000 - (12000 + 0 - 2000) = 5000 (грн.)Если свернуть сальдо 47-го счета с сальдо счетов 238 и 239, то мы получим сумму 5000 грн., которая и является суммой
валовой задолженности заказчику.
Второй период
| № п/п | Операция | Дт | Кт | Сумма, грн. |
| 1 | Понесение и признание фактических затрат во втором периоде | 231 90 | 20, 13, 65, 66... 231 | 19000 19000 |
| 2 | Признание дохода второго периода (в пределах фактически понесенных затрат) | 36 238 | 70 239 | 19000 19000 |
| 3 | Отражение суммы промежуточного счета (20000 - 19000) | 36 | 239 | 1000 |
| 4 | Финрезультаты второго периода | 79 70 | 90 79 | 19000 19000 |
К концу первого периода подрядчик определяет сумму валовой задолженности:
Валовая задолженность заказчику
(нарастающим итогом за два периода): промежуточный счет - расходы подрядчика + признанная прибыль - признанный убыток = 35000 - (31000 + 0 - 2000) = 6000 (грн.)Если свернуть сальдо 47-го счета с сальдо счетов 238 и 239 в конце второго периода, то мы получим сумму 6000 грн., которая и является суммой валовой задолженности заказчику.
Третий период
| № п/п | Операция | Дт | Кт | Сумма, грн. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Понесение и признание фактических затрат в третьем периоде: — списание за счет резерва (20000 грн.): — списание на себестоимость (26000 - 2000) | 231 47 90 | 20, 13, 65, 66... 231 231 | 26000 2000 24000 |
| 2 | Признание дохода третьего периода (в пределах затрат, списанных на себестоимость) | 36 238 | 70 239 | 24000 24000 |
| 3 | Отражение суммы промежуточного счета (20000 - 24000) | 36 сторно | 239 сторно | 40000 |
| 4 | Финрезультаты третьего периода | 79 70 | 90 79 | 24000 24000 |
| 5 | Сворачивание счетов по окончании строительного контракта | 239 | 238 | 55000 |
| 6 | Погашение задолженности заказчиком | 31 | 36 | 55000 |
Пример 2
Подрядчик выполняет работу по контракту, который
в ходе строительства становится убыточным в результате реализации договорного риска.Компания «UKR-подрядчик» заключила контракт с фиксированной ценой в сумме 4300 тыс. грн.
Планово-сметные расходы по контракту составляют 4000 тыс. грн.
Планируется получение прибыли в сумме 300 тыс. грн.
Срок строительства — 4 периода.
В первом периоде «UKR-подрядчик» подписал акт выполненных работ на сумму 450000 грн. и понес затрат на сумму 420000 грн.
Во втором периоде «UKR-подрядчик» подписал акт выполненных работ на сумму 550000 грн. и понес затрат на сумму 500000 грн.
Во втором периоде в результате роста цен на строительные материалы компания пересматривает прогноз затрат по договору и определяет общую сметную стоимость в сумме 4350 тыс. грн. Заказчик отказывается изменять сумму договора, а руководство компании «UKR-подрядчик» принимает решение продолжать выполнение работ по договору.
Таким образом, во втором периоде становится ясно, что контракт для «UKR-подрядчика» является убыточным. Ожидаемый убыток в целом по контракту составляет 50 тыс. грн. (4350 тыс. грн. - 4300 тыс. грн.).
В третьем периоде «UKR-подрядчик» подписал акт выполненных работ на сумму 2000 тыс. грн. и понес затрат на сумму 1850 тыс. грн.
В четвертом периоде «UKR-подрядчик» подписал акт выполненных работ на сумму 1300 тыс. грн. и понес затрат на сумму 1580 тыс. грн.
Заказчик оплачивает работы в конце четвертого периода одним платежом в сумме 4300 тыс. грн.
Если бы учет велся «UKR-подрядчиком»
по факту, то пользователи отчетов считали бы, что во втором периоде компания получила прибыль в сумме 50 тыс. грн., тогда как на самом деле уже во втором периоде руководство компании знает, что никакой прибыли по контракту не будет. Более того, контракт принесет подрядчику убыток.Поэтому предприятие обязано предупредить об этом пользователей своей отчетности.
Продемонстрируем указанные операции корреспонденцией счетов компании «UKR-подрядчик».
Первый период
| № п/п | Операция | Дт | Кт | Сумма, грн. |
| 1 | Понесение и признание фактических затрат в первом периоде | 231 90 | 20, 13, 65, 66... 231 | 420000 420000 |
| 2 | Признание дохода первого периода | 36 238 | 70 239 | 450000 450000 |
| 3 | Финрезультаты первого периода | 79 70 | 90 79 | 420000 450000 |
К концу первого периода подрядчик фиксирует прибыль в сумме 30000 грн.
Второй период
| № п/п | Операция | Дт | Кт | Сумма, грн. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Понесение и признание фактических затрат во втором периоде | 231 90 | 20, 13, 65, 66... 231 | 500000 500000 |
| 2 | Признание дохода второго периода (в пределах фактически понесенных затрат) | 36 238 | 70 239 | 500000 500000 |
| 3 | Отражение суммы промежуточного счета (550000 - 500000) | 36 | 239 | 50000 |
| 4 | Создание резерва (обеспечения) под ожидаемые убытки (в сумме плановых убытков и отраженной в первом периоде прибыли по контракту: 50000 грн. + 30000 грн.) | 90 | 47 | 80000 |
| 5 | Финрезультаты второго периода | 79 70 | 90 79 | 580000 500000 |
Таким образом, к концу второго периода признанный контрактный убыток составит 80000 грн.
Валовая задолженность заказчику
(нарастающим итогом за два периода): Промежуточный счет - расходы подрядчика + признанная прибыль - признанный убыток = 1000000 - (920000 + 30000 - 80000) = 130000 (грн.).Если свернуть сальдо 47-го счета с сальдо субсчетов 238 и 239 в конце второго периода, то получим сумму 130000 грн., которая и является суммой валовой задолженности заказчику.
Третий период
| № п/п | Операция | Дт | Кт | Сумма, грн. |
| 1 | Понесение и признание фактических затрат в третьем периоде | 231 90 | 20, 13, 65, 66... 231
| 1850000 1850000 |
| 2 | Признание дохода третьего периода (в пределах фактически понесенных затрат) | 36 238 | 70 239 | 1850000 1850000 |
| 3 | Отражение суммы промежуточного счета (2000000 - 1850000) | 36 | 239 | 150000 |
|
| Финрезультаты третьего периода | 79 70 | 90 79 | 1850000 1850000 |
Валовая задолженность заказчику
(нарастающим итогом за три периода): Промежуточный счет - расходы подрядчика + признанная прибыль - признанный убыток = 3000000 - (2770000 + 30000 - 80000) = 280000 (грн.).Если свернуть сальдо 47-го счета с сальдо субсчетов 238 и 239 в конце третьего периода, то получим сумму 280000 грн., которая и является суммой валовой задолженности заказчику.
Четвертый период
| № п/п | Операция | Дт | Кт | Сумма, грн. |
| 1 | Понесение и признание фактических затрат в четвертом периоде: — списание за счет резерва (20000 грн.): — списание на себестоимость (26000 - 2000) | 231 47 90 | 20, 13, 65, 66... 231 231 | 1580000 80000 1500000 |
| 2 | Признание дохода четвертого периода (в пределах затрат, списанных на себестоимость) | 36 238 | 70 239 | 1500000 1500000 |
| 3 | Отражение суммы промежуточного счета (1300000 - 1500000) | 36 сторно | 239 сторно | 200000 |
| 4 | Финрезультаты четвертого периода | 79 70 | 90 79 | 1500000 1500000 |
| 5 | Сворачивание счетов по окончании строительного контракта | 239 | 238 | 4300000 |
| 6 | Погашение задолженности заказчиком | 31 | 36 | 4300000 |
Не трудно убедиться, что указанная схема предусматривает использование
метода нулевой прибыльности (признание дохода в сумме признанных затрат), начиная с того периода, когда компания ожидает получения убытка от контракта. Эта особенность объясняется соображением о том, что по убыточному контракту не могут быть отражены какие-либо прибыли промежуточных периодов. Ведь нелогично фиксировать частичные прибыли по договору, итогом которого все равно будет убыток.Кроме того, в промежуточных периодах показатель
валовой задолженности формируется за счет сворачивания не только сальдо субсчетов 238 и 239, но и за счет сальдо счета 47, на котором отражен остаток резерва будущих убытков. Поэтому, если показатель валовой задолженности отражается по отдельной статье текущих обязательств (как, например, того требует п. 19 П(С)БУ 18), то соответствующее сальдо 47-го счета нужно включать именно в эту статью баланса, а не в общую статью обеспечений предприятия.Что касается современных украинских реалий, то
п. 8 П(С)БУ 18 говорит следующее:«
Если на дату баланса существует вероятность того, что общие расходы на выполнение строительного контракта будут превышать общий доход по этому строительному контракту, то ожидаемые убытки признаются расходами отчетного периода с включением фактических расходов на выполнение этого строительного контракта в себестоимость реализации».В
письме Минфина от 26.12.2005 г. № 31-34000-10-27/28290 говорится о том, что «ожидаемые убытки признаются последовательно (в этом и следующих периодах) расходами отчетного периода в сумме, которая не превышает фактически осуществленных затрат (по периодам) на выполнение этого строительного контракта, с отражением по дебету счета 90 «Себестоимость реализации» и кредиту субсчета 230 счета 23 «Производство».Нам трудно понять, каким образом «ожидаемые» убытки могут признаваться «расходами отчетного периода» не однократно, а «последовательно» в нескольких («этом и следующих») периодах.
Такие интерпретации норм
П(С)БУ 18 фактически свидетельствуют о его несоответствии требованиям МСБУ 11 и позволяют украинским подрядчикам избегать процедуры немедленного отражения прогнозных будущих убытков в расходах текущего периода. Это, безусловно, ведет к недостоверности финансовых отчетов.Президент Федерации профессиональных бухгалтеров и аудиторов Украины Сергей Голов, комментируя ситуацию для «Строительной бухгалтерии», в этой связи замечает:
«
Щодо листа Мінфіна, то він дійсно не узгоджується з ПСБО 18 (в частині обмеження збитків фактичними витратами) та МСБО 11, тому в даному випадку слід діяти згідно з стандартом».На наш взгляд, беспристрастное толкование
п. 8 П(С)БУ 18 позволяет сделать вывод о том, что наш стандарт не противоречит соответствующим нормам МСБУ 11 и поэтому украинские подрядчики должны придерживаться тех же правил, что и их зарубежные коллеги.
